I SA/Kr 1583/09

Sygn. akt I SA/Kr 1583/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010r., sprawy ze skargi M.S. i M. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 sierpnia 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok, - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z 30 maja 2008 roku, znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec M.S. i M.S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że podatnicy osiągali w 2004 roku przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. M.S. prowadziła w formie jednoosobowej w zakresie sprzedaży artykułów motoryzacyjnych pod nazwą "A", a M.S. w s.c. "M" M. S., S. M. w zakresie handlu artykułami motoryzacyjnymi oraz usług, przy czym udziały obu wspólników spółki cywilnej wynosiły 50 %. Podatkowe księgi przychodów i rozchodów obu firm były nierzetelnie, co wskazuje na nierejestrowanie w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych, co potwierdza analiza ilościowa zakupów i sprzedaży oraz spisów z natury. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że podatnicy tłumaczyli nieprawidłowości błędami programu komputerowego i jego błędną obsługą; przedstawili ewidencje robocze, te jednak nie mogą być uznane za wiarygodne. Organ podał, że przeprowadzano oględziny programu komputerowego, w ich wyniku ustalono, że faktycznie program pozwala na zmianę nazwy towaru bez zmiany kodu, ale nie jest to skutek automatyczny, każdorazowo wymaga to działania człowieka. Przeprowadzono również "kontrole krzyżowe" u kontrahentów podatników. Nie stwierdzono u nich nieprawidłowości, potwierdzili oni otrzymanie towarów wymienionych w fakturach; jednocześnie nie potwierdziły się transakcje zapisane w ewidencji roboczej. Kontrahentów przesłuchano jako świadków. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że do rzekomo wadliwych faktur nie wystawiano faktur korygujących. Wątpliwości budzi też rozmiar i częstotliwość zdarzeń, tłumaczonych błędami programu. Stwierdzając, że księgi podatkowe za rok 2004 nie stanowią dowodu tego, co wynika z ich zapisów i nawet po uzupełnieniu dowodami nie pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, organ przyjął, że zgodnie z art. 23 § 2 o.p. nie można zatem odstąpić od jej oszacowania. Uznał też, że żadna z metod szacowania z art. 23 § 3 nie może zostać wykorzystana. Ponieważ skorzystanie z danych z poprzednich lat podatkowych byłoby ryzykowne, metoda porównawcza zewnętrzna nie nadaje się do zastosowania, gdyż księgi i dokumenty istnieją. Metoda remanentowa jest wykluczona z uwagi na brak niezbędnych danych w zakresie majątku przedsiębiorstw. Metoda produkcyjna wykluczona jest z uwagi na charakter prowadzonej działalności. Zastosowanie metody kosztowej uniemożliwia brak wiedzy o udziale kosztów w obrocie, danych tych nie można też ustalić w oparciu o zebrany materiał. Wykluczona także jest metoda udziału dochodu w obrocie, ponieważ przedmiotem ustaleń jest nie dochód, a obrót. Organ uznał, że dane, wynikające z przedłożonych w toku kontroli dokumentów winny służyć do określenia postawy opodatkowania w sposób najmniej odbiegający od rzeczywistej. Przychód, podatek naliczony i należny w części, w jakiej wynikają z dokumentów, pozostawiono w wysokości deklarowanej przez podatnika. Przychód z tytułu sprzedaży nieudokumentowanej i niewykazanej wyliczono mnożąc ilość brakującego towaru przez średnią roczną cenę sprzedaży. Nie korzystano z cen rzeczywistych, bo wynikały tylko z ewidencji roboczej, przez organ uznanej za niewiarygodną. W ostatniej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji przedstawił sposób wyliczenia podatku od osób fizycznych. We wniesionym w terminie odwołaniu M. S. i M.S. domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji, ewentualnie zaś – umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, lub rozstrzygnięcia sprawy co do istoty przez określenie podstawy opodatkowania z pominięciem oszacowanych przychodów bądź ich oszacowanie na podstawie metody koszty plus marża. Skarżący podnieśli zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to: art. 23 § 1, 2, 4, 5 o.p. przez oszacowanie przychodów zamiast podstawy opodatkowania, wybór metody szacowania nie wymienionej w przepisie, brak uwzględnienia kosztów wynikających z zakupu towarów wykazanych na wadliwych fakturach, które nie zostały zaewidencjonowane. Zarzucili również naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 233 § 2 o.p. przez niewykonanie wskazówek z poprzedniej decyzji kasacyjnej, art. 122 i 187 o.p. przez błędne ustalenie , że brak możliwości ustalenia ceny towarów, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana, wybiórcze rozpatrzenie materiału, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności, brak przekonującego uzasadnienia odmowy uznania oględzin komputera za wiarygodne, art. 120 i art. 122, art. 191, 210 § 4 oraz art. 122 i 181 o.p. przez przesłuchanie świadków sugerujące odpowiedzi, uniemożliwienie im swobodnej wypowiedzi, pytania sugestywne. