I SA/Kr 1575/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: WSA Maria Zawadzka WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr) WSA Anna Znamiec Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004 r. sprawy ze skargi Zakładów [...] "[...]" w upadłości na postanowienie Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet należności głównej i odsetek I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). Sygn. I SA/Kr 1575/04 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2002 roku nr. [...] Izba Skarbowa w [...] po rozpatrzeniu zażalenia Zakładów [...] "[...] " w upadłości na postanowienie organu I instancji - Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] 2001 r. [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] 2001 r , na poczet należności głównej i odsetek - utrzymała w mocy powyższe postanowienie. Bezsporne było, że upadłość powyższych Zakładów [...] została ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] sygn. [...] w dniu [...] 1999 r. W dniu [...] 2001 r. złożona została korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc [...] 2001 rok. Tego samego dnia wpłacono powstałą po skorygowaniu deklaracji zaległość w podatku od towarów i usług. Dokonana wpłata została zarachowana proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Poza sporem było też ,że zobowiązanie podatkowe którego dotyczą przedmiotowe odsetki powstało po dniu ogłoszenia upadłości Jest ono związane z bieżącą działalnością syndyka , polegającą na zarządzaniu oraz likwidacji masy majątku przedsiębiorstwa postawionego w stan upadłości. Na uzasadnienie dokonanego zarachowania wpłaty , organy odwołały się do treści art. 204 par. 1 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 X. 1934 r. Prawo upadłościowe / DZ. U. z 1991 r. Nr. 118, poz. 512 ze zm./ określającego kolejność uiszczania należności podlegających zaspokojeniu z masy upadłości. W kategorii 1 umiejscowione zostały tutaj podatki za okres upadłości, w kategorii 2 a należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, zastawem lub prawem zatrzymania. Odsetki umiejscowione zostały w 7 kategorii. Izba Skarbowa stwierdziła , że unormowanie w/w przepisu uniemożliwia organom podatkowym stosowanie art. 55 par.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa / DZ. U. Nr. 137 , poz. 926 ze zm. /, który stanowi że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę , wpłatę tą zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Konsekwencją zastosowania w/w przepisu prawa upadłościowego było by powstanie rozbieżności kwot zaspokojonych należności wykazywanych w dokumentacji syndyka z dokumentacją prowadzoną przez urząd skarbowy. Powołano się też na stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie nr SP l/S-861-486-2588/2000 z dnia 19 lutego 20001 r., z którego wynika że przy rozliczaniu bieżących zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w upadłości, wpłaty do urzędu skarbowego powinny być rozliczane zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 55 par.2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesionej na powyższe postanowienie syndyk Zakładów [...] "[...] " w upadłości zarzuca naruszenie prawa materialnego a w szczególności przepisu art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej i art. 204 Prawa upadłościowego - poprzez ich błędną wykładnię. Zdaniem skarżącego zawartym w uzasadnieniu skargi, przepisy Prawa upadłościowego mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do przepisów Ordynacji Podatkowej. Odsetki za zwłokę naliczane od zaległości podatkowych stanowią odrębne zobowiązanie wobec budżetu Państwa , którego nie można utożsamiać z podatkiem Wobec braku w Prawie upadłościowym szczególnej regulacji dla odsetek od zaległości podatkowych powstałych w okresie upadłości, powinny być zaspakajane wg ogólnej zasady określonej w art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego czyli w kategorii VII ,odnosi się to przy tym do odsetek wynikających z wierzytelności zaliczanych do i kategorii Izba Skarbowa wnosiła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego wyżej cyt., należności ulegające zaspokojeniu z masy upadłości są uiszczane w ustalonej kolejności, podzielonej na kategorie. W pierwszej mieszczą się generalnie koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości, wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości nie wyłączając podatków i innych danin publicznych. Należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych mieszczą się w drugiej kategorii, grupie wierzytelności określonych w art. 204 par. 1 pkt. 2 a. Należności pierwszej i drugiej kategorii mają być zaspakajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy , a o ile w ten sposób nie zostaną uiszczone, zaspokojone zostaną w drodze podziału. Jeżeli suma przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich należności, należności dalszej kategorii będą uiszczane dopiero po zupełnym zaspokojeniu należności poprzedzających kategorii, a gdy majątek nie wystarczy na pokrycie w całości wszystkich należności tej samej kategorii, należności te będą zaspakajane stosunkowo do wysokości każdej z nich. Należności wymienione w kategoriach 1-5 są wierzytelnościami uprzywilejowanymi, jednak tylko w odniesieniu do niektórych kategorii należności /art. 204 par. 1 pkt.3 i 6 / przewidziano wyraźnie możliwość ich zaspokojenia łącznie z odsetkami od takich należności. Jednocześnie art. 204 par. 1 pkt. 7 przewiduje osobną kategorię obejmującą tylko "odsetki niezaspokojone w powyższych kategoriach" , co prowadzi do wniosku , że celem ustawodawcy było zróżnicowanie wypłaty odsetek w zależności od kategorii należności. Nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw do obrony stanowiska , że odsetki od należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych określonych w art. 204 par. 1 pkt. 2a mogły być zaspakajane łącznie , w tej samej kolejności co należności główne. Prawo upadłościowe nie przyjęło bowiem zasady, zgodnie z którą odsetki jako należności uboczne, dzielą los prawny wierzytelności. Na poparcie słuszności tego stanowiska, warto przywołać również uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2002 r. w sprawie III CZP 43/02 oraz wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 roku sygn. I SA/Wr 2549/98. Nadto z treści wyroku NSA z dnia 24 października 2002 r. sygn. I S.A./Gd 2176/01 jednoznacznie wynika , iż nawet gdyby syndyk prowadził działalność gospodarczą, majątek w ten sposób nabyty wejdzie w skład masy upadłości, a zatem wszelkie należności istniejące zarówno na dzień ogłoszenia upadłości jak i powstałe po ogłoszeniu na skutek działań syndyka podlegają zaspokojeniu z masy upadłości. A skoro tak , to kolejność zaspakajania tychże należności musi następować wg reguł przewidzianych w art. 204 par. l prawa upadłościowego, jako przepisu lex specjalis - z wyłączeniem regulacji przewidzianych w Ordynacji Podatkowej. Podatki związane z czynnościami syndyka nie tylko są uprzywilejowane w taki sposób , że są zaliczane do pierwszej kategorii, ale także podlegają zaspokojeniu w miarę wpływu pieniędzy do masy upadłości, a dopiero później ewentualnie w drodze podziału. Oznacza to z jednej strony uprzywilejowanie , ale z drugiej niemożność innego ich traktowania niż pozostałych należności w tej samej kategorii. Biorąc pod uwagę przepis art. 205 Prawa upadłościowego stanowiącego o sposobie zaspakajania tych należności, w powiązaniu z istotą postępowania upadłościowego dojść należy do wniosku, iż niedopuszczalne jest zarachowanie wpłacanych kwot przez syndyka według reguł z Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie zajął również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2001 r. w sprawie III RN 67/01 w którym wyrażono pogląd, że po ogłoszeniu upadłości nie można przymusowo ściągać podatków należnych w związku z działalnością prowadzoną przez syndyka masy upadłości. Uiszcza się je z masy upadłości, czyli kwot uzyskanych z likwidacji majątku dłużnika , wedle zasad obowiązujących w prawie upadłościowym, a należności podatkowe powstałe po wszczęciu postępowania upadłościowego przedsiębiorcy nie mają specjalnego statusu , który pozwalałby na ich przymusowe ściągnięcie w trakcie postępowania upadłościowego, niezależnie od reguł dotyczących tzw. kolejności zaspokojenia ustalonych w prawie upadłościowym. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DZ. U. Nr. 153 , poz 1270 / w zw. z art. 97 par. l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisów wprowadzających tą ustawę / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 pierwszej z powołanych ustaw.