I SA/Kr 1610/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr) WSA Maria Zawadzka Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2004r. sprawy ze skargi T. S.A. z/s w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 czerwca 2003r.. Nr Kol. Odw. [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości na rok 1995 i 1996. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej roku 1995, II. w pozostałej części skargę oddala, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). Sygn. I SA/Kr 1610/03 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 18 czerwca 2003 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...].2000 roku w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1995 -1996. Powyższa decyzja Kolegium była kolejną w tej sprawie, zaś poprzedzająca ją z dnia [...].2001 r. nr Kol. Odw. [...] została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z dnia 7 lutego 2003 r. o sygn. I SA/ Kr 767/01, który stwierdził, że korzystanie z uprawnień kasacyjnych przez organ odwoławczy było nieuzasadnione. Zasadniczym argumentem organów podatkowych przemawiającym za prawidłową wysokością wymierzonego podatku od nieruchomości za wskazane lata i brakiem istnienia podawanej przez stronę skarżącą nadpłaty - było stwierdzenie, że powoływana przez nią uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 V 1996 r. sygn. W 2/96 nie stanowi podstawy do przyjęcia jej istnienia. Spór generalnie sprowadza się do interpretacji art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w jej brzmieniu z 1995 i 1996 r./ DZ. U. Nr. 9, poz. 31 ze zm./ i do tego w jakiej wysokości podatnik zobowiązany był zapłacić podatek od budowli. Bezsporne było, ze w grudniu 1996 r. spółka złożyła skorygowane deklaracje podatkowe za lata 95-96 twierdząc, że winna zapłacić podatek w niższej ani to uczyniła kwocie, konsekwencją tego był wniosek z dnia [...].1996 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt. 2 ustawy podatkowej wyżej powołanej w brzmieniu obowiązującym w 1995 roku, podstawę opodatkowania budowli stanowiła jej wartość początkowa określona wg zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociaż były by one całkowicie zamortyzowane. Do dnia 1 stycznia 1995 r. tymi przepisami było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 III 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne .... /DZ. U. z 1994 r. nr 104, poz. 508/. Od 1 stycznia 1995 r. definicje wartości początkowej środka trwałego dawał art. 31 ustawy z 29IX. 1994 r. o rachunkowości / DZ. U. nr. 121, poz.591/jako cenę nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego, z równoczesnym odesłaniem w przedmiocie aktualizacji wartości początkowej i dokonanych odpisów amortyzacyjnych do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. Zgodnie z uregulowaniem zawartym w tym rozporządzeniu wartość początkowa budowli stanowiąca podstawę do opodatkowania- to wartość brutto. Tak więc na podstawie stanu prawnego obowiązującego w 1995 i 1996 r. spółka zdaniem organów, zobowiązana była do zapłaty podatku, przyjmując za podstawę tą wartość . Bezsporne było, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku weszło w życie z mocą wsteczną od 1 stycznia 1995 r. Tymczasem w oparciu o przepis art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, osoby prawne miały obowiązek złożyć do 15 stycznia właściwemu organowi gminy deklaracje na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy. Jeżeli chodzi o przepisy prawa podatkowego to wedle organu odwoławczego, takie działanie ustawodawcy jest częstą praktyką. Stwierdzenie nadpłaty na tej podstawie było by możliwe po wydaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z konstytucją przepisu art. 4 ust. 1 pkt. 2 ustawy podatkowej. Trybunał Konstytucyjny zajmował się tym zagadnieniem wydając uchwałę z dnia 15 maja 1996 r. sygn. W 2/96 w sprawie wykładni tego przepisu w zw. z art. 8 oraz art. 11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przy czym nie orzekł o jego niezgodności z konstytucją. W sentencji uchwały jest jedynie mowa o wartości brutto, zatem przyjąć należy że w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania stanowiła wartość początkowa budowli równa wartości nominalnej, bowiem zgodnie z obowiązującymi w 1995 i 1996 r. przepisami - amortyzacja nie miała wpływu na wartość początkową budowli — zatem nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tej sprawie. Kolegium odwołuje się do wyroku NSA w Poznaniu z 15 I 1998 r. sygn. I SA/ Po 788/97. Dodatkowo w uzasadnieniu podnosi się, ze z informacji Urzędu m. K. z [...].2002 r. wynika, że kwota nadpłaty podatku w wysokości odpowiadającej żądanej przez stronę, po dokonaniu korekty deklaracji podatkowej została przez nią potrącona z wpłat dokonanych w 1998 r. W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie— Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, strona skarżąca podnosi szereg zarzutów mających uzasadniać uchylenie decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W