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 26 sierpnia 2009 roku, znak [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia dokładnie omówił ustalenia organu pierwszej instancji oraz dowody przez niego zebranych. Wskazał powody, dla których słuszne było uznanie wyjaśnień podatników, ewidencji roboczej i opracowanych na jej podstawie zestawień i analiz za niewiarygodne. Ewidencję uznano za sporządzoną na użytek postępowania i nie odzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ drugiej instancji uznał, że stosownie do art. 193 o.p. należało stwierdzić, iż księgi podatkowe podatników nie były prowadzone rzetelnie. Oznaczało to konieczność oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył również argumenty, przemawiające za odstąpieniem od szacowania metodami, wymienionymi w art. 23 § 3 o.p., zbieżne z uzasadnieniem decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na zarzuty odwołania organ odwoławczy podniósł, że zalecenia z decyzji kasacyjnej zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zrealizowane. Zakwestionowanie mocy dowodowej i rzetelności ewidencji oraz szacunkowe określenie podstawy opodatkowania należy do zakresu działania organu i nie wymaga powołania biegłego. Organ wskazał w tym miejscu na zasadę swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że przy wydawaniu rozstrzygnięcia uwzględniono orzecznictwo sądów administracyjnych, a świadków przesłuchano w sposób prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, iż w trakcie postępowania odwoławczego M.S. tłumaczyła zmiany opisu towaru na fakturze tym, że prosili o to kontrahenci lub ich pracownicy. Potwierdzały to zeznania M.S. natomiast było to sprzeczne z zeznaniami świadków oraz niespójne z wyjaśnieniami podatniczki z postępowania przed pierwszą instancją. Wskazano też na nielogiczność tej nowej linii wyjaśnień. We wniesionej w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze M.S. i M.S. domagali się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, względnie zaś – stwierdzenia jej nieważności. Skarżący podnieśli zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Ich zdaniem decyzja była oparta na błędnej wykładni błędna wykładnia 23 § 1, 2, 4, 5 o.p. ponieważ oszacowano przychody zamiast oszacowania podstawy opodatkowania i wybrano metodę najmniej korzystną dla podatników. Zarzucili też błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie 23 § 1, 2, 4, 5 o.p. polegające na wyborze metody oszacowania nie wymienionej w art. 23 o.p. oraz braku udokumentowanych prób zastosowania jakiejkolwiek z metod tam wymienionych. W zakresie przepisów postępowania skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 233 § 2 o.p. poprzez niewykonanie wskazówek Dyrektora Izby Skarbowej, wynikających z uprzedniej z decyzji kasacyjnej co do konieczności zastosowania metody określonej w art. 23 i odstąpienie przez organ odwoławczy od tych zaleceń. Organ odwoławczy miał również naruszyć art. 122, art. 187, art. 197 o.p. przez uznanie że brak możliwości ustalenia ceny zakupu towarów, których sprzedaży nie ewidencjonowano, mimo że organ uznał ewidencję zakupów za rzetelną; brak ustalenia co było faktycznym przedmiotem sprzedaży wykazanej na fakturze zawierającej zmieniony opis towaru; nieuwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych oraz brak przekonującego uzasadnienia odmowy uznania oględzin komputera za wiarygodne; pominięcie zeznań M.S. i S.M. na okoliczność tego co było rzeczywistym przedmiotem sprzedaży zaewidencjonowanej, odmowę przeprowadzenia konfrontacji strony ze świadkami K.S. i G.K. w celu wyjaśnienia rozbieżności co do współpracy między stronami a kontrahentami, odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, brak weryfikacji ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych. Skarżący zarzucili tez naruszenie wynikających z art. 120 o 121 o.p. zasad