I SA/Kr 161/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2012 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV, V i VI 2012 r. - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 4 września 2017 r. znak [...] określił M. K. (dalej: Skarżąca) za II kwartał 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.366 zł, oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), dalej: u.p.t.u., z tytułu wystawiania w kwietniu (226.251 zł), maju (311.988 zł) i czerwcu (432.277 zł) 2012 r. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że kwota nadwyżki, określona w ww. decyzji, wynika z deklaracji [...] za I kwartał 2012 r., w której Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Rozliczenie za ten okres nie było przedmiotem kontroli ani postępowania podatkowego. Organ przywołał mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) i u.p.t.u. oraz przedstawił ich wyjaśnienie. Szczegółowo opisał schemat działania Skarżącej, począwszy od założenia przez nią działalności gospodarczej dnia 3 stycznia 2011 r. Wskazał, że w dniu 25 lipca 2012 r. do organu wpłynęła deklaracja Skarżącej [...] za II kwartał 2012 r., następnie skorygowana w dniu 11 października 2012 r. korektą. Podstawę wszczęcia dnia 10 kwietnia 2014 r. postępowania podatkowego stanowił materiał zebrany w toku kontroli podatkowej dotyczącej okresu od 1 kwietnia do 30 czerwca 2012 r. oraz informacja otrzymana od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nr [...], z której wynikało, że w stosunku do kontrahenta Skarżącej (dostawcy) - [...] "P. " [...] prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2012 r., w wyniku którego wydana została decyzja nr [...] z dnia 11 września 2013 r., w której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., m.in. z tytułu wystawionej dla Skarżącej faktury nr [...] z dnia 16 maja 2012 r. Organ przytoczył obszernie zeznania świadków i wyjaśnienia Skarżącej oraz dokonał ich oceny. W wyniku powyższej oceny organ stwierdził m.in., że firma Skarżącej nie posiadała żadnego zaplecza technicznego (magazynów i środków transportu), transport nie był ubezpieczany, Skarżąca nie widziała na oczy swojego towaru, nie zna adresów magazynów kontrahentów, nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi odbiór towarów. Następnie organ przedstawił kolejne ogniwa w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury i zestawienie kwestionowanych faktur zakupowych i sprzedażowych. Podsumowując organ wskazał, że w II kwartale 2012 r. Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a zatem nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług w korekcie deklaracji [...] złożonej za ten okres. Nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek towarów, a jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Tym samym organ stwierdził, że Skarżąca nie była podatnikiem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a faktury mające dokumentować sprzedaż towaru wystawione dla Skarżącej przez Przedsiębiorstwo "T. " [...] oraz [...] "P. " [...] oraz przez Skarżącą dla firm M. Sp. j. oraz E. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, którego zarzuty, wnioski i argumentacja zostały następnie ponowione w skardze do WSA w Krakowie i zostaną omówione poniżej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 8 grudnia 2017 r. znak [...] utrzymał decyzję I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca rozpoczęła działalność nie w celu uczestniczenia w rzetelnych transakcjach gospodarczych, polegających na tworzeniu generowaniu oraz inwestowaniu zysków, a jedynie w celu udziału w pozorowanych, karuzelowych transakcjach. Miała pełną świadomość roli jaką pełniła uczestnicząc w łańcuchu transakcji. Działania Skarżącej ograniczały się do bezpodstawnego wystawiania faktur. Nie działała dla własnych celów zarobkowych lecz dla potrzeb innych podmiotów, które czerpały korzyści z całego procederu. Pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, utrudniając wykrycie nadużyć podatkowych o czym świadczą następujące okoliczności: 1. Brak realnych, wiarygodnych i związanych z rzeczywistą działalnością gospodarczą przesłanek założenia przez Skarżącą działalności. Z zeznań Skarżącej (k. 71-76 akt organu I instancji) wynika, iż została ona założona w celu handlu stalą, gdyż E. , w której Skarżąca pracowała, także handlowała stalą. W sytuacji gdy E. nie miała pieniędzy na zakup, zakupu dokonywała Skarżąca i sprzedawała do E. , która płaciła po uzyskaniu środków od swoich klientów. Środki na zakup przez Skarżącą towarów miały pochodzić z pożyczki udzielonej przez W. T. (córkę M. T. - pracownika Skarżącej oraz pracownika spółek, w których Skarżąca także była zatrudniona i pełniła funkcję prokurenta, a które brały udział w karuzelach podatkowych). Wyjaśnienia Skarżącej uznane zostały za niewiarygodne. 2. Dostawcy pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej, działający na podobnych zasadach jak Skarżąca. Bezpośrednimi oraz pośrednimi dostawcami Skarżącej miały być firmy nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie przefakturowujące towar w ramach karuzeli podatkowych. Firmy te występowały jedynie jako pośrednicy niedysponujący zapleczem (osobowym, technicznym) służącym wykonywaniu rzeczywistej działalności gospodarczej. 3. Krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy" praktycznie niemożliwy do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej. Towary były przefakturowywane w tym samym dniu bądź następnym po wystawieniu faktury "zakupowej" przez kilka podmiotów. 4. Tożsama ilość i asortyment towarów — przefakturowaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw podlegała taka sama ilość i taki sam asortyment towaru jak na fakturze zakupowej. 5. Brak realnego zaangażowania kapitału. Skarżąca nie była podmiotem niezależnym finansowo, nie angażowała własnych środków finansowych, "działalność" rozpoczęła i prowadziła w oparciu o pożyczkę udzieloną przez W. T.. Z zeznań Skarżącej wynika, że pożyczka ta nie została spłacona. 