I SA/Kr 1604/08

Sygn. akt I SA/Kr 1604/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 sierpnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2009 r., sprawy ze skargi B.S., przy uczestnictwie T. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 października 2008 r. Nr [...], w przedmiocie wysokości oprocentowania od zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargę oddala - Decyzją z dnia 17 października 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] stwierdzającej zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.000,00 zł, pobranego przez płatnika od umowy sprzedaży z dnia [...].02.2001 r. (akt notarialny Rep. Nr [...]). Równocześnie określono wysokość oprocentowania na kwotę 1.575,70 zł, przysługującego za okres od daty złożenia wniosku o zwrot podatku, tj. od dnia [...].06.2004 r., do dnia jego zwrotu czyli do [...].11.2006 r. Decyzja organu II instancji zapadła w następującym stanie faktycznym sprawy: Od zawartej w dniu [...].02.2001 r. umowy sprzedaży nieruchomości, sporządzonej w formie aktu notarialnego nr Rep. [...] pomiędzy B. S. jako sprzedającym a T. C. jako kupującym, został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej "p.c.c.") w kwocie 5.000,00 zł. W dniu [...].06.2004 r. B. S. złożył wniosek o zwrot podatku, powołując się na nieważność w/w umowy, od której pobrano podatek, co stwierdzone zostało w formie ugody sądowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...].08.2004 r. wydał decyzję, mocą której odmówił zwrotu p.c.c. w kwocie 5.000,00 zł od powyższej umowy sprzedaży. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].10.2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odmawiając zwrotu podatku, organy podatkowe oparły się na treści ugody zawartej w dniu [...].07.2002 r. przed Sądem Rejonowym do protokołu w sprawie o sygn. I Co 24/02/S. Analizując ją przyjęto, iż strony czynności skorzystały z ustawowego uprawnienia odstąpienia od umowy sprzedaży z powodu wady rzeczy sprzedanej, o którym mowa w art. 560 kodeksu cywilnego. Istotnie odstąpienie od umowy w trybie powyższego przepisu realizuje się poprzez złożenie sprzedawcy stosownej treści oświadczenia, w następstwie czego umowa ulega zniweczeniu ze skutkiem wstecznym /ex tunc/. Rodzi to dla każdej ze stron obowiązek zwrotu świadczenia otrzymanego wcześniej od drugiej strony. Ponadto w decyzji II instancji stwierdzono, że z analizy wpisów w księgach wieczystych wynika, iż strony nie dokonały zmian w prawie własności w oparciu o zawartą ugodę; brak jest też wzmianek o wnioskach w zakresie zmian prawa własności, wyłączających rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych. Na skutek wniesionej skargi, decyzje organów podatkowych obu instancji zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1674/04. Mając na uwadze czynności podjęte przez nabywcę nieruchomości poprzedzające ugodę, a mianowicie treść jego oświadczenia zawartego w piśmie skierowanym do Sądu Rejonowego, w którym w sposób nie budzący wątpliwości uchyla się od oświadczenia woli zawartego w akcie notarialnym - umowie sprzedaży Rep[...] - jako zawartej pod wpływem błędu. W ocenie sądu oświadczenie, o którym mowa w art. 84 § 1 kodeksu cywilnego, zawarte w tej formie zgodnie z art. 88 § 1 k.c., jak słusznie podaje skarżący, wywołało już skutek w postaci nieważności zawartej umowy, natomiast fakt zawarcia w późniejszym czasie ugody przed sądem i użycia w niej sformułowania o odstąpieniu od umowy sprzedaży, nie może go zniweczyć. Wolą nabywcy nieruchomości bowiem w tym stanie faktycznym było unieważnienie umowy jako zawartej pod wpływem błędu, co zresztą znajduje potwierdzenie w treści samej ugody oraz w protokole z posiedzenia sądowego. W tym stanie rzeczy podzielono zarzuty skarżącego co do naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959, ze zm. - zwanej dalej "u.p.c.c."), poprzez jego niezastosowanie, tym bardziej, iż wbrew stwierdzeniom organu odwoławczego, własność nieruchomości w oparciu o ugodę przeszła na skarżącego. W dniu [...].10.2006 r. organ podatkowy I instancji, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wykonując wyrok WSA w Krakowie wydał decyzję nr [...], mocą której stwierdził zwrot p.c.c. w żądanej kwocie 5.000,00 zł. Od tej decyzji B. S. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie, w którym wniósł o częściową zmianę zaskarżonej decyzji i przyznanie mu ustawowych odsetek za zwłokę od daty [...].03.2004 r. Decyzją nr [...] z dnia [...].01.