I SA/Kr 162/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2024 r., nr 1201-IOP2-3.4103.19.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2024r. nr 1201-IOP2-3.4103.19.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm. dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 24 lipca 2024r. nr 358000-CKK4-2.500.2.2021.346 w sprawie określenia w podatku od towarów i usług: - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: kwiecień 2019r., od sierpnia 2019r. do marca 2020r.; od maja 2020r. do sierpnia 2020r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące: od maja 2019r. do czerwca 2020r. i sierpień 2020r. Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej A.P. (dalej: Skarżący) rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej 16 stycznia 2019r. pod firmą: X. Jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej wskazał działalność sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod kodem: PKD 95.29.Z Naprawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego. W okresie weryfikowanym przez organy podatkowe prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia m. in. usług logistycznych, usług transportowych, wynajmu samochodów, obsługi hulajnóg. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 13 lipca 2023r. i poprzedzone zostało kontrolą celno-skarbową, która została zakończona wydaniem w dniu 16 czerwca 2023r. wyniku kontroli nr 358000-CKK4-2.500.2.2021.258 (doręczono Skarżącemu w dniu 20 czerwca 2023r.). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości: 456.116,00 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty: 1) C. Sp. z o. o. NIP [...] - łącznie o kwotę 327.094,00 zł; 2) I. Sp. z o. o. NIP [...] - łącznie o kwotę 73.559,00 zł; 3) C.2 Sp. z o. o. NIP [...] - łącznie o kwotę 43.246,00 zł; 4) N. Sp. z o. o. NIP [...] - łącznie o kwotę 12.217,00 zł. Wskutek poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. firmy z uwagi na fakt, że nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym organ uznał, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. Nr 106 ze zm. dalej-u.p.t.u.), który wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W toku prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadzono dowód z badania ksiąg podatkowych firmy Skarżącego i na podstawie opisanych nieprawidłowości, w oparciu o przepisy art. 193§4 i §6 O.p., protokołem badania ksiąg z dnia 4 września 2023r. stwierdzono nierzetelność ksiąg - rejestrów zakupów VAT za okres od kwietnia 2019r. do sierpnia 2020r. w części dotyczącej udokumentowania nabycia usług na podstawie faktur wystawionych przez wskazane firmy. Mając powyższe na uwadze, w dniu 24 lipca 2024r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał decyzję nr 358000-CKK4-2.500.2.2021.346, którą określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za okres: maj 2019r.- czerwiec 2020r., sierpień 2020r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres: kwiecień 2019r., sierpień 2019r. - marzec 2020r., maj 2020r. – sierpień 2020r. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, że faktury VAT dotyczące kosztów uzyskania przychodów i służące dla celów sprzedaży opodatkowanej w zakresie VAT od czterech podmiotów gospodarczych stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane pomimo dowodów pisemnych (umów, protokołów odbioru), fotograficznych i zeznań świadków oraz potwierdzeń zapłaty za faktury; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezzasadną odmowę odliczenia naliczonego podatku VAT służącego sprzedaży opodatkowanej; II. naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. m.in.: - art. 21§3 O.p. poprzez określenie podatnikowi kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług podczas gdy takowe zobowiązania publicznoprawne powinien przypisać do nierzetelnych kontrahentów podatnika; - art. 121§1 w związku z art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania organów podatkowych oraz zasadę legalizm; - art. 67a§1 pkt 3 w zw z art. 191, art. 187§1 O.p. poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów i wadliwe przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktycznie wykonanych i opłaconych usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Organ wyjaśnił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT na zakup usług, wystawionymi przez cztery firmy, tj. C. Sp. z o. o., I. Sp. z o. o., C.2 Sp. z o. o., N. Sp. z o. o. Pierwsza firma od której Skarżący posiada faktury w swoich rozliczeniach to I.. Spółka ta została założona przez N.K. i P.B. (później K., K.) i to z N.K. Skarżący miał nawiązać kontakt jako pierwszym. Następna Spółka C. założona przez P.B. (później K., K.) oraz G.K., przy czym w okresie, z którego Skarżący posiada faktury z tej firmy, jej 100% udziałowcem była G.K.. Natomiast C.2 założyły E.K. i G.K., a od 13 września 2019r. jej udziałowcem była P.K. i N.K. - czyli w okresie wystawiania powyższych faktur. Spółkę N. założył P.J., natomiast w okresie od 20 stycznia 2020r.-15 lipca 2021r. jej udziałowcami były E.K. i G.K.. Jak ustalono G.K. - to matka N.K., P.B. (K.) - to jego żona, a E.K. to matka jego żony P.. Jeżeli chodzi zakres świadczeń występujący na fakturach od tych firm, to dotyczyć one miały: promocji firmy, rozeznania rynku zbytu, pozyskiwania nowych użytkowników, usług transportowych, projektów i wykonania logo firmy, reklam usług, eventu firmowego, serwisu hulajnóg elektrycznych, badania rynku, wynajmu samochodów, detalingu samochodów, wykonania makijażu Make-Up dla artystów, doradztwa artystycznego, usług sprzątania, sesji zdjęciowych samochodów. Na podstawie plików JPK ustalono, że podmioty: C., N., C.2, I. wystawiały między sobą faktury VAT z których wynika, że miały zajmować się wszelkiego rodzaju usługami, które nie były spójne z zakresem wskazanym jako przedmiot ich działalności. Wskazane spółki nie posiadały majątku, ich minimalny kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł, poza tym C., N. nie zatrudniały pracowników, C.2 zatrudniała 1 pracownika, I. 4 osoby. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że firma Y. świadczyła za pomocą swojej aplikacji usługi wynajmu hulajnóg elektrycznych na minuty w różnych miastach w Polsce. Firma Skarżącego była operatorem logistycznym na terenie W. i K. Usługi zlecone firmie Skarżącego dotyczyły serwisowania oraz naprawy uszkodzonych hulajnóg "[...]", a także porządkowania sprzętu ustawionego na ulicach, zbiórki hulajnóg z ulic i transportu do magazynu w celu ładowania i serwisu. Z informacji ogólnodostępnych w sieci Internet wynika, że [...] 2019r. w W. debiutowały [...] hulajnogi [...] – będące pierwszą inkarnacją projektu hulajnogowego Z. Po przerwie zimowej 2019/20 hulajnogi X.2 powróciły na ulice, ale już na krótko – pierwsze dni wiosennego lockdownu były ostatnimi, kiedy można było zobaczyć i wypożyczać [...] jednoślady. Po zluzowaniu obostrzeń pandemicznych, w czerwcu, hulajnogi pojawiły się ponownie, ale dawna apka X.2 została zlikwidowana. Aplikacja Z. połączyła zamawianie taksówek i wynajem jednośladów. Organ wskazał, że X.2 to firma z siedzibą w B., od lutego 2019r. jest częścią grupy Z. stworzonej przez [...] i [...] , do której należy też Y.. W 2019r. X.2 chciała pojawić się w ok. 20 miastach i zostać głównym europejskim dostawcą elektrycznych hulajnóg (źródło: strona [...] ). W dalszej kolejności wyjaśniono, że C. sp. z o.o. z siedzibą w W. została wpisana do rejestru KRS w dniu 24 listopada 2017r. Kapitał spółki wynosił 5.000,00 zł, udziałowcami spółki byli: G.K. (90 udziałów o wartości 4.500,00 zł) i P.B. (K., obecnie K.) - 10 udziałów o wartości 500,00 zł. Zgodnie z zapisami w KRS przedmiotem przeważającej działalności Spółki była sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Pismem z dnia 22 lipca 2021r. G.K. przesłała kserokopię umowy sprzedaży posiadanych 100% udziałów w spółce C. z dnia 14 czerwca 2021r. za kwotę 500,00 zł na rzecz firmy: A. Sp. z o. o. Zgodnie z umową dokumenty Spółki C., w tym dokumenty księgowe za ostatnie 5 lat, kasa spółki, kapitał zakładowy zostały przejęte przez kupującego w dniu podpisania umowy. Organ zaznaczył, że umowa sprzedaży udziałów została zawarta po odebraniu przez G.K. – Prezesa Zarządu C. Sp. z o. o. wezwania do złożenia wyjaśnień w sprawie współpracy z firmą Skarżącego. Ostatecznie C. Sp. z o. o. nie przedłożyła dokumentów dotyczących transakcji z firmą Skarżącego. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji pozyskał informacje z Urzędu Skarbowego Warszawa Praga dotyczące spółki C., z których wynika, że wobec Spółki nie prowadzono czynności sprawdzających ani kontroli podatkowych. Spółka złożyła deklaracje VAT–7 za miesiące: styczeń – listopad 2019r. oraz styczeń – luty 2020r. z których wynika, że wykazała niewielkie zakupy i podatek naliczony, nie płaciła podatku do urzędu skarbowego wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7, ostatni plik JPK_VAT złożyła za luty 2020r. Na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga z dnia 5 października 2020r. spółkę wykreślono z rejestru podatników podatku od towarów i usługi VAT-UE. Z posiadanych informacji przez ww. organ podatkowy wynika, że C. Sp. z o. o. nie zatrudniała pracowników, posiadała rachunek bankowy jednak nie odnotowano na nim żadnych operacji, nie miała zgromadzonych żadnych środków pieniężnych. Nie ujawniono majątku Spółki, dokumentów i ewidencji, stron internetowych. Spółka nie składała sprawozdań finansowych. Z akt sprawy wynika, że 30 kwietnia 2019r. Skarżący podpisał umowę o współpracę z C. Sp. z o. o. zgodnie z którą Skarżący "zamówił" następujące usługi: promocję usług firmy na rynku, pozyskanie nowych klientów, usługi reklamowe. Umowa ta nie zawierała żadnych szczegółów dot. zamówionych usług, tj. na czym miałaby polega promocja firmy Skarżącego, jakie sposoby miały być wykorzystane do tego celu, gdzie i jak miały być wykonane usługi reklamowe, nie wskazano zakresu usług transportowych, typu samochodów: osobowych do 3,5 t., powyżej 3,5 t. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że mimo braku pracowników, kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą C. sp. z o. o. w okresie od 31 maja 2019r. do 23 października 2019r. (prawie 5 miesięcy) wystawiła na rzecz firmy Skarżącego 136 sztuk faktur VAT na łączną kwotę wartość netto 1.422.143,85 zł, podatek VAT 327.093,08 zł. Ww. faktury wystawione tylko w miesiącu październiku miały określony sposób zapłaty: przelew, wszystkie pozostałe faktury miały określone sposoby zapłaty: gotówka. Organ zwrócił uwagę, że na rzecz firmy Skarżącego zafakturowane zostały usługi w głównej mierze niematerialne, tj. za promocję firmy, rozeznanie/badanie rynku zbytu, pozyskiwanie nowych użytkowników/klientów, usługi reklamowe, usługi transportowe z kierowcą lub bez, projekty i wykonanie logo firmy, banery reklamowe, wizytówki, eventy. W zgromadzonym materiale nie ujawniono dowodów wskazujących na ponoszenie przez C. kosztów dot. pracowników, wynagrodzeń, delegacji i innych. Z akt sprawy wynika, że w dniu 7 grudnia 2022r. Skarżący przekazał informacje dotyczące współpracy z C. Sp. z o. o. Wskazał, że współpracę z C. Sp. z o. o. nawiązał z polecenia właściciela firmy I. tj. N.K., współpracował z Prezesem Zarządu firmy C. – G.K. (matką N.K.). Skarżący wskazał, że przed współpracą weryfikował firmy w Internecie. C. Sp. z o. o. nie posiadała strony internetowej. Skarżący oświadczył, że nie wie, ile pracowników miała firma C., a jednak zdecydował się powierzyć tej właśnie firmie duży zakres prac do wykonania i to w głównej mierze niematerialne. Organ zaznaczył, że pierwszą fakturą, jaką Skarżący wykazał w swoich rejestrach od C. Sp. z o.o. już z dnia 31 maja 2019r. była faktura nr [...] za promocję firmy Skarżącego, kolejne faktury z tego samego dnia dotyczyły usług związanych z rozeznaniem rynku zbytu – wywiad w dzielnicach W., projekt i wykonania logo. Na ww. usługi Skarżący nie przedłożył wyników rozeznania rynku, projektu logo. Organ zauważył, że firma Skarżącego nie potrzebowała usług promocyjnych, ponieważ powstała 16 stycznia 2019r. i miała umowę o świadczenie usług logistycznych z M.2 sp. z o. o. w dniu 11 marca 2019r. Jeśli chodzi o event firmowy, to Skarżący zaznaczył, że służył rozreklamowaniu marki X.2 robiąc dzień otwarty w jednym z magazynów mieszczących się w W. przy ul. [...] , jednak w materiale dowodowym brak jakichkolwiek dowodów na ustalenia między Skarżącym, a C. szczegółów niniejszego eventu. Z materiału dowodowego wynika, że w ramach rzekomej współpracy z C. Skarżący podpisywał umowy o podwykonawstwo, które zostały sporządzone wg jednolitego szablonu. W umowach zmieniane były jedynie dane dot. daty zawarcia umowy, przedmiot umowy natomiast pozostałe elementy umowy były jednakowe we wszystkich drukach. Dokumentem mającym potwierdzić wykonanie rzekomych zamówionych prac jest protokół wykonania prac, który również był sporządzony wg