6. Udział Skarżącej w działalności M. i J. T.. Zatrudnieni przez Skarżącą - M. T. i J. T. zeznali, że zostali zatrudnieni jedynie ze względu na ubezpieczenie. Mieli pozyskiwać dla Skarżącej kontrahentów. J. T. nie udało się pozyskać żadnego. Natomiast jedyne firmy, jakie pozyskał M. T., to firmy, z którymi wcześniej handlował w ramach spółki B. , a które były także znane Skarżącej, gdyż były kontrahentami spółek, z którymi była ona związana. Zatem jedynymi racjonalnymi powodami ich zatrudnienia było posiadanie ubezpieczenia, jak zeznali, oraz możliwość kontrolowania "działalności" Skarżącej - świadczy o tym chociażby fakt, że M. T. miał dostęp do rachunku bankowego Skarżącej - posiadał kartę bankomatową do tego rachunku. Zdaniem organu ww. osoby uczestniczyły także w organizowaniu działalności innych podmiotów, tj. I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., które wykorzystywali do przeprowadzania transakcji w ramach karuzeli podatkowych. Podmioty te działały na takich samych zasadach jak Skarżąca, tj. były pośrednikami, bez zaplecza technicznego. E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., w których Skarżąca była prokurentem, tak samo jak Skarżąca miały siedziby w budynku przy. ul. [...], ich księgowość prowadziła ta sama firma - R. Sp. z o.o., mieli tych samych dostawców i odbiorców co Skarżąca. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że u Skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług skutkujący powstaniem podatku należnego podlegającego rozliczeniu w deklaracji podatkowej, ani też nie może ona skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z faktur otrzymanych w kontrolowanym okresie. Wobec ustalenia, iż Skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, zobowiązana była zgodnie z art. 108 ust. 1 ww. ustawy, do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych w kontrolowanym okresie. Organ odwoławczy obszernie odniósł się również do wszystkich istotnych zarzutów odwołania, stwierdzając m.in., że wbrew zarzutom, organ I instancji zasadnie określił podatek do zapłaty miesięcznie, a nie kwartalnie, jak rozliczała się Skarżąca. Następnie Skarżąca wniosła na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p., polegające na wydaniu (doręczeniu) Skarżącej w dniu 5 stycznia 2018 roku, rozstrzygnięcia merytorycznego w niniejszej sprawie w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej, powyższe naruszenie spowodowane było łącznie dwoma naruszeniami: a) art. 39 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257) w zw. z art. 18, w zw. z art. 26 § 5 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201), polegającym na niedoręczeniu Skarżącej tytułu wykonawczego, który powinien był zostać wydany na podstawie zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, co skutkuje obowiązkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego, jako niedopuszczalnego; względnie, a) art. 239b § 1 pkt 3 w zw. z art. 239b § 2 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegającym na nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, pomimo iż nie było ku temu podstaw, a tym samym bezzasadnym przyjęciem, iż zaktualizowała się podstawa do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., b) art. 144, art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 138i § 2 O.p., polegającym na niedoręczeniu zaskarżonej decyzji stronie postępowania oraz uznaniu decyzji za prawidłowo doręczoną w sytuacji, gdy doręczenie decyzji byłemu pełnomocnikowi nastąpiło po otrzymaniu przez organ zawiadomienia o odwołaniu pełnomocnictwa, a w konsekwencji skutkowało niedokonaniem doręczenia decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za II kwartał 2012 roku; 2. art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 181 oraz art. 122 O.p. poprzez bezzasadne stwierdzenie, że protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej uprzednio u Skarżącej (nr [...]) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2012r., nie stanowi dokumentu urzędowego a ustalenia w nim zawarte zdaniem organu, mogą "ewoluować", skutkiem tego uchybienia nieuwzględnienie w ramach wydanej decyzji ustaleń wynikających z dokumentu urzędowego, chociaż dokument ten stanowi istotny dla sprawy dowód, a nadto stanowi dokument urzędowy i dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone; 3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku zebrania całego materiał dowodowego w sprawie i nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania Skarżącej oraz świadków, a poprzestanie wyłącznie na dopuszczeniu dowodów z protokołów przesłuchań ww. osób, co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia na materiale dowodowym nieuwzględniającym osobowych, bezpośrednich źródeł dowodowych oraz niezapewnieniem Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy; 4. art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem zasadom gromadzenia materiału dowodowego, polegające na całkowitym braku aktywności organu w samodzielnym gromadzeniu materiału dowodowego; 5. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegające na nieprzeprowadzeniu przez organ bezpośredniego dowodu z zeznań świadków - kontrahentów Skarżącej, co uniemożliwiło Skarżącej czynny udział w przeprowadzaniu tych dowodów, w tym pozbawiło Skarżącą możliwości zadawania pytań świadkom, zasadność zarzutu tego potwierdza "ewolucja" ustaleń organu w stosunku do wynikających z protokołu kontroli, skoro Skarżąca nie mogła przepuszczać i nie miała możliwości aby w inny sposób obalić, błędną "ewolucję" stanowiska organów podatkowych; 6. art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania osoby prowadzącej podatkową księgę przychodów i rozchodów Skarżącej - T. R. (R. sp. z o.o.), co więcej bezzasadną odmowę jego przeprowadzenia, podczas gdy dowodem tym Skarżąca chciała obalić tezy stawiane przez organ, co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i jako takie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 7. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, jak również dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, naruszającej zasady współżycia społecznego, logiki i powszechnej wiedzy, polegające na: a) popieraniu okolicznościami irrelewantnymi twierdzenia o świadomym uczestnictwie Skarżącej w łańcuchu transakcji, bez nawet pobocznego odwołania się do elementów woli i wiedzy Skarżącej, co do takiego rzekomego uczestnictwa, a nadto stawianie tezy o nieistnieniu towaru objętego transakcjami, wyłącznie po to, aby wyłączyć obowiązek wykazywania świadomego uczestnictwa w rzekomo nierzetelnych transakcjach, a tym samym nieudowodnienie przez organ przesłanki świadomego uczestnictwa w rzekomo nierzetelnych transakcjach; b) w istocie gołosłownym stwierdzeniu, jakoby transakcje udokumentowane przez Skarżącą przedłożonymi fakturami, faktycznie nie miały miejsca; c) ocenie zeznań świadków M. oraz J. T., złożonych w toku kontroli podatkowej, w sposób diametralnie różny od ich oceny, dokonanej w toku kontroli podatkowej, pomimo że nie ma ku temu podstaw, a zmiana tejże oceny nie została przez organ w żaden sposób uzasadniona i wyjaśniona Skarżącej; d) uznaniu, iż dowód z przesłuchania świadka T. R. nie dotyczy okoliczności mających znaczenie w sprawie a okoliczności, na które została powołana przez Skarżącą, zostały już dostatecznie wyjaśnione, podczas gdy w obecności tej osoby oraz w obecności Skarżącej, przeprowadzana była kontrola podatkowa, między innymi ze względu na fakt, iż osoba ta może posiadać informacje w sprawie; e) wywodzeniu niekorzystnych dla Skarżącej konsekwencji, z oceny zdarzeń i transakcji które miały miejsce w roku 2011 lub pod koniec 2012 roku (a więc w innym niż badany okres), nadto dotyczących firmy I. , z którą Skarżąca nie dokonywała transakcji, jak również okoliczności dotyczących założenia spółki N. s.c. przez K. Ś. i J. G., pozostających bez związku ze sprawą Skarżącej, co stanowi rażące naruszenie; f) ocenie przedmiotowej sprawy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach - protokołach przesłuchań, które nie zawierają żadnych ustaleń dotyczących transakcji nabycia i sprzedaży przeprowadzonych przez Skarżącą w badanym okresie; g) zafałszowywaniu w treści decyzji fragmentów zeznań świadka K. Ś., J. G., M. i J. T., złożonych w innym postępowaniu i na okoliczności niedotyczące transakcji ze Skarżącą, między innymi z powyższych względów, Skarżąca domagała się przesłuchania zawnioskowanych świadków; h) pozbawionym logiki stwierdzeniu, że wyjaśnienia Skarżącej dotyczące powodów sprzedaży towaru do E. są niewiarygodne, gdyż Skarżąca nie była podmiotem niezależnym finansowo ale podmiotem, który miał rozpocząć i prowadzić działalność dzięki środkom z pożyczki; i) bezzasadnym zarzucaniu Skarżącej, iż nie dążyła do skrócenia łańcucha transakcji, regulując faktury wystawione przez firmę T. , bezpośrednio na konto firmy R. J. G.; j) bezpodstawnym stwierdzeniu, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami hutniczymi w rozumieniu ustawy VAT i w rzeczywistości działania Skarżącej w tym zakresie sprowadzały się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych; k) bezzasadnym kwestionowaniu posiadania przez M. K. statusu podatnika, w tym przyjęcie, że działalność Skarżącej nie była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły; I) bezzasadnym stwierdzeniu, że rola J. T. i M. T. nie była przypadkowa, podobnie jak udział M. K. w całym procederze, m) naruszeniu obowiązującej zasady domniemania niewinności, 8. art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności polegające na niewyjaśnieniu przez organ, z jakich względów uznaje za niewiarygodne okoliczności dotyczące kilku transakcji z E. , które nie doszły do skutku. Organ nie odniósł się także w żaden sposób do sformułowanego w odwołaniu zarzutu braku jakiejkolwiek aktywności organu I instancji w samodzielnym gromadzeniu materiału dowodowego; 9. art. 193 § 2 i § 4 O.p., poprzez bezzasadne stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych, z uwagi na to, że rzekomo nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, podczas gdy organ wykazał się brakiem aktywności w gromadzeniu materiału dowodowego, który uprawniałby do przyjęcia takiego stanowiska a co do materiału, na którym organ oparł przedmiotowe rozstrzygnięcie, zrobił to w sposób nieuprawniony, czego dowodzą powyżej postawione zarzuty; 10. art. 120 i art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; II. prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. w brzmieniu z 2012 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż Skarżąca nie dokonywała rzeczywistych transakcji i nie posiada statusu podatnika VAT, podczas gdy organ nie zgromadził materiału dowodowego, który uprawniałby do przyjęcia takiego stanowiska, bezzasadne jest więc kwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT; 2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 15 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że z uwagi na rzekome niewykonywanie transakcji sprzedaży, Skarżąca nie może być w stosunku do tych transakcji uznana za podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy Skarżąca podjęła celowe, planowane i racjonalne działania zmierzające do osiągnięcia zysku, rozwoju przedsiębiorstwa, działała w sposób zorganizowany a kwestia tego że starała się minimalizować ryzyko i ponosić jak najniższe koszty prowadzonej działalności nie może być poczytywana na jej niekorzyść; 3. art. 108 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, spowodowane uznaniem, że Skarżąca wystawiała puste faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca, na podstawie art. 145 § 2 lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), wniosła o: 1. uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za II kwartał 2012 roku oraz w części określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., w łącznej kwocie 970.516 zł, ewentualnie na wypadek uznania przez sąd, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, wniosła o: 2. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za II kwartał 2012 roku oraz w części określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., w łącznej kwocie 970.516 zł ewentualnie na wypadek nieuwzględnienia przez sąd, zarzutów sformułowanych w pkt 1.1, wniosła o: 3. uwzględnienie skargi i uchylenie w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za II kwartał 2012 roku oraz w części określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., w łącznej kwocie 970.516 zł zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – Stare Miasto w K. z dnia 4 września 2017r. ([...]), oraz o 4. przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów z dokumentów. Skarżąca obszernie uzasadniła zarzuty i wnioski skargi. Przytoczyła również wiele orzeczeń sądów administracyjnych, sądów powszechnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz tez z literatury. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i szczegółowo odnosząc się do podniesionych zarzutów. Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. pełnomocnik Skarżącej zmodyfikował zarzuty skargi, wskazując, że zarzut niedoręczenia tytułu wykonawczego jest nieaktualny, ponieważ Skarżącej doręczono tytuł wykonawczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Należy podkreślić w tym miejscu, że w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS w K., jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie określiły Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.366 zł, oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawiania w kwietniu, maju i czerwcu 2012 r. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Bezsporne w sprawie jest, że faktury wystawiane dla i przez Skarżącą dotyczyły pośrednictwa w handlu wyrobami hutniczymi (stalą). Skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Organy prawidłowo również odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. W postanowieniu z dnia 15 listopada 2017 r. nr [...] organ odwoławczy wskazał szczegółowo i trafnie przyczyny nieuwzględnienia ww. wniosków dowodowych. Organ wykazał, że tezy wnioskowanych dowodów i opisane w nich okoliczności zostały wystarczająco wyjaśnione w dotychczasowym postępowaniu, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy (dowód z przesłuchania Skarżącej i jej kontrahentów). Z kolei dowód z przesłuchania T. R. został słusznie uznany za niemający znaczenia w sprawie. Trzeba przy tym podkreślić, że o tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Należy również podnieść, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p., prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy, iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego. Spośród zarzutów zawartych w skardze zarzut doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia, jako najdalej idący, Sąd rozpoznał w pierwszej kolejności. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do oceny prawidłowości i terminu doręczenia decyzji II instancji, w korelacji z terminem przedawnienia określonym w art. 70 O.p. Odnosząc się do zarzutów dotyczących okoliczności doręczenia zaskarżonej decyzji należy wskazać, że została ona skutecznie doręczona Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 O.p., tj. do końca 2017 r. Została ona bowiem wysłana elektronicznie, za pośrednictwem e-PUAP, pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 8 grudnia 2017 r., którego pełnomocnictwo zostało odwołane pomiędzy wydaniem a doręczeniem decyzji. Organ został powiadomiony o powyższym już po wysłaniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca oparła swoje stanowisko w tej kwestii na poglądach judykatury i piśmiennictwa dotyczących wykładni art. 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Z wydruku Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) wynika, że decyzja II instancji została ona doręczona w dniu 21 grudnia 2017 r. (k. 219 akt odwoławczych). W dniu 19 grudnia 2017 r. do organu wpłynęło pismo Skarżącej zawiadamiające o odwołaniu pełnomocnictwa z dniem 18 grudnia 2017 r., do pisma załączono formularz [...] W dniu 21 grudnia 2017 r. pełnomocnik Skarżącej przesłał do organu odebraną decyzję, powołując się na odwołanie pełnomocnictwa i podnosząc, że nie jest osobą upoważnioną do jej odbioru. Należy tu zdecydowanie podkreślić, że trafnie uznał organ, iż ustalenie, czy doręczenie powinno nastąpić na adres pełnomocnika, w tym czy pełnomocnik jest prawidłowo umocowany do działania za stronę, musi nastąpić w dacie wysyłania korespondencji. Skoro na dzień 8 grudnia 2017 r. K. S. była pełnomocnikiem Skarżącej, to organ odwoławczy prawidłowo wysłał decyzję na podany przez nią adres e-PUAP. Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym przypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 2586/10, z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 3/14). Zatem zawiadomienie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa (w niniejszej sprawie w dniu 19 grudnia 2017 r.) odnosi skutek w odniesieniu do korespondencji wysyłanej dopiero po tym dniu. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, uwzględnienie okoliczności w postaci cofnięcia pełnomocnictwa, które nastąpiło po wysłaniu decyzji, prowadziłoby w praktyce do braku możliwości doręczenia decyzji przez organ. W takiej sytuacji skuteczne mogą się okazać bowiem celowe manipulacje przez stronę adresami do doręczeń dokonywane dla uniknięcia wywołującego skutki prawne doręczenia, w tym do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W momencie, gdy podatnik poweźmie wiadomość o awizowaniu, czy wyekspediowaniu przesyłki przez e-PUAP – mógłby odwoływać dotychczasowe pełnomocnictwo i udzielać kolejnych. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 144, art. 145 § 1 i § 2, art. 138i § 2 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. należy uznać za niezasadne. W następnej kolejności, odnosząc się do zarzutu dotyczącego protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej uprzednio u Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2012 r., słusznie wskazał organ, że protokół ten jest elementem akt niniejszej sprawy i podlegał ocenie łącznie z innymi dowodami. Należy stwierdzić, że niezależnie od statusu tego protokołu jako dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., gdy pojawią się nowe dowody, ustalenia dokonane w ramach kontroli podatkowej mogą ulec zmianie. Stosownie bowiem do art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z przepisu art. 165b § 1 O.p., wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu, w przedmiocie który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to objąć może zatem tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten pełni wobec podatnika funkcję gwarancyjną co do możliwości popadania w zwłokę organów podatkowych w prowadzeniu postępowań podatkowych wynikających z przeprowadzonej kontroli podatkowej. Przedawnienie to nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmował uprzednio przeprowadzona kontrola. Na tle takiego brzmienia analizowanego przepisu, obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego, stosownie do treści art. 165b § 1 O.p., uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwsza to ujawnienie przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Druga przesłanka to niezłożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, które w całości uwzględniają ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, czyni zbędnym wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. Tak więc ustawodawca uzależnił w § 1 art. 165b O.p. wszczęcie postępowania podatkowego od stwierdzenia w protokole nieprawidłowości i nieuwzględnienia ich przez Stronę w korekcie deklaracji podatkowej. W konsekwencji, dokonując wykładni tego przepisu z zastosowaniem rozumowania a contrario, należy przyjąć, iż w przypadku braku nieprawidłowości oraz w przypadku nieprawidłowości stwierdzonych przez organ, ale uwzględnionych przez podatnika w korekcie deklaracji, nie zachodzą przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego zarówno w terminie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli, jak i po upływie powyższego terminu, o ile nie będzie miał zastosowania przepis art. 165b § 3 O.p. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, jak słusznie podniosła Skarżąca, że art. 165b O.p. nadaje szczególne znaczenie protokołowi kontroli podatkowej, w tym jego gwarancyjnej funkcji w stosunku do podatników, którzy w całości uwzględnili ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w złożonych korektach. Podatnik co do zasady ma bowiem prawo oczekiwać, że działania organów podatkowych, z którymi wiążą się dla niego określone konsekwencje prawne nie będą dowolnie modyfikowane (nie będą ewoluować) powodując, że jego sytuacja prawna staje się niepewna. Ustawodawca ważąc interes publiczny przejawiający się m.in. w konieczności powszechnego ponoszenia ciężarów publicznych i interes prywatny, przejawiający się w zaufaniu obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa uznał, że ta druga wartość zasługuje na bardziej intensywną ochronę. Rozwiązanie to poszerza zakres praw i wolności obywatelskich, a jednocześnie wprowadza wyższy standard jakości pracy organów administracji publicznej i tak rozumiany cel tego przepisu zasługuje również na aprobatę w demokratycznym państwie prawnym. Należy powyższe jednak odnieść do art. 165b § 3 O.p. zgodnie z którym, w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. W cytowanym przepisie ustawodawca określił przypadki kiedy postępowanie podatkowe może być wszczęte pomimo, że podatnik uwzględnił w korekcie deklaracji (złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej) nieprawidłowości stwierdzone w protokole z kontroli lub gdy protokół nieprawidłowości nie stwierdzał. Należy tu wyraźnie podkreślić, że jedną z przesłanek wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli (a contrario również przed upływem 6 miesięcy) jest sytuacja, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Analizując treść przepisu art. 165b § 3 pkt 2 O.p. należy wskazać, że ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego. Jest to niekwestionowane prawo organu. Ustawodawca posłużył się tu pojęciem o charakterze ogólnym, nie definiując jaki rodzaj informacji może uzasadniać wszczęcie postępowania. Informacja uzasadniająca wszczęcie postępowania podatkowego to informacja, która może mieć wpływ na treść samoobliczenia dokonanego przez podatnika lub jego braku. Zdaniem Sądu informacje te muszą odnosić się do sfery faktycznej, które nie były znane dotąd kontrolującym i których kontrolujący nie ujęli w protokole kontroli. Nie mogą się odnosić do sfery prawnej, do której oceny jest zobowiązany organ podatkowy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba wskazać, że podstawę wszczęcia postępowania podatkowego stanowiła informacja uzyskana przez organ I instancji w dniu 22 stycznia 2014 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., z której wynikało, że w stosunku do kontrahenta Skarżącej (dostawcy) - [...] "P. " [...] prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2012 r., w wyniku którego wydana została decyzja nr [...] z dnia 11 września 2013 r., w której określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., m.in. z tytułu wystawionej dla Skarżącej faktury nr [...] z dnia 16 maja 2012 r., która została oceniona jako "pusta" – fikcyjna. Podsumowując, organ całkowicie zasadnie uznał w sprawie niniejszej, że ww. informacja o wydanej decyzji, jest informacją uzasadniającą wszczęcie wobec Skarżącej postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165b § 3 pkt 2 O.p., Trzeba też wskazać, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 13 listopada 2017 r. wynika, że ww. decyzja jest ostateczna. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ rzetelnie zgromadził dowody, w powiązaniu z którymi ocenił ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej oraz dokumenty zgromadzone w jej toku, w tym protokoły przesłuchań. Odnosząc się kolejno do licznych zarzutów dotyczących naruszenia art. 122, art. 123, art. 180 czy art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie i nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania Skarżącej oraz świadków, a poprzestanie wyłącznie na dopuszczeniu dowodów z protokołów przesłuchań ww. osób, co uniemożliwiło Skarżącej czynny udział w przeprowadzaniu tych dowodów, w tym pozbawiło Skarżącą możliwości zadawania pytań świadkom, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. R. prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów Skarżącej oraz braku aktywności organu w samodzielnym gromadzeniu materiału dowodowego, należy stwierdzić, że organ I instancji całkowicie prawidłowo w toku kontroli podatkowej za II kwartał 2012 r. przesłuchał Skarżącą w charakterze strony, przesłuchani zostali także jej pracownicy - M. i J. T.. W złożonych zeznaniach zarówno Skarżąca, jak i przesłuchani świadkowie odnieśli się do okoliczności i sposobu prowadzenia przez Skarżącą działalności, w tym do współpracy z kontrahentami. Tym samym okoliczności te zostały stwierdzone takim dowodem, o który wnioskowała Skarżąca, w związku z czym nie było potrzeby ponawiania takiego dowodu. Niezasadny jest przy tym zarzut, jakoby organy nie poczyniły żadnych ustaleń faktycznych co do sposobu, zakresu i okoliczności prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, a jedynie ustalenia te poczyniły w stosunku do jej kontrahentów. Należy też podkreślić, że organ odwoławczy zgromadził dodatkowy materiał dowodowy zawierający zeznania ww. osób, w których przestawiają okoliczności prowadzenia przez nich działalności. Organ odwoławczy słusznie zatem stwierdził brak potrzeby przeprowadzania wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, ponieważ okoliczności prowadzenia przez nią oraz jej kontrahentów działalności zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w tym w części takimi o jakie wnioskowała. To na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia jakie dowody są niezbędne i wystarczające dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Słusznie stwierdził organ, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika odpowiada określonej normie prawnej. Tym samym włączenie do akt sprawy dokumentów pochodzących z innych postępowań, o ile pomaga ustaleniu istotnych okoliczności sprawy (jak w niniejszym postępowaniu), nie narusza zasady zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu. Organy prawidłowo włączyły do akt postępowania materiał dowodowy z innych postępowań, np. postanowieniem z dnia 15 listopada 2017 r. znak [...] organ odwoławczy włączył do akt postępowania odwoławczego, jako dowód w sprawie, szereg dokumentów z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzedu Kontroli Skarbowej w K. wobec S. Sp. z o.o. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 § 1 ww. ustawy zawiera przykładowy katalog dowodów, wśród których wymienione są m.in. informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych. Skarżąca była również prawidłowo zawiadamiana i miała możliwość wypowiedzenia się co do każdego włączonego do akt dowodu, co należycie zapewniło jej czynny udział w postępowaniu, czemu dała wyraz choćby składając pismo z 5 grudnia 2017 r. zawierające jej stanowisko w sprawie. Warto podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bezwzględnie zasada bezpośredniości. Stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w ramach innego postępowania kontrolnego. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani też innych przepisów O.p. Strona ma bowiem możliwość zapoznania się z ich treścią w ramach ogólnie przysługujących jej uprawnień zapoznania ze zgromadzonym w danym postępowaniu materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego. Trzeba tu stwierdzić, że Skarżąca zarówno w toku postępowania I jak i II instancji, wielokrotnie była wzywana do wyjaśnień i miała nieskrępowaną możliwość sformułowania wszelkich wątpliwości dotyczących materiału dowodowego włączonego do niniejszej sprawy z innych postępowań. Skarżąca ani w postępowaniu podatkowym, ani też w skardze nie określiła żadnych konkretnych kwestii, których wyjaśnienie przez bezpośrednie pytania wobec świadków mogłyby wpłynąć na ocenę istoty sprawy. Należy też wskazać, że w sprawie niniejszej pozyskany z innych postępowań kontrolnych materiał dowodowy przyczynił się do ustalenia stanu faktycznego związanego z faktycznym przebiegiem spornych transakcji, przy jednoczesnym uwzględnieniu zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. Organy podatkowe powinny bowiem działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Słusznie również uznał organ, że dowód z przesłuchania w charakterze świadka T. R. nie dotyczy okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby T. R. uczestniczył w realizowanych przez Skarżącą transakcjach. Faktury były wystawiane przez Skarżącą. Fakt prowadzenia jej księgowości przez firmę R. Sp. z o.o., w której T. R. był Prezesem zarządu, nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy. Warto też wskazać, że mimo, iż Skarżąca stwierdziła, że T. R. został przez nią wyznaczony w trybie art. 284 § 1 O.p. do zastępowania jej w toku kontroli podatkowej, ze względu na fakt, iż może posiadać informacje w sprawie, to ani w toku postępowania, ani też w skardze do Sądu, nie wskazała konkretnie o jakie informacje chodzi. Słusznie również organ stwierdził, że do akt postępowania włączono protokół przesłuchania T. R. w charakterze świadka w dniu 30 czerwca 2014 r., w ramach postępowania prowadzonego wobec S. Sp. z o.o., w której był on 1% udziałowcem. Z zeznań tych wynika, że T. R. nie interesował się co dzieje się w tej spółce, ani nie był zaangażowany w dobór jej kontrahentów. W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. okazały się niezasadne. Odnosząc się z kolei do zarzutu wywodzenia niekorzystnych dla Skarżącej konsekwencji z oceny zdarzeń i transakcji, które miały miejsce w 2011 lub pod koniec 2012 r. oraz okoliczności odnoszących się do podmiotów, z którymi Skarżąca nie zawierała w kontrolowanym okresie transakcji, należy wskazać, że słusznie stwierdził organ, iż okoliczności dotyczące innych podmiotów oraz transakcji przeprowadzanych w innych okresach niż będący przedmiotem zaskarżonej decyzji miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dzięki powyższemu organ prawidłowo ustalił szerszy kontekst i schemat działalności Skarżącej. M. i J. T. (zatrudnienie w kontrolowanym okresie u Skarżącej) w związku z kłopotami finansowymi B. Sp.j. stworzyli sieć podmiotów, do których przenieśli "bazę" kontrahentów z B. Sp. j. i w których faktycznie byli osobami decyzyjnymi, pomimo, iż oficjalnie nie występowali w KRS jako osoby uprawnione do reprezentacji. W większości tych podmiotów Skarżąca była zatrudniona lub/i pełniła rolę prokurenta (E. Sp. z o.o.