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od kwoty zwróconego podatku nie naliczono odsetek, bowiem zdaniem organu, zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. - zwanej dalej "O.p.") nie podlegał oprocentowaniu, a w sprawie nie miał zastosowania art. 78 tejże ustawy - przewidujący oprocentowanie nadpłat, gdyż art. 76b O.p., dotyczący zwrotów podatku, nie odsyłał do ww. art. 78. Wyraźną wolą ustawodawcy było oddzielenie od siebie tych dwóch instytucji, tj. zwrotu i nadpłaty. Podczas gdy nadpłata podlega oprocentowaniu, zwrot nie. Na powyższą decyzję B. S. wniósł pismem z dnia [...].02.2007 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia decyzji organu podatkowego I i II instancji i wypłaty odsetek ustawowych od kwoty zwróconego podatku. Wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 313/07, uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].01.2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd uznał bowiem, iż konstytucyjna zasada sprawiedliwości społecznej przemawia za oprocentowaniem zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, chociaż żadne przepisy obecnie obowiązującego prawa nie nakładają tego obowiązku na organ podatkowy. W ocenie Sądu, wobec luki w zasadach regulujących sposób naliczenia oprocentowania, należało zastosować zasady analogiczne jak w przypadku nadpłat, tj. art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. i określić wysokość odsetek za okres od dnia [...].06.2004 r. do dnia [...].11.2006 r. Sąd wskazał, że nie jest tak, iż ustawodawca w Ordynacji podatkowej nie przewiduje oprocentowania zwrotu podatku. Wprawdzie w przepisie art. 76b O.p. brak odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 O.p. przy dokonywaniu zwrotu podatku, jednakże z treści przepisu art. 52 § 1 pkt 4 O.p. wyraźnie wynika, że także zwrot podatku może być oprocentowany. W myśl bowiem tego przepisu na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższe wynika także z wykładni systemowej wewnętrznej, ponieważ zwrot podatku został uregulowany w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej dotyczącym nadpłaty. Badając początkową datę naliczenia odsetek, ustalono, że wniosek skarżącego o zwrot podatku z dnia [...].03.2004 r. nie wywołał jakichkolwiek skutków. Kolejny wniosek został złożony, tym razem skutecznie w dniu [...].06.2004 r. Decyzja w sprawie została wydana w dniu [...].08.2004 r., a więc przed upływem dwóch miesięcy. Niemniej jednak decyzja ta nie była decyzją stwierdzającą wysokość przysługującego zwrotu. Stosując więc per analogiam art. 78 § 3 pkt 3 lit b O.p., oprocentowanie zwrotu podatku będzie przysługiwać za okres od daty skutecznego złożenia wniosku tzn. od [...].06.2004 r. do dnia jego faktycznego zwrotu, czyli [...].11.2006 r. W związku z powyższym, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego związany wydanym w sprawie wyrokiem WSA w Krakowie decyzją z dnia [...].07.2008 r. nr [...] stwierdził zwrot p.c.c. w kwocie 5.000,00 zł i określił wysokość oprocentowania na kwotę 1.575,70 zł naliczonego od stwierdzonego zwrotu podatku przysługującego za okres od daty złożenia wniosku o zwrot podatku tj. od dnia [...].06.2004 r. do dnia jego zwrotu czyli do [...].11.2006 r. B. S. pismem z dnia [...].08.2008 r. odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, ponawiając żądanie "wypłaty ustawowych odsetek od kwoty 1.575,70 zł od dnia [...].11.2006 r. do dnia faktycznej zapłaty (kwota określona powyżej jest odsetkami od odsetek bezpodstawnej zwłoki zapłaty odsetek liczonych od kwoty 5.000,00 zł.)". Uzasadniając wysunięte żądanie podatnik odwołał się do wyroków WSA w Krakowie w jego sprawie. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej, w opisanej na wstępie decyzji z dnia 17 października 2008 r. nr [...], uznał za prawidłowe wyliczenie przez organ I instancji odsetek od zwrotu p.c.c. (w kwocie 5.000,00 zł) na kwotę 1.575,70 zł za okres od daty złożenia wniosku o zwrot podatku, tj. od dnia [..].06.2004 r., do dnia jego zwrotu czyli do dnia [...].11.2006 r., zgodnie ze wskazaniami zawartymi w w/w wyroku WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 313/07). Odsetki za zwłokę wyliczono przy zastosowaniu stawek odsetek za zwłokę wynikających z art. 56 O.p. oraz obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, do których ten przepis odsyła (szczegółowe wyliczenie zawiera decyzja organu I instancji). Podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie miały przepisy art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Jak zatem z powyższego wynika, przepis art. 78 O.p. nie przewiduje odsetek jako takich, lecz oprocentowanie w wysokości odsetek należnych od zaległości podatkowych, co wyklucza utożsamianie oprocentowania z odsetkami oraz nie pozwala korzystać wprost z argumentacji dotyczącej odsetek. W związku z tym za nieuzasadnione uznano żądanie zawarte w odwołaniu, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują kwestii naliczania odsetek od odsetek. W skardze do WSA w Krakowie B. S. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie skapitalizowanych odsetek ustawowych, wynikających z bezpodstawnej przewlekłości wypłacenia odsetek od "nadpłaty" podatku w kwocie 5000 zł, której zwrot nastąpił dopiero na podstawie wyroku sądu w dniu [...].11.2006 r. W związku z tym skarżący domaga się zapłaty skapitalizowanych odsetek od dnia [...].11.2006 r. od kwoty 1.575 zł (kwota odsetek), przy obowiązującej stopie procentowej, do czasu faktycznej zapłaty. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że z wyroków WSA w Krakowie wynika, iż decyzje odmawiające zwrotu "nadpłaty" p.c.c. były od samego początku bezprawne, gdyż naruszały zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i Kodeksu cywilnego. A zatem skoro trzyletnie opóźnienie w zapłacie odsetek nastąpiło z winy organu, to powstał obowiązek zapłaty skapitalizowanych odsetek. Ponadto podkreślono, że skoro Sąd uznał, że brak wypłaty odsetek od kwoty zwrotu podatku był bezpodstawny, to analogicznie należało przyjąć, że odmowa wypłaty skapitalizowanych odsetek za zwłokę w wypłacie odsetek należnych skarżącemu jest oczywistym uchybieniem przepisów przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracyjne przepisów obowiązującego prawa (zarówno materialnego, jak też przepisów postępowania) oraz trafności przeprowadzonej wykładni tych przepisów w danej sprawie. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, nie będąc związany zarzutami skargi zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Na wstępie należy podkreślić, iż badając przedmiotową sprawę tut. Sąd jest związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszych wyrokach zapadłych w tej sprawie, a to w wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1674/04) oraz przede wszystkim w wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 313/07). Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Postanowienia cyt. przepisu oznaczają, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane, oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostaje przyszłe - ewentualne - postępowanie administracyjne w sprawie (por. również wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, Lex nr 47275). Podczas gdy oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego na zakończone postępowanie administracyjne i wydane w nich rozstrzygnięcia wiąże się z reguły z samą sentencją tego orzeczenia, zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże się z pewnymi elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego; mimo bowiem użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie", chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Z niego bowiem można odczytać wskazówki dla organów co do dalszego postępowania w sprawie, w przypadku uchylenie zaskarżonej decyzji. Zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie" , chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualnie określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (zob. T. Woś w: M. Romańska, H. Knysiak-Molczyk, T. Woś Tadeusz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2007, LexisNexis, wydanie II). W ocenie tut. Sądu zachodzi jak najbardziej tożsamość sprawy, dotyczącej w istocie swej zwrotu podatku do czynności cywilnoprawnych na zasadzie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. (nieważność względna czynności prawnej). Ponieważ kwestia samego zwrotu została dostatecznie wyjaśniona i nie jest kwestionowana, istota sporu sprowadza się tym razem do odsetek od kwoty zwrotu. WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 313/07) zajmował się sporną kwestią odsetek, względnie oprocentowania, które należne było skarżącemu od kwoty zwróconego podatku. Badając przedmiotową sprawę nie był związany zarzutami skargi, orzekając w granicach tej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), jak również stosował przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy. Zgodnie z powołanym orzeczeniem wobec ewidentnej luki w zasadach regulujących sposób naliczania oprocentowania, należałoby zastosować zasady analogiczne do oprocentowania nadpłat, co w przypadku rozpatrywanej sprawy skutkowałoby zastosowaniem art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. W uzasadnieniu, znanym stronom tego postępowania, podano m.in., iż ogólnie nadpłatę scharakteryzować można jako nienależne świadczenie podatkowe. Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, w myśl którego nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 76 § 2). Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną oraz odszkodowawczą, jak również pełnią funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną). Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie do treści art. 53 § 1 i § 2 O.p. od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 tejże ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 208). Skoro zatem w przypadku nienależnego zwrotu traktowany byłby on jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, to tak samo winny być traktowane należności przysługujące podatnikowi, którymi Skarb Państwa dysponuje nienależnie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. W ocenie tut. Sądu organy podatkowe obu instancji w pełni poprawnie zastosowały się do wskazówek zawartych w cyt. wyżej orzeczeniu, które, jak już była o tym mowa na wstępie, jest wiążące zarówno dla organów podatkowych w granicach danej sprawy jak i dla składu orzekającego ponownie w tej sprawie. Niezależnie jednak od mocy wiążącej stanowiska zawartego w tym orzeczeniu należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty - w tym przypadku była to decyzja z dnia [...].10.2006 r. Zgodnie zaś z art. 77b § 2 O.p. za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień: 1) obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu; 2) złożenia przekazu pocztowego; 3) wypłacenia kwoty nadpłaty przez organ podatkowy lub postawienia nadpłaty do dyspozycji podatnika w kasie. Dzień ten ustalono na [...].11.2006 r. Natomiast odnośnie odsetek, które powinny być raczej określane jako oprocentowanie, zgodnie z terminologią ustawy Ordynacja podatkowa, jak słusznie zauważył to organ odwoławczy, art. 78 § 1 O.p. stanowi, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie zaś z § 3 pkt 3 lit. b) tego artykułu oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W przedmiotowej sprawie decyzja pozytywna, a więc stwierdzająca nadpłatę, nie została wydana w 2-miesięcznym terminie, zatem słusznie przyjęto, iż oprocentowanie od kwoty zwrotu przysługuje od dnia złożenia wniosku, tj. od [...].06.2004 r. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zastosowały się do zaleceń wynikających z uzasadnień do powołanych wyżej wyroków WSA w Krakowie, najpierw dokonując zwrotu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (zwrot - per analogiam). Następnie zaś, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) prawidłowo naliczyły oprocentowanie od dnia złożenia wniosku do dnia faktycznego dokonania zwrotu podatku. W sprawie zastosowano przepisy dotyczące nadpłaty, zgodnie z wykładnią, wg której przepisy te należy stosować odpowiednio także do zwrotów, wypełniając tym samym swoistą lukę w przepisach podatkowych za pomocą wykładni systemowej wewnętrznej, kierując się przy tym konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. W ordynacji podatkowej brak jest natomiast przepisów pozwalających na opodatkowanie odsetek od skapitalizowanych odsetek. W szczególności art. 72 tej ustawy , określający co uważa się za nadpłatę nie wspomina o odsetkach od nienależnie zapłaconego lub pobranego podatku. Tut. Sąd pragnie na koniec wyjaśnić skarżącemu, iż prawo obowiązuje na równi organy jak i podatników. W wyniku dwóch postępowań sądowoadminstracyjnych uchylono z powodu naruszenie prawa materialnego decyzje zapadłe w sprawie skarżącego, a organy podatkowe na skutek tego wydały decyzje prawidłowe pod względem formalnym oraz materialnym. Na tym kończą się wszelkie możliwe analogie w kwestii "zwrotu" podatku oraz jego "nadpłaty". Cyt. ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje tzw. "odsetek od odsetek", ani też skapitalizowanego oprocentowania w przypadku nadpłaty. Nie można zatem żądać takiej kapitalizacji przy zwrocie. Dotyczy to zarówno zaległości podatkowych, kiedy to do ich uiszczenia zobowiązani są podatnicy, jak i sytuacji odwrotnej, tj. gdy to organy podatkowe zobowiązane są zwrócić nadpłaconą lub nienależnie uiszczoną kwotę podatku. Z tego też względu za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia Konstytucji RP. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.