I SA/Kr 1599/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk Sędziowie NSA (del) Jan Zając (spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2004r. sprawy ze skargi "P." sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 lipiec 2001 r. Nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). W dniu [...] 2000 r. " P." Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o oprocentowanie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1997r. w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych nienależnie na podstawie wykonalnej, a następnie uchylonej decyzji tegoż Urzędu z dnia [...] 1998r. sygn. [...]. Spółka podniosła, iż zarówno kwota należności głównej , jak i zapłacone odsetki stanowią nadpłatę podlegającą oprocentowaniu. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] 2000r. określił wysokość oprocentowania nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1997r., na dzień zwrotu nadpłaty, tj. na dzień [...] 2000 r. w kwocie [...] zł . Stwierdził przy tym , iż w świetle wykładni art. 77 § 1 w zw. z art. 6 oraz art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nienależnie uiszczone odsetki nie podlegają oprocentowaniu, albowiem nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 powołanej ustawy. Od powyższej decyzji Spółka w dniu [...] 2000r. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej. Izba Skarbowa po stwierdzeniu, że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa, decyzją z dnia 5 lipca 2001r. sygn. [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] 2001r. Strona Skarżąca zarzuciła decyzji Izby Skarbowej : a) naruszenie materialnego prawa podatkowego a to : - art. 6, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 3 pkt 3 lit. c oraz art. 72 § 2 tej ustawy poprzez ich niezastosowanie; b) naruszenie prawa postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do istotnych zarzutów strony zawartych w odwołaniu; c) naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez stosowanie prawa w sposób sprzeczny i nie dający się pogodzić z demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w całości i zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania według spisu kosztów , który zostanie przedłożony na rozprawie , a w razie jego nie przedłożenia, wg norm przepisanych. Wywiodła, iż w świetle definicji legalnej z art. 6 Ordynacji podatkowej "podatek" obejmuje nie tylko zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 5 ustawy, ale także z mocy art.3 pkt 3 zaliczki na podatki, raty podatków , jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetowe, do których zalicza się odsetki od zaległości w zapłacie zobowiązań podatkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona Skarżąca powołała szereg tez wyroków sądów oraz z piśmiennictwa, a także wyjaśnienie Ministerstwa Finansów opublikowane w dzienniku "Rzeczpospolita" nr 256 z dnia 2 listopada 2000r. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Izba Skarbowa stoi na stanowisku, że skoro pojęcie nadpłaty zdefiniowane w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje odsetek, to przepis art. 77 § 1 ustawy dotyczący oprocentowania nadpłaty nie uzasadnia oprocentowania nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę. Ze względu bowiem na publicznoprawny charakter, przepisy podatkowe winny być interpretowane zgodnie z ich brzmieniem, według reguł wykładni językowej. Powyższy pogląd pozostaje w zgodzie z orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, które choć wydane na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zachowały aktualność również pod rządami Ordynacji podatkowej (wg stanu prawnego w 2000r.). Strona Skarżąca zarzuciła decyzji Izby Skarbowej, iż nie odniosła się do istotnych zarzutów Strony zawartych w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi Strona Skarżąca nie wskazała konkretnych zarzutów, które jej zdaniem zostały pominięte. Zaskarżona decyzja odzwierciedla stanowisko organów podatkowych w spornej kwestii i zdaniem Izby w sposób jasny je uzasadnia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Istota sporu sprowadza się do kwestii jak interpretować przepis art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 11 kwietnia 2001r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 39, poz. 459), która weszła w życie od dnia 5 czerwca 2001r. Z tym dniem do przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej definiującego "nadpłatę" jako "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku" ( pkt 1) został dodany przepis § 3 stanowiący, że "jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę ". W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nowelizacyjnej napisano, że w tym zakresie ma ona na celu "jednoznaczne rozstrzygnięcie wątpliwości w przedmiocie uznania za część nadpłaty (podlegająca oprocentowaniu) również odsetek za zwłokę zapłaconych wraz z nienależną zaległością podatkową. Odsetki za zwłokę dzielą byt prawny zaległości podatkowej, zatem jeżeli ta okazuje się być nienależną to logiczną konsekwencją jest również uznanie za nadpłatę tej części wpłaty, którą organ podatkowy w momencie dokonywania wpłaty zarachował obligatoryjnie na poczet odsetek za zwłokę". Celem dodania w art. 72 Ordynacji podatkowej nowego § 3 była więc nie tyle zmiana treści pojęcia "nadpłata", ile "jednoznaczne usunięcie wątpliwości, że w zakresie treści tego pojęcia mieści się również część wpłaty, którą organ skarbowy jest zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji obowiązany zarachować na poczet odsetek za zwłokę . Co prawda niejasności dotyczące treści przepisów usuwa się w zasadzie w toku ich wykładni dokonywanej w procesie stosowania prawa , lecz w praktyce jego tworzenia można obserwować zarówno tworzenie przepisów kreujących nowe normy zachowania, jak też przepisów służących jedynie "usuwaniu wątpliwości" co do zakresu zastosowania lub zakresu normowania norm "zapisanych" (zakodowanych) we wcześniej ustanowionych przepisach. Szczególnie często dzieje się tak po precedensowych rozstrzygnięciach judykatury, co stanowi wyraz swoistej aprobaty, potwierdzenia czy normatywnego utrwalenia kierunku wykładni zgodnego z intencjami pracodawcy. Takie zmiany nie tworzą zatem nowego stanu prawnego, tylko potwierdzają trafność wyboru wariantu wykładni, który przy wcześniejszym brzmieniu określonego przepisu czy przepisów prowadził do wyinterpretowania normy identycznej z normą dającą się wprost, czy choćby tylko bardziej jednoznacznie, odtworzyć z tych samych przepisów w ich nowym , doprecyzowanym brzmieniu. Odsetki są następstwem zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, to istnieją również odsetki od niej . Innymi słowy, zaległość podatkowa i odsetki nie mogą wejść w skład nadpłaty, a sytuacja ta ulega radykalnej zmianie dopiero - po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji urzędu skarbowego stwierdzającej istnienie w danym roku kalendarzowy zaległości podatkowej. W tym momencie kwota owej zaległości, wpłaconej przez podatnika i zarachowanej przez urząd skarbowy zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej na należność główną i odsetki za zwłokę , ulega przekształceniu w jednorodną nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wpłata dokonana ponad kwotę podatku określoną w zeznaniu podatkowym jest podatkiem nadpłaconym, czyli zapłaconym w kwocie wyższej niż należna. Jest to równocześnie podatek zapłacony nienależnie , gdyż uchylona została decyzja określająca podatek w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania. W obu przypadkach chodzi tu więc o świadczenie o jednolitym charakterze nadpłaty, bez możliwości jej prawnego rozdzielania na zaległość główną i odsetki. Formułując tę myśl inaczej należy powiedzieć , że cała uiszczona przez podatnika kwota ma status nadpłaty, której zwrot podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania ( art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej.) Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 par. 1 ust.1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tym, że na podstawie art. 97 § 2 w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Dlatego też o kosztach orzeczono w oparciu o art. 55 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368).