szczególności podnosi się, że w związku ze złożoną korektą deklaracji w grudniu 1996 roku, nie wydana została przez Prezydenta Miasta K decyzja, która określałaby zobowiązanie podatkowe w innej wysokości aniżeli wynikająca z tej korekty, dlatego należy przyjąć wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 1995 -1996 w wysokości wynikającej ze skorygowanych deklaracji. Spółka nie składała zresztą wniosku o stwierdzenie nadpłaty przewidzianego w trybie art. 75 par. 1 ustawy -Ordynacji podatkowej, która wówczas jeszcze nie obowiązywała, zatem złożony wniosek z grudnia 1996 r. powinien być potraktowany jako żądanie przerachowania nadpłaty wykazanej w skorygowanej deklaracji. Podatnik samodzielnie zresztą kwotę zwróconej nadpłaty przerachował na poczet podatku od nieruchomości za 1998 r. Kolejny zarzut wiąże się z faktem, że organy jedną decyzją orzekły co do dwóch odrębnych okresów podatkowych, co jest istotne w niniejszej sprawie, gdyż w przypadku każdego z okresów istnieje inna podstawa prawna. Jeśli chodzi bowiem o 1995 rok - w zakresie wartości początkowej budowli o której mowa w art. 4 ustawy podatkowej - ustawa o rachunkowości odsyłała do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 I. 1995 r./ o którym mowa wyżej opublikowanego w Dzienniku Ustaw z dnia 27 I. 1995 roku, które z kolei odsyłało do obwieszczenia Prezesa GUS z dnia 15 II 1995 r. w sprawie wskaźników przeliczeniowych do aktualizacji wyceny środków trwałych na dzień 1 stycznia 1995, które zostało ogłoszone w Monitorze Polskim 27 II 1995 roku. Odwołując się do art. 2 Konstytucji RP skarżąca spółka podnosi, że niedopuszczalne jest dokonywanie zmian w podatkach o rocznym okresie rozliczeniowym . Obowiązek aktualizacji wyceny środków trwałych wprowadzony powyższym rozporządzeniem miał niewątpliwie wpływ na wysokość podatku w danym roku podatkowym, przy czym skarżący miał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej za dany rok do 15 stycznia w oparciu o przepis art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Doszło więc do naruszenia powyższego przepisu, zaś dokonanie aktualizacji wyceny środków trwałych przez podatników było możliwe dopiero po 27 I 1995 r. czyli po ogłoszeniu obwieszczenia Prezesa GUS z dnia 15 lutego 1995 r. Organy zdaniem skarżącej winny wziąć pod uwagę stan prawny obowiązujący w chwili powstania zobowiązania tj. 1.1 1995 r., zaś aktualizacja może być dokonana dopiero od 1 I. 1996 r. Na poparcie swojego stanowiska powołuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego / wyrok sygn. I SA/Kr 1023/97 z 18 XI 1998 r. sygn. I S A/Kr 1022/97. To powoduje już, że wydana decyzja jest wadliwa nadto pozostaje w rażącej sprzeczności z art. 21 par. 1 i 3 Ordynacji. Dalszym zarzutem skargi jest przedawnienie rozliczeń z tytułu tego podatku, skoro termin przedawnienia za rok 1995 upłynął 31 XII 2000 roku, za 1996 rok 31 XII 2001 zaś zaskarżona obecnie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana została w 2003 r. - po okresie przedawnienia a nie nastąpiła żadna okoliczność, która zgodnie z art. 70 par. 3 Ordynacji skutkowała by przerwanie biegu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę kolegium podtrzymało swe stanowisko . Za nieprawidłowym uznało dokonanie przez Urząd Miasta przelewu na rachunek bankowy podatnika kwoty [...] zł / określonej jako nadpłata w l -dnej z uprzednio wydanych decyzji organu I instancji/ albowiem w dniu jego dokonania [...].1998 r. nie istniała nadpłata w rozumieniu art. 72 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia - stwierdza, że istotnie przedawnienie zobowiązania podatkowego za lata 1995 i 1996 nastąpiło w datach wskazywanych przez stronę, ale to nie miało wpływu na postępowanie w sprawie nadpłaty, gdyż przedmiotem postępowania odwoławczego nie było określenie wysokości zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest uzasadniona częściowo, a mianowicie w części dotyczącej roku 1995. Z dniem 17 października 1997 roku weszła w życie Konstytucja RP. W myśl jej art. 217 nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów opodatkowania, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustaw. Uzupełnieniem tego przepisu jest art. 168 stanowiący, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Ustawodawca nie przewiduje zatem wyłączności ustawy do określenia podstawy opodatkowania. Nie przywiązuje do jej określenia takiej wagi jak przy określaniu innych elementów konstrukcji podatku. Prowadzi to do wniosku, że waloryzacja obciążeń w podatku od nieruchomości może być uregulowana również w przepisach podustawowych. Jednakże dokonana w trakcie 1995 roku aktualizacja wyceny budowli może zostać dopiero uwzględniona przy określeniu podstawy opodatkowania za 1996 rok. Przepisy wprowadzające tę aktualizację bezspornie weszły w życie bowiem również w 1995 roku. Tymczasem w orzeczeniu nr. 13/93 z 29 marca 1994 r. Trybunał Konstytucyjny sformułował zasadę zakazu zmian podatków o rocznym okresie rozliczeniowym w trakcie roku