- od października 2010 r., S. Sp. z o.o. - od października 2011 r., S. Sp. o.o. - od maja 2012 r.). W większości z tych podmiotów jako prezes zarządu występował P. E. (I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.), który wcześniej pracował w spółce B. . Kontrahentami ww. spółek oraz Skarżącej były te same podmioty, w różnych konfiguracjach, miały one dokonywać transakcji także między sobą. Organ trafnie opisał, że np.: - głównym dostawcą do S. Sp. z o.o. miała być firma "T. " [...] (wystawiający w kontrolowanym okresie faktury dla Skarżącej), a jednymi z głównych odbiorców - M. Sp. j. oraz E. Sp. z o.o. (czyli te same podmioty, dla których Skarżąca wystawiła faktury w II kwartale 2012 r.), - głównym dostawcą do E. Sp. z o.o. była także firma "T. " [...], dostawcami miały być także S. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. a jednym z głównych odbiorców - M. Sp. j. M. T. w zeznaniach wskazał, że pozyskał dla Skarżącej jako odbiorców M. Sp.j., L. W. gdyż znał właścicieli tych firm z wcześniejszej współpracy. Zatem odbiorcami Skarżącej, pozyskanymi przez zatrudnionego przez nią pracownika - M. T. - miały być te same podmioty, które występowały jako kontrahenci spółek, w których Skarżąca pełniła funkcję prokurenta i była zatrudniona i w których zatrudniony był także pan M. T.. To samo odnosi się do firm, które miały Skarżącej dostarczać towar: - firma "T. " [...] miała być dostawcą E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., - firma I. ( mająca być dostawcą Skarżącej w 2011 r.} miała być dostawcą E. Sp. z o.o. W stosunku do ww. spółek, w których Skarżąca pełniła funkcje prokurenta wydane zostały decyzje, z których wynika, że w 2012 r. nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie brały udział w karuzelowych transakcjach mających za przedmiot wyroby stalowe. W zaskarżonej decyzji opisano również okoliczności odnoszące się do pośrednich "dostawców" towarów będących przedmiotem zakwestionowanych faktur oraz ich wzajemnych powiązań. Jak wynikało bowiem z dokonanych ustaleń były to podmioty biorące udział w wystawianiu fikcyjnych faktur, co niewątpliwie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Następnie, odnosząc się do zarzutu zafałszowania w treści decyzji zeznań świadków, należy wskazać, że organ na str. 10 decyzji przywołał zeznania ww. świadków odnośnie sposobu nawiązania współpracy przez S. Sp. z o.o. z firmą "T. " [...], dostrzegając ich niespójność z zeznaniami K. Ś., zgodnie z którymi to za pośrednictwem S. J. lub M. T. reprezentujący spółkę S. mieli nawiązać z nim kontakt. W odniesieniu do zeznań K. Ś. organ słusznie wskazał, że zeznania złożone 23 września 2014 r. dotyczyły głównie okoliczności prowadzenia przez niego działalności w latach 2012-2013, chociaż odnosił się w nich także do okresów wcześniejszych. Słusznie organ stwierdził, że z zeznań tych wynikał fakt współpracy ze Skarżącą od 2011 r., a skoro w 2012 r. wystawiał dla Skarżącej faktury, to w oczywisty sposób współpraca ta była kontynuowana. W odniesieniu do J. G. organ na str. 11 zaskarżonej decyzji wymienił jego dostawców w kontrolowanym okresie, tj. II kwartale 2012 r. Ustalenia w tym zakresie w odniesieniu do firmy "T. " [...] wynikały z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 28 października 2016 r. nr [...] dla K. Ś. w zakresie podatku VAT za I, II,III,IV kwartał 2012 r. (k. 571-574 akt I instancji). Natomiast firma "S. " [...] wskazywana przez Skarżącą nie wystawiła w II kwartale 2012 r. faktur dla J. G., a została założona 27 czerwca 2012 r. W odniesieniu do D. C., nie jest zasadny zarzut Skarżącej, jakoby organ przytoczył fragment zeznań w sposób celowo dyskredytujący zeznającego, celowo nie używając znaków interpunkcyjnych, jak również, że bezzasadnie organ przyjął, że świadek sam rozładowywał towar. Tym samym wywód organu ze strony 16 decyzji, uzasadniający niewiarygodność tego świadka, należało uznać za przekonywujący. Odnośnie zaś zarzutu Skarżącej dotyczącej ustalenia przez organ, że jej wyjaśnienia dotyczące powodów sprzedaży towarów do E. sp. z o.o. są niewiarygodne z tego powodu, że Skarżąca nie była podmiotem niezależnym finansowo, należy wskazać, że organ należycie uzasadnił przyjętą tezę. Opisał bowiem przekonywująco, że na powyższe wskazuje fakt udzielonej przez W. T. pożyczki w wysokości 300.000 zł, która nie została spłacona z uwagi na brak środków, wobec zeznań W. T. (k. 170-172 akt odwoławczych), z których wynika, że do udzielenia pożyczki namówił ją ojciec i nie podjęła żadnych działań mających na celu zabezpieczenie ich zwrotu. W świetle powyższych okoliczności nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że Skarżąca była podmiotem niezależnym finansowo, a udzielona pożyczka wpisywała się w standardowe i powszechne zjawisko zewnętrznego finansowania prowadzonej działalności. Odnosząc się kolejno do zarzutu dotyczącego wadliwego ustalenia przez organ twierdzenia o świadomym uczestnictwie Skarżącej w łańcuchu transakcji, bez odwołania się do elementów woli i wiedzy Skarżącej, a nadto stawianie tezy o nieistnieniu towaru objętego transakcjami, wyłącznie po to aby wyłączyć obowiązek wykazywania świadomego uczestnictwa w rzekomo nierzetelnych transakcjach, należy wskazać, że słusznie przyjął organ, iż ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny na podstawie zebranego materiału dowodowego nie pozwalał na przyjęcie, że pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami doszło do jakiejkolwiek transakcji. Analiza materiałów zgromadzonych w sprawie wskazuje jednoznacznie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznych transakcji, a Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Warto nadmienić, że organy ustaleń w sprawie słusznie dokonały nie tylko w stosunku do bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, ale również w stosunku do firm, od których kontrahenci pozyskiwali faktury oraz kontrahentów mających nabywać