naruszenie zasady praworządności i zaufania- przez nieuwzględnienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, powszechnej praktyki stosowania prawa, zastosowanie metody szacowania w sposób nie pozwalający na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości. W ocenie skarżących doszło także do obrazy art. 191 o.p. przez wydanie decyzji sprzecznej z ustalonym stanem faktycznym oraz art. 210 § 4 o.p. przez błędne uzasadnienie decyzji, a nadto art. 122 i 181 o.p. poprzez przesłuchanie w sposób niedopuszczalny: sugerowanie odpowiedzi, brak zapewnienia możliwości swobodnego wypowiedzenia się i zadawanie pytań sugestywnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie ich nie stwierdzenia sąd administracyjny – wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, oddala ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. Spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczył przede wszystkim prawidłowości przeprowadzonego postępowania oraz poczynionych w jego trakcie ustaleń faktycznych. Odnośnie naruszenia przepisów proceduralnych w skardze podniesiono w pierwszej kolejności zarzut, dotyczący obrazy art. 233 § 2 o.p. przez niewykonanie wskazówek Dyrektora Izby Skarbowej, zawartych w uprzedniej decyzji kasatoryjnej. Zarzut ten nie może zostać uwzględniony. W decyzji kasatoryjnej organ odwoławczy nakazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego rozważenie zastosowania metod szacowania podstawy opodatkowania, wymienionych w art. 23 § 3 o.p., niemniej jednak nie przesądził, aby ustalenie podstawy było możliwe wyłącznie za pomocą którejś z nich. Uzasadnienie kolejnej decyzji organu pierwszej instancji zawiera szczegółowe rozważania co do możliwości szacowania z wykorzystaniem metod wskazanych w omawianym przepisie, czyni zatem zadość wskazaniom decyzji odwoławczej. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ pierwszej instancji zrealizował jego zalecenia, zatem w tym zakresie utrzymanie w mocy kolejnej decyzji nie stanowiło zmiany oceny prawnej. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 122, art. 187 i art. 197 o.p. Odnosząc się do niego należy wskazać, że w ocenie Sądu organy podatkowe podjęły w niniejszej sprawie wszelkie działania, aby wyjaśnić stan faktyczny w sposób dokładny, nadto rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czyniąc tym samym zadość wymogom art. 122 i art. 187 o.p. Materiał dowodowy sprawy został oceniony w całości, a ustalenia faktyczne poczynione przez organ zostały oparte na dowodach, wzajemnie ze sobą korespondujących. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach swoich decyzji w sposób wyczerpujący wytłumaczyli, z jakich powodów konkretne dowody zostały przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych, podając jednocześnie przyczyny, dla których innym odmówili mocy dowodowej. Ocena materiału dowodowego, dokonana przez organy, mieści się zdaniem Sądu w granicach oceny swobodnej. W szczególności wskazać należy, że kwestie najbardziej sporne i kluczowe dla wyjaśnienia sprawy zostały przez organy ustalone ze szczególną wnikliwością. Dotyczy to przede wszystkim zakwestionowania wiarygodności sporządzonej tzw. ewidencji roboczej. W uzasadnieniach decyzji znalazło się drobiazgowe wytłumaczenie, z jakich powodów ewidencja ta nie może być uznana za wiarygodną i stanowić podstawy ustalenia podstawy opodatkowania. Dowód z przedstawionej ewidencji roboczej został prawidłowo i wnikliwie oceniony – organy wskazały, że za odmową uznania jej za wiarygodną podstawę ustaleń faktycznych przemawia czas jej sporządzenia, fakt, iż żaden inny dowód nie potwierdza jej zapisów, a ponadto niego rozbieżności oraz sprzeczności, które organ wychwycił analizując faktury, mające rzekomo być podstawą wspomnianej ewidencji roboczej. Nie sposób również podzielić zarzutów, dotyczących rzekomego braku przekonującego uzasadnienia odmowy uznania oględzin komputera za wiarygodne. Same oględziny zostały przecież przez organ uznane za podstawę do ustaleń faktycznych, tyle tylko, że innych, niż chciała tego skarżąca – doprowadziły bowiem do wniosku, iż zmian, na które się powoływano, nie mógł dokonać sam program w sposób automatyczny, musiały zostać przez kogoś wprowadzone. Oceniając ten dowód organy słusznie uwzględniły częstotliwość, regularność i skalę tego rodzaju pomyłek, zwróciły także uwagę na to, że podatniczka nie wystawiała faktur korygujących oraz nie podjęła żadnych działań w postaci zmiany wadliwego oprogramowania. To zaś pozwala przyjąć, że skarżąca przynajmniej celowo i świadomie przyzwalała na powstanie nierzetelności w dokumentacji podatkowej. