I SA/Kr 1608/12

Sygn. akt I SA/Kr 1608/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "O" Sp. z o.o. w O., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 grudnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 717 zł (siedemset siedemnaście złotych). Aktem notarialnym z dnia 19 maja 2004 roku O. Sp. z o.o. dokonało sprzedaży na rzecz D. M. , K. T. oraz M. B. udziałów wynoszących po 2/8 części we współwłasności nieruchomości położonej w K. , utworzonej z działki Nr[...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym przy ul. K.[...], objętej księgą wieczystą KW Nr[...]. Strony powyższej umowy uzgodniły cenę kupna każdego udziału na kwotę 100.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 5 lutego 2009 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W ramach postępowania organ podatkowy wezwał strony do podwyższenia wartości rynkowej udziału 2/8 części wyżej wymienionej nieruchomości do kwoty 270.345,00 zł. Wobec nie wypełnienia przez strony treści wezwania, organ podatkowy, działając na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.") w związku z art. 197 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O. p."), postanowieniem z dnia 26 maja 2009 roku powołał biegłego z listy rzeczoznawców majątkowych do sporządzenia opinii określającej wartość rynkową każdego sprzedanego udziału wynoszącego 2/8 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości według stanu z dnia sporządzenia umowy sprzedaży, tj. 19 maja 2004 r., oraz według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. Powołany rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową każdego wskazanego powyżej udziału na kwotę 168.941 zł. Postanowieniami z dnia 24 sierpnia 2009 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił stronom koszty postępowania, obejmujące należność za sporządzoną przez biegłego opinię na kwotę 1.950 zł. W uzasadnieniu wskazał że wartość 2/8 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości ustalona przez biegłego wyniosła 168.942 zł, a zatem przekracza o 33% wartość podaną przez strony, zatem stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.c.c. koszty opinii biegłego ponoszą solidarnie strony umowy. Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując, że nie zgadza się z ustaleniem dokonanym przez organ podatkowy innej kwoty wartości udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości, a w związku z tym również z koniecznością poniesienia kosztów opinii biegłego, która była w jej ocenie sprzeczna z prawem. Postanowieniami z dnia 1 grudnia 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w pełni podzielając jego stanowisko i argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka O. domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia zarzucając że sporządzony przez biegłego operat szacunkowy podawał rażąco zawyżoną wartość przedmiotu transakcji i jest nietrafny pod względem faktycznym i metodologicznym, w wyniku zastosowania nie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nadto skarżąca zwróciła uwagę na brak wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa, oraz nie rozpatrzenie w całości zarzutów podniesionych przez skarżącą w zażaleniu od postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Kr 216/10 oddalając skargę spółki wskazał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę obciążają koszty postępowania określone w przepisach innych niż zawarte w Rozdziale 23 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie stosownie do art. 6 ust. 4 p.c.c. jeżeli strony, pomimo wezwania organu podatkowego, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z treścią art. 269 O.p. organ podatkowy ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż podana przez strony czynności cywilnoprawnej wartość udziału 2/8 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości (100.000 zł) nie odpowiada wartości rynkowej z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej i wezwał strony umowy do podwyższenia tej wartości. W związku z tym, że strony umowy nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości udziału we współwłasności nieruchomości w wysokości zaproponowanej przez organ podatkowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał określenia wartości przedmiotu umowy na kwotę 168.942 zł, na podstawie opinii powołanego biegłego. Wartość ta przekracza o 33% cenę, którą podały strony czynności cywilnoprawnej, a zatem w ocenie Sądu prawidłowo kosztami opinii biegłego obciążono solidarnie strony umowy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną spółki wyrokiem z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2468/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10.06.2010r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia . W ocenie sądu odwoławczego skarga kasacyjna jest zasadna bowiem sprzeczna z prawem wycena nieruchomości dokonana przez biegłego rzeczoznawcę nie może stanowić podstawy ustalenia wartości udziału we współwłasności stanowiącego przedmiot opodatkowanej czynności cywilnoprawnej. Tym samym brak jest podstaw do obciążenia skarżącej kosztami sporządzonej opinii na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.c.c.. Na wstępie zauważono , że , że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając na tym samym posiedzeniu w dniu 5 września 2012 r. sprawę wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych skarżącej (sygn. akt II FSK 2377/10) uznał, że wyrok sądu I instancji wydany w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącej jest nieprawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skarżącej wskazujące na niezgodność z prawem operatu