towary od Skarżącej. Organy wyczerpująco wyjaśniły i uzasadniły przyjęcie, że przedmiotowe faktury nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Stworzony został jedynie obieg dokumentów mających być potwierdzeniem jakoby transakcje miały miejsce. Z powyższego wynika, że w rozpatrywanej sprawie nie istniała konieczność udowodnienia działania w dobrej lub złej wierze przy kwestionowanych transakcjach. Należy podkreślić, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach natomiast, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. I FSK 1766/11) Na marginesie warto wskazać, że mimo, iż organ nie był zobligowany w niniejszej sprawie do badania tzw. dobrej wiary, to z okoliczności ustalonych przez organ wynika jednoznacznie, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze, lecz była w pełni świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Już sam bowiem fakt ustalenia, że faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży towarów świadczy o tym, że podatnik musiał wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Nie sposób uznać, że Skarżąca będąca jednym z ogniw łańcucha podmiotów wystawiających faktury w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT - szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji, nie miała świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze. Warto nadmienić, że sama Skarżąca, jak i jej pracownicy, są osobami doświadczonymi w branży, doskonale znają rynek obrotu wyrobami stalowymi, znają mechanizmy obrotu tymi wyrobami i uczestniczyły już w podobnych karuzelach. Następnie, odnośnie zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy zasady domniemania niewinności i powołanie się na prowadzone przez Prokuraturę postępowanie przygotowawcze przeciwko M. T. w związku z działalnością prowadzoną w ramach B. sp.j. oraz przeciwko P. E. w związku z działalnością prowadzoną w ramach I. sp. z o.o., należy wskazać, że zasada domniemania niewinności w odniesieniu do ww. osób nie została w żaden sposób przez organy podatkowe pominięta. Powyższe świadczy jedynie, że M. T. i P. E. posiadają świadomość na czym transakcje karuzelowe polegają. Ponadto M. T. uczestniczył również w organizowaniu działalności innych podmiotów gospodarczych biorących udział w transakcjach karuzelowych, w tym S. sp. z o.o., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., a P. E. w E. sp. z o.o., w których to spółkach Skarżąca była prokurentem. Odnośnie zaś zarzutów dotyczących nieprawidłowości w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji oraz przebiegu egzekucji, trzeba wskazać, że kwestie te nie mają istotnego wpływu na wynik niniejszego postępowania, ponieważ decyzja została skutecznie doręczona przed upływem okresu przedawnienia określonego w niej zobowiązania. Stwierdzając, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe wypełniły obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, Sąd przystąpił do oceny trafności zastosowania w wydanych rozstrzygnięciach norm prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo dokonano jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa tj. art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej nie spełniała kryteriów uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na fakt, iż nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych, w rozliczeniu za kontrolowany okres nie wystąpił podatek należny i Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ Skarżąca wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach w oparciu o art. 108 u.p.t.u. Ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada w pełni hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje miały na celu przede uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 15 oraz art. 108 u.p.t.u. należało uznać za bezzasadne. Nie sposób uznać, jak chce Skarżąca, że podejmowała ona planowane i racjonalne działania zmierzające do osiągnięcia zysku i rozwoju przedsiębiorstwa. Podsumowując, organy słusznie ustaliły w sprawie, że podmioty, które bezpośrednio sprzedawały towar Skarżącej (Przedsiębiorstwo "T. " [...] oraz [...] "P. " [...]) jak i podmioty, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie przefakturowywały towar w ciągu fikcyjnych transakcji. Żaden z właścicieli ogniw łańcucha nie wskazał wiarygodnie kto organizował transport (wskazywano dostawcę). Tymczasem zarówno "T. " [...] oraz [...]. "P. " [...] jak i ich dostawcy (J. G., H. P., A. O., D. S. i M. P. – znikający podatnicy), założyli firmy za namową i otrzymali za to pieniądze, nie ponosili kosztów transportu, nie posiadali placów, magazynów, środków transportu ani pracowników zajmujących się załadunkiem i przeładunkiem towaru. Z kolei podmioty, na które Skarżąca wystawiała faktury to M. Sp. j. oraz E. Sp. z o.o. Głównym odbiorcą E. Sp. z o.o. była K. Sp. z o.o., która dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółek czeskich i słowackich. Organizujący proceder M. T. i J. T., a także P. E., nie mogli prowadzić działalności osobiście, ze względu na wcześniejszą działalność w I. Sp. z o.o., a także upadłość B. Sp. j. związaną z transakcjami karuzelowymi. Mając na uwadze powyższe oraz wobec wykazania przez organy świadomego przystąpienia Skarżącej do zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej i przyjęcia w przedmiotowych transakcjach rolę pośrednika w łańcuchu fikcyjnych faktur, obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. W ramach ustalonego mechanizmu karuzeli podatkowej organy szczegółowo i bardzo logicznie wykazały role jaką odgrywała w niej Skarżąca oraz przedstawiły szereg okoliczności i dowody potwierdzające, że jej udział w niej był w pełni świadomy. Reasumując poczynione powyżej ustalenia Sądu, stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy i w sposób wyczerpujący odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie prawne decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Sąd nie stwierdził tym samym naruszenia wymienionych w skardze przepisów postepowania ani prawa materialnego, uzasadniających zdaniem Skarżącej, stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.