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ocena mocy dowodowej, rzetelności ewidencji, prowadzonej przez podatnika oraz ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w sposób, w jaki zostało to uczynione w niniejszej sprawie nie stanowi czynności, wymagających wiadomości specjalnych i organy nie były obowiązane do zasięgania opinii biegłego; zastosowana przez organy metoda szacowania mieściła się w zakresie wiedzy i kompetencji ich pracowników. Odnosząc się do zarzutów pominięcia zeznań M.S., złożonych w charakterze strony i S.M. zeznającego jako świadek, organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały, z jakich powodów odmówiły im w częściowym zakresie wiarygodności. Nastąpiło to na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, dokonanej w sposób swobodny, a zatem zgody z logicznym rozumowaniem, doświadczeniem życiowym i wskazaniami wiedzy. Natomiast odmowa przeprowadzenia konfrontacji strony ze świadkami K.S. i G. K. w ocenie Sądu była uzasadniona. Na uwagę zasługuje to, że strony miały możliwość uczestniczenia w przesłuchaniu tych świadków i zadawania im wówczas pytań, z czego jednak nie skorzystały. Późniejszy wniosek o przeprowadzenie konfrontacji zmierzał zatem wyłącznie do przedłużenia prowadzonego postępowania. Podobnie jako nieuzasadniony ocenić należało zarzut dotyczący art. 120 i 121 o.p.; w skardze został on sformułowany w sposób ogólny, nie podano w niej konkretnych przykładów, na czym miałoby polegać naruszenie zasady działania organów w oparciu o przepisy prawa i w sposób budzący zaufanie. Skarżący poprzestali jedynie na ogólnikowym wskazaniu na nieuwzględnienie orzecznictwa oraz powszechnej praktyki stosowania prawa podatkowego. Wobec braku rozwinięcia tej tezy trudno się do tego zarzutu odnieść; Sąd zaznacza jedynie, że naruszeń wymienionych przepisów w niniejszej sprawie się nie dopatrzył. Odnośnie zarzutów naruszenia art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. (wydanie decyzji sprzecznej z ustalonym stanem faktycznym i błędne uzasadnienie decyzji), trzeba stwierdzić, iż są bezpodstawne. Sprzeczności z ustaleniami faktycznymi w niniejszej sprawie nie sposób się dopatrzyć, a analiza treści skargi prowadzi do wniosku, iż skarżąca kwestionuje same ustalenia faktyczne, nie zaś relację pomiędzy nimi a rozstrzygnięciem. Ocena dowodów dokonana przez organy została oparta o zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, a nadto znajduje pokrycie w zebranym materiale dowodowym, mieści się więc w granicach tzw. swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponieważ nie ma cech oceny dowolnej, nie uprawnia Sądu od ingerencji w wyciągnięte na jej podstawie wnioski. Odmienna ocena ustaleń przez strony stanowi w takim przypadku tylko polemikę ze stanowiskiem organów. Uzasadnienia decyzji obu instancji zawierają zaś wszelkie elementy niezbędne z uwagi na treść art. 210 § 4 o.p., a zatem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dla zasadności takiego zarzutu nie wystarcza subiektywne odczucie skarżących i to, iż z ustaleniami faktycznymi oraz oceną prawną się nie zgadzają. Kolejnym ze zgłoszonych zarzutów proceduralnych było twierdzenie o naruszeniu art.122 i 181 o.p., co miało polegać na przesłuchaniu świadków w sposób niedopuszczalny, sugerowaniu odpowiedzi, braku zapewnienia możliwości swobodnego wypowiedzenia się i zadawaniu pytań sugestywnych. Analiza protokołów przesłuchania świadków prowadzi do wniosku, iż teza ta nie znajduje oparcia w aktach sprawy. Zarzutów nie potwierdza żaden zapis wypowiedzi osób przesłuchujących czy przesłuchiwanych, nadto pełnomocnik skarżących nie zgłaszał tego typu zastrzeżeń w toku postępowania, w szczególności zaś wówczas, gdy brał udział w protokołowanych czynnościach. Zastrzeżeń Sądu nie budzi także forma zadawanych pytań, w których chodziło o potwierdzenie lub zaprzeczenie podanych przez stronę wyjaśnień odnośnie rozbieżności między treścią faktur a rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, do jakich miało, według oświadczeń stron, dojść między nimi a ich kontrahentami. Pytania o możliwość nie odzwierciedlenia w fakturach odzwierciedlają faktycznie zakupionych towarów i usług mogłoby co najwyżej zostać uznane za sugerowanie odpowiedzi zgodnej z