I SA/Kr 1608/04

|Sygn. akt I SA/Kr 1608/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor WSA Beata Cieloch (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2007r., sprawy ze skargi R. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 października 2004r nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, skargę oddala Decyzją z dnia [...].2004 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności R. W. za zaległości podatkowe spółki F. sp. z o.o. w K. z tytułu podatku od towarów i usług za okres kwiecień-czerwiec 1996 roku, w kwocie [...] zł. O odpowiedzialności R. W. jako wspólnika powyższej spółki posiadającej zaległości podatkowe orzeczono na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm . ). Ponadto organ I instancji wskazał , iż w oparciu o przepis art.40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dokonał analizy sytuacji finansowej R. W. i nie znalazł podstaw do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno -gospodarcze. Przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług wynikały z decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej. Od powyższej decyzji R. W. w dniu [...].2004 roku złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art.30 ust.1 w zw. z art. 47 ust.2 w zw. z art. 40 ust.1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( Dz.U. nr 108 z 1993r. poz.486 ze zm. oraz art.118&1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. nr 137 poz.926 ze zm. ) poprzez wydanie decyzji o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ,w sytuacji gdy zobowiązanie to uległo względem niego przedawnieniu. Decyzją dnia 6 października 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż przedmiotowa zaległość w podatku od towarów i usług powstała w 1996 r., zatem na mocy art. 332 Ordynacji podatkowej ( Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm. ), do odpowiedzialności osób trzecich za tę zaległość stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych obowiązującej w chwili powstania zaległości podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosił 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności. Bieg przedawnienia przerywany jest jednak przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony. Po każdym przerwaniu biegnie on na nowo. Przedłużenie terminu przedawnienia nie może być jednak dłuższe niż dalsze 5 lat. Wobec spółki "F." spółka z o.o. prowadzono postępowanie wykonawcze na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].1999 r. nr [...],[...],[...]. W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany poprzez czynność egzekucyjną - spisanie protokołu o stanie majątkowym w dniu [...].2001 r. Po tym przerwaniu 5 letni termin przedawnia zaczął biec na nowo. W chwili wydania decyzji zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu , a więc zarzut przedawnienia uznano za bezpodstawny. Od powyższej decyzji skargę złożył R. W. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji . Przedmiotowej decyzji skarżący zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 30 ust. 1 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( Dz.U. z 1993 r. nr 108 poz. 486 ze zm.) oraz art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności R. W. za zaległości podatkowe spółki "F." Sp. z o.o ., w sytuacji gdy zobowiązanie to uległo względem skarżącego przedawnieniu. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki F. sp. z o.o. z tytułu podatku VAT za okres od kwietnia do czerwca 1996 r., nie uwzględniając zarzutu przedawnienia tej należności względem R. W. Zdaniem skarżącego u podstaw takiego rozstrzygnięcia legł pogląd, że bieg przedawnienia przedmiotowej należności uległ przerwaniu poprzez czynność egzekucyjną w 2001 r., zatem od tej daty biegnie on na nowo. Z tym poglądem nie zgodził się skarżący i stwierdził ,iż jedną z podstawowych zasad polskiego systemu prawnego jest zasada przedawniania się roszczeń, tak cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych. Wskazał także ,że ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( oznaczana w skrócie jako u.z.p.) stanowi, że zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 30 ust. 1 u.z.p.). Zgodnie z treścią przepisu art. 40 ust. 1 u.z.p. odpowiedzialność wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki powstaje z chwilą powstania takiej zaległości, co w niniejszej sprawie nastąpiło na koniec 1996 r. Tym samym więc , po upływie bez mała ośmiu lat od daty wymagalności roszczenia względem R. W., jego zobowiązanie za zaległości podatkowe spółki "F." Sp. z o.o. jest już przedawnione (pięcioletni termin przedawnienia art. 30 ust. 1 u.z.p.), tak iż brak było jakichkolwiek podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto podniósł, iż pogląd ten zgodny jest również z ogólną zasadą sformułowaną w przepisie art. 118 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej , który jest bardziej precyzyjny w tym zakresie, niż przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stanowi on mianowicie, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a przepis ten powinien być - wobec braku precyzyjnego uregulowania w ustawie o zobowiązaniach podatkowych - stosowany odpowiednio (analogia legis). Nie zasługuje na akceptację pogląd organu II instancji, że o przedawnieniu nie może być mowy z tej przyczyny, iż jego bieg uległ przerwaniu przez czynność egzekucyjną zdziałaną w 2001 r. i biegnie on na nowo. Otóż zgodnie z treścią przepisu art. 30 ust. 2 u.z.p., bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego przerywa się m.in. przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony. Według treści zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zobowiązanym w rozumieniu art. 30 u.z.p. w zw. z art. 47 ust. 2 u.z.p jest R. W., względem którego nie tylko, że nie została podjęta jakakolwiek czynność egzekucyjna, ale również nie został on nigdy powiadomiony o czynnościach egzekucyjnych względem spółki. Zatem nie ma jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż przerwanie biegu przedawnienia, nawet jeśli miało miejsce względem spółki F. Sp. z o.o., odniosło skutek w stosunku do skarżącego. W tym