szacunkowego, który legł u podstaw podwyższenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki. Na zasadzie rozszerzonej prawomocności (art. 170 p.p.s.a.), rozstrzygając sporną tu sprawę – obciążenia podatniczki kosztami operatu szacunkowego dotyczącego wyceny spornego udziału w nieruchomości, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami wyrok w sprawie sygn. akt II FSK 2377/10. W rozstrzygnięciu tym NSA wskazał, że biegły przeprowadził, a organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zaakceptowały, badanie przeciętnych cen porównywalnych nieruchomości w relacji do 4 dzielnic K., podczas gdy skarżący podnosi, że miasto ("miejscowość") K. podzielone jest na wiele więcej dzielnic. W tym stanie rzeczy organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji powinny zwrócić uwagę na to, że odniesienie się do przeciętnych cen w wybranych tylko dzielnicach a nie do przeciętnych cen w danej miejscowości – przy prawidłowym stosowaniu art. 6 ust. 2 p.p.c. – mogło mieć istotny wpływ na określenie wartości rynkowej przedmiotu analizowanej czynności cywilnoprawnej, a przez to i na wynik sprawy. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro skarżący mimo wezwania nie wywiązał się z obowiązku podwyższenia wartości podlegającego opodatkowaniu prawa majątkowego organ podatkowy zasadnie w celu ustalenia jego wartości, niezbędnej do określenia prawidłowego wymiaru podatku, powołał biegłego. Jednak w sytuacji gdy przedstawiony przez niego operat szacunkowy sporządzony został w oparciu o zasady sformułowane w nieobowiązującym już brzmieniu art. 6 ust. 2 p.c.c., zgodnie z powołanymi powyżej przepisami art. 122 , i art. 187 § 1 O.p. oraz zasadnie wskazanym jako naruszony w skardze kasacyjnej art. 180 § 1 O.p., organy podatkowe powinny zlecić biegłemu uzupełnienie sporządzonej opinii. Uwzględniając prawidłową treść art. 6 ust. 2 p.c.c., winien on wypowiedzieć się w przedmiocie cen porównywalnych nieruchomości w całej miejscowości, a nie tylko w wybranych dzielnicach, chyba że biegły ustali, wskaże i uzasadni, że porównywalnych nieruchomości w innych dzielnicach, aniżeli dotąd wzięte pod uwagę, nie ma. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przy ocenie zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał po uchyleniu pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie przez sąd kasacyjny. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odstąpienie od zastosowania przepisu art. 190 p.p.s.a., jest możliwe w przypadku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu ustalenia wysokości kosztów postępowania obejmujące wynagrodzenie biegłego. Zdaniem skarżącego koszty ustalone przez biegłego są bezzasadne a to, z uwagi na fakt , że sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę opinia jest nieprawidłowa. Sąd podziela to stanowisko. Podstawą ustalenia kosztów postępowania był art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. W niniejszej sprawie tymi odrębnymi przepisami są regulacje zawarte w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 86 poz. 959. - zwanej dalej u.p.c.c.) Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Według ust. 2 art. 6 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Z kolei art. 6 ust. 3 tej ustawy stanowi, że jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w myśl postanowień ust. 4 tego artykułu, jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość która nie odpowiada wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. Z treści art. 269 Ordynacji podatkowej wynika nadto , że organ podatkowy uprawniony jest do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania. Postanowienie to jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt), dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnością postępowania, który cechuje się względną samoistnością (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., III SA 1484/99; niepubl. I może być wydana w każdym czasie . Stąd nie można podzielić zarzutu skarżącego , że postanowienie w przedmiocie kosztów jest przedwczesne. Niemniej jednak podstawą ustalenia kosztów musi być określone zdarzenie uregulowane w przepisach prawa ( art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ) w tym przypadku jest to opinia biegłego . Nie może to być jednak jakakolwiek opinia , ale tylko opinia wydana zgodnie z przepisami prawa regulującymi te kwestię - również zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dlatego też oczywistym jest , że opinia, która została wydania niezgodnie z tymi przepisami jest bezwartościowa , ustalenia w niej zawarte nie mogą być podstawą wymiaru podatku , a tym samym organ podatkowy za sporządzenie takiej opinii nie może obciążyć stron kosztami jej sporządzenia . Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych skarżącej (wyrok z 5 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2377/10) uznał, że operat szacunkowy, który legł u podstaw podwyższenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki został sporządzony niezgodnie z prawem . Biegły rzeczoznawca dokonując bowiem wyceny nieruchomości dokonał ustaleń w oparciu art. 6 ust. 2 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. , którego treść w istotny sposób różniła się od przepisu, który powinien mieć zastosowanie. Jednocześnie wypowiedział się , że organy podatkowe powinny zlecić biegłemu uzupełnienie sporządzonej opinii. Dopiero prawidłowo sporządzona opinia może być podstawą ustalenia kosztów postępowania. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia organu I instancji poprzedzającego zaskarżone postanowienie , gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.