twierdzeniami skarżących. Niezasadne okazały się również te zarzuty skargi, które odnoszą się do przepisów prawa materialnego. W tym zakresie został wskazany art. 23 o.p. Na jego podstawie w pierwszej kolejności organ podatkowy bada, czy zachodzą podstawy do oszacowania (§1 i §2), w drugiej analizuje możliwość zastosowania jednej z wymienionych w tym przepisie metod (§ 3), a w trzeciej dopiero stosuje inną metodę oszacowania (§4). Na każdym etapie natomiast musi mieć na uwadze, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Poza tym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, winien uzasadnić wybór metody oszacowania (§ 5). Organy w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć szczegółowo wyjaśniły, dlaczego żaden ze sposobów z art. 23 § 3 o.p. nie mógł znaleźć zastosowania. Wbrew stanowisku skarżącej nie trzeba było wyrażonego w tym względzie toku myślenia organów dokumentować w jakikolwiek sposób ani też potwierdzać za pomocą prób zastosowania poszczególnych metod, aby uzasadnić, że żaden ze sposobów, wymienionych w art. 23 § 3 nie może zostać wykorzystany. Wystarczyło powody dla takiego rozwiązania podać w decyzji. Wybór jednej z metod oszacowania zależy od indywidualnych okoliczności; w niniejszych sprawach decyzja o braku zastosowania metody ustawowej nie wymagała dodatkowych dowodów, konieczna i wystarczająca była wyłącznie analiza ustalonego stanu faktycznego w zestawieniu z wiedzą pracowników organów podatkowych w zakresie stosowania poszczególnych metod oszacowania. Wyciągnięte i przedstawione w uzasadnieniach decyzji wnioski organów w tym aspekcie są logiczne i znajdują pokrycie w materiale dowodowym. Dodać także należy, iż nawet skarżący nie wskazali, która z metod z art. 23 § 3 o.p. mogłaby mieć zastosowanie. Preferowany przez nich sposób oszacowania (ustalenie cen zakupu towarów sprzedanych poza ewidencją i doliczenie do nich średniej marży) również nie należy przecież do metod wymienionych w rozważanym przepisie. Odnosząc się do samej metody wybranej przez organy uznać należy, że spełnia ona warunki z § 4 i § 5 art. 23 o.p. Organy podatkowe przekonywująco uzasadniły brak możliwości zastosowania metody z art. 23 § 3 o.p., a wybrana przez nie metoda ma oparcie w materiale dowodowym sprawy. Sąd w pełni podzielił wskazane przez organy powody, w wyniku których nie był możliwy wybór metody prezentowanej przez skarżących. Rację mają organy podkreślając, że z uwagi na duże zróżnicowanie towarów danego rodzaju (np. opon) i przede wszystkim niedokładny i różny ich opis w dowodach zakupu i sprzedaży oraz stosowanie indywidualnych, zróżnicowanych cen sprzedaży u kontrahentów podatników nie było możliwości w oparciu o same dokumenty źródłowe powiązania towaru, który został zakupiony z towarem sprzedanym. Nie można było zatem również ustalić łącznej wartości zakupów towarów, których sprzedaży dokonano poza ewidencją. Skoro bowiem organy dysponowały tylko kwotą wszystkich zakupów (tj. towarów zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych), ale nie mogły ustalić za jaką kwotę sprzedany towar zaewidencjonowany został kupiony, to tym bardziej nie można było ustalić za jaką kwotę kupiony został sprzedany towar niezaewidencjonowany. Nic w tym względzie nie zmienia dostarczona przez strony ewidencja robocza, zasadnie uznana za niewiarygodną. Wobec czego podstawowe założenie podawanej przez skarżących metody nie mogło zostać zrealizowane. Nadmienić również należy, iż w tej metodzie skarżący domagali się powiększenia łącznej ceny zakupu towarów których sprzedaż nie została zaewidencjonowana o średnią marżę nadanym towarze ustaloną na podstawie danych porównawczych – tj. konkurentów podatnika. Jednakże organ, uzasadniając odmowę zastosowania metody porównawczej zewnętrznej stwierdził – a skarżący tej konkluzji nie kwestionowali – że z jego wiedzy posiadanej z urzędu wynika że brak jest przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie i w podobnych warunkach biorąc pod uwagę lokalizację, liczbę zatrudnionych pracowników oraz specyfikę świadczonych usług. W związku z czym z powyższych względów znalezienie "materiału porównawczego" mogłoby się okazać nierealne. Sąd nie podzielił zatem żadnego z zarzutów skargi, nie dopatrzył się też innych przyczyn, dla których należałoby zaskarżoną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego, wobec czego skargę należało oddalić, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.