podatkowego. Zasada ta ma zastosowanie do podatku od nieruchomości, gdyż jego okres rozliczeniowy jest roczny. Podkreślić należy na co słusznie powołuje się strona skarżąca, że według art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, osoby prawne zobowiązane są składać właściwym organom gminy w terminie do 15 stycznia deklaracje na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu wg wzoru ustalonego przez Ministra Finansów, a także odpowiednio skorygować te deklaracje w razie zaistnienia zmian, o których mowa w ust. 3tego artykułu, w terminie 14 dni od ich zaistnienia . Są to zmiany sposobu wykorzystania budynku albo gruntu lub ich części w trakcie roku podatkowego, mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. Natomiast brak jest obowiązku skorygowania deklaracji podatkowych w sytuacji, gdy osoba prawna dokona aktualizacji wyceny budowli w trakcie roku podatkowego, co jest argumentem przemawiającym za trafnością zajętego stanowiska. Obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną, co oznacza, że jego treść nie może być kształtowana przez organ podatkowy lub podatnika. Z takim kształtowaniem mielibyśmy do czynienia, gdyby przyjąć że aktualizację wyceny budowli, którą podatnik mógł dokonać w ciągu roku podatkowego należało uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla budowli w tym roku. W orzecznictwie i literaturze utrwalony jest pogląd,ze moc wiążącą ma sentencja orzeczenia, a nie jego uzasadnienie. Powyższa zasada odnosi się również do uchwał Trybunału Konstytucyjnego zawierających powszechnie obowiązującą wykładnię prawa. W uchwale z dnia 15 maja 1996 r. Trybunału Konstytucyjnego, o której mowa w sprawie Trybunał Konstytucyjny stanowisko co do wyeliminowania aktualizacji wyceny budowli z podstawy opodatkowania zawarł w jej uzasadnieniu, a nie sentencji. Nie można więc tego stanowiska uznać za obowiązującego organy stosujące prawo. W tym stanie rzeczy skarga jest tylko częściowo zasadna, albowiem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 XII 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych / DZ. U. z 1993 r. Nr. 108, poz. 486 ze zm./ został naruszony tylko co do roku 1995 a nie do roku 1996. Przepis ten stanowi, że kwoty nienależnych i nadpłaconych podatków /nadpłaty/ podlegaj ą zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie ich braku zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o ich zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Likwidacja nadpłaty może mieć miejsce, gdy rzeczywiście istnieje. Taka sytuacja zachodziła jedynie co do 1995 r. Jak to wykazano wyżej, podatek od nieruchomości za ten rok powinien zostać obliczony od wartości początkowej budowli przed aktualizacją j ej wyceny i w tej wysokości uiszczony. W tym zakresie ten zarzut skargi uznać należy za uzasadniony i wywierający skutek w postaci uchylenia decyzji organów. Wytknąć trzeba także organom podatkowym łączne rozpoznawanie nadpłaty, zamiast rozpatrywanie każdego roku podatkowego odrębnie. Błędne rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji bierze swoje źródło między innymi właśnie z łącznego potraktowania wszystkich lat podatkowych, które nie powinno mieć miejsca w sprawach podatku od nieruchomości. Każdy rok podatkowy rodzi odrębną decyzję administracyjną, opartą na innej podstawie prawnej, chociażby w odniesieniu do stawek podatkowych. Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znane jest i odmienne stanowisko w spornej kwestii zawarte w wyrokach NSA / np. I SA./Gd 890/99, sygn. I SA/Gd 570/99/ oparte między innymi na poglądzie wyrażonym przez Sąd Najwyższy w wyroku z 22 IX 1999 r. sygn. III RN 92/99, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. nie nakładało nowych podatków, nie określało podmiotów i przedmiotów opodatkowania, nie wprowadzało nowych stawek podatkowych, jak również ulg, umorzeń lub zwolnień podatkowych -nie wkraczało w szczególną sferę szczególnie chronioną przez Konstytucję i z tego względu ma ono zastosowanie do ustalenia wartości początkowej budowli w roku 1995. Natomiast pogląd wyrażony w obecnej sprawie wypowiadany był przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie między innymi w wyrokach o sygn. I SA/Kr 1023/97 sygn. I SA/Kr 1022/97, sygn. I SA/Kr 973/97, sygn. I SA/Kr 663/97 . Ta linia orzecznictwa została uznana przez Sąd Najwyższy w późniejszym aniżeli poprzednio powoływanym wyroku tego Sądu a mianowicie z dnia 8 marca 2001 r. sygn. III RN 79/00 / OSNP 2001/15/476/. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia podniesionego w skardze sąd nie może uznać go za zasadny, gdyż przedmiotem postępowania podatkowego nie było wymierzenie podatku za sporny okres, zatem nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 par. 1 ust. 1a i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DZ. U. nr 153, poz. 1270/ w zw. z art. 97 par. 1 przepisów wprowadzających tą ustawę / DZ. u. Nr 153, poz. 1271 ze zm. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 pierwszej z powołanych ustaw.