stanie rzeczy, skoro decyzje dotyczą podatku VAT z 1996 r., zatem zobowiązanie to - wobec bezskuteczności przerwy biegu przedawnia, wobec skarżącego - uległo obecnie już przedawnieniu. Zdaniem skarżącego gdyby przyjąć odmienny pogląd, to w ostatecznych konsekwencjach termin przedawnienia zobowiązania podatkowego względem osoby trzeciej byłby z założenia dwa razy dłuższy, niż ten termin dla głównego zobowiązanego, i to bez konieczności podejmowania przez nią - lub względem niej - jakichkolwiek czynności, z którymi ustawa wiąże skutek przerwania biegu przedawnienia. W braku przepisu rangi ustawowej, który statuowałby szczególny - dłuższy - termin przedawnienia zobowiązania podatkowego względem osoby trzeciej lub ustanawiałby zasadę, iż czynności podejmowane przez organy podatkowe względem innego podmiotu posiadają rozszerzoną skuteczność względem tej osoby, do odpowiedzialności R. W. zastosowanie ma ogólny przepis art.30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ustanawiający 5 -letni termin przedawnienia i sposób jego przerwania. W ostatecznych konsekwencjach pogląd leżący u podstaw decyzji organu II instancji prowadziłby do paradoksalnej sytuacji, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe powstałe później ( pod rządami Ordynacji podatkowej) uległy już przedawnieniu, a powstałe wcześniej - tak jak w niniejszej sprawie - byłyby nadal aktualne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przerwanie wywoływała każda czynność egzekucyjna, o której zobowiązany został powiadomiony. Ponowny bieg terminu ograniczony był do dalszych 5 lat. W okresie obowiązywania powyższej regulacji tj. do dnia 31.12.1997 r. - zobowiązanie podatkowe spółki powstało w 1996 r. nie uległo przedawnieniu i nie nastąpiło zdarzenie przerywające jego bieg. Zdarzenie takie nastąpiło w dniu 5.01.2001 r. - sporządzenie i podpisanie protokołu o stanie majątkowym. Skutki prawne powyższego oceniono na podstawie regulacji obowiązującej w chwili zdarzenia tj. art. 70 § 3 i § 4 ustawy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji wprowadzonej z mocą obowiązująca od 1.01.2003 r. Zgodnie z cyt. przepisem, pierwsza czynność egzekucyjna, o której zobowiązany został powiadomiony przerywa bieg terminu przedawnienia, a ponowne jego uruchomienie następuje dopiero po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia [...].2001 r. nr [...] umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec podatnika. Ponowny bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w miesiącu styczniu 2001 roku ,a więc zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 z 2002r.poz.1269 z poźn. zm - oznaczana dalej jako p.p.s.a.) , sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada ,czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi ( art. 134 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacji podatkowej ( Dz.U.Nr 137 ,poz. 926 z poźn. zm) do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej tj. do dnia 1.01.1998roku stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten umożliwił organom podatkowym wydanie decyzji w przedmiocie rozszerzenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na R. W.- wspólnika na podstawie art. 40 ust. 1 w zw. z art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych ( Dz.U. Nr 108 z 1993 r poz. 486 z późn. zm.). Badając zasadność skargi co do zarzutu przedawnienia do wydania decyzji o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za rok 1996 należy wskazać , iż źródłem odpowiedzialności osoby trzeciej z tego tytułu jest istniejący stosunek prawnopodatkowy, którego treścią jest konkretne zobowiązanie podatkowe. Decyzja wydana na podstawie przepisów art. 40 ust. 1-3 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie tworzy więc nowego zobowiązania podatkowego. Określa ona jedynie podmioty, warunki czy zakres odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki płaconego w ten sposób zaległego podatku. Dlatego też ograniczenia w czasie dochodzenia zapłaty zaległości podatkowej od osoby trzeciej wyznaczane są terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki . Z uwagi na sposób, w jaki powstało zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług , termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle analizowanego stanu faktycznego, reguluje art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. W okresie obowiązywania powyższej regulacji tj. do dnia 31.12.1997 r. - zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu i nie nastąpiło zdarzenie przerywające jego bieg. Zdarzenie takie nastąpiło w dniu 5.01.2001 r. - poprzez sporządzenie i podpisanie protokołu o stanie majątkowym spółki ,skutki prawne zaś powyższego winny być ocenione na podstawie regulacji obowiązującej w chwili zdarzenia tj. art. 70 § 3 i § 4 ustawy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji wprowadzonej z mocą obowiązująca od 1.01.2003 r. Zgodnie z cytowanym przepisem, pierwsza czynność egzekucyjna, o której zobowiązany został powiadomiony przerywa bieg terminu przedawnienia, a ponowne jego uruchomienie następuje dopiero po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Czynność powyższa dokonana wobec spółki wbrew twierdzeniu skarżącego ,iż nie był o niej osobiście zawiadomiony jest skutecznie dokonana i przerywa bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego . Odpowiedzialność bowiem osoby trzeciej może być orzekana do chwili wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, tj. do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie zostało przedstawione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z dnia 30.06.2005 r. - NSA W-wa FSK 1876/04 LEX nr 173018 , wyrok z dnia 28.02.2005 r. - NSA W-wa FSK 534/04LEX nr 164803. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...].2001 roku umorzono wobec spółki postępowanie egzekucyjne tak więc termin przedawnienia rozpoczął ponownie bieg w miesiącu styczniu 2001 roku i nie uległ on przedawnieniu w dniu wydania zaskarżonych decyzji. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa regulujących kwestię przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270) orzekł o jej oddaleniu.