jednolitego szablonu (bez jakichkolwiek szczegółów dot. rzekomych usług), również zmieniane było tylko kilka elementów szablonu: data sporządzenia, zakres prac i kwota, która w każdym przypadku była kwotą wskazaną na fakturze VAT. Protokoły wykonania prac nie zawierały specyfikacji, kalkulacji ceny, żadnych informacji dotyczących m.in. jakim samochodem wykonywano usługi transportowe, jak wyliczano cenę za rzekome usługi. Organ odwoławczy dokonał weryfikacji umów o podwykonawstwo, protokołów wykonania prac i stwierdził m.in. rozbieżności pomiędzy opisem usługi na fakturze VAT i protokołem wykonania prac, sporządzenie różnych dwóch protokołów odbioru prac, inne kwoty w protokołach i fakturach lub data sporządzenia protokołu była inna niż data faktury. Organ zauważył także, że C. wystawiała dla Skarżącego faktury nawet kilka sztuk jednego dnia (np. 31 maja 2019r. wystawionych zostało 7 szt. faktur, 29 czerwca 2019r. wystawionych zostało 8 szt. faktur), natomiast w dniu 30 czerwca 2019r. wystawionych już zostało 17 sztuk faktur, a wszystkie na kwoty poniżej 15.000,00 zł, aby można było zgodnie z przepisami, wykazać formę płatności: gotówka. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem C. Sp. z o. o. nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała majątkiem, środkami pieniężnymi, a Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, aby ww. usługi zostały przez podmiot: C. Sp. z o. o. na rzecz firmy Skarżącego wykonane. W przypadku ustaleń dotyczących transakcji z I. Sp. z o. o. organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka ta została wpisana do rejestru KRS w dniu 10 listopada 2017r. Zgodnie z zapisami w KRS przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy była sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (47.71.Z). Z akt sprawy wynika, że Skarżący (Wykonawca) zawierał liczne umowy o podwykonawstwo do "Umowy na świadczenie usług logistycznych M.2 z 11 marca 2019r." z ww. spółką reprezentowaną przez N.K. (Podwykonawca). Skarżący (Wykonawca) zawarł z M.2 Sp. z o. o. tj. Zleceniodawcą umowę o świadczenie usług logistycznych M.2 z dnia 11 marca 2019r. (tzw. Umową Główną) w ramach której Wykonawca (Skarżący) zobowiązał się do świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usług związanych z obsługą logistyczną hulajnóg elektrycznych. Następnie licznymi umowami Skarżący określał warunki wykonania przez Podwykonawcę, tj. I. Sp. z o. o. na rzecz Skarżącego – Wykonawcy, usług związanych z obsługą logistyczną hulajnóg elektrycznych w związku z realizacją przez Wykonawcę przedmiotu Umowy Głównej. Ostateczna wysokość wynagrodzenia należnego Podwykonawcy z tytułu wykonania przedmiotu tych licznych umów miała wynikać z protokołu wykonania Usług Logistycznych, który powinien zostać przygotowany i przekazany do akceptacji Wykonawcy, tj. Skarżącemu w nieprzekraczalnym terminie 10 dni od daty zakończenia okresu, na jaki zawarta była umowa. Wynagrodzenie miało być płatne na podstawie wystawionej przez Podwykonawcę faktury VAT poprawnej pod względem merytorycznym, formalnym jak i rachunkowym. W aktach sprawy są protokoły wykonania prac sporządzone wg. jednolitego wzoru bez jakichkolwiek szczegółów dotyczących wyliczenia ceny, o treści: niniejszym potwierdzam wykonanie prac w okresie (data jest zmieniana) na kwotę (wysokość jest zmieniana) oraz podpisy: Wykonawca: A.P., Podwykonawca N.K.. Dalej organ wskazał, że w dniu 1 czerwca 2019 r. Skarżący podpisał umowę o współpracę handlową z I. Sp. z o. o. zgodnie z którą "zamówił" usługi m.in. wynajem samochodów osobowych i dostawczych i innych pojazdów, usługi transportowe. Umowa zawarta została na czas określony, jednak w umowie nie podano terminu jej trwania. Zamawiający, tj. firma Skarżącego zastrzegła, że może odstąpić od umowy, gdy I. Sp. z o. o. opóźni rozpoczęcie lub wykończenie dzieła. Umowa nie zawierała żadnych szczegółów dot. zamówionych usług, m.in. nie wskazano zakresu usług transportowych. Jak wynika z materiału dowodowego, kwestionowane faktury wystawiane przez spółkę I. dla Skarżącego miały dotyczyć wielu rodzajów usług, m.in.: wynajmu samochodów, usług transportowych (W., G.), detalingu samochodów, wykonania makijażu, banery reklamowe, usługi sprzątające, sprzątanie samochodu, sesje zdjęciowe, mycie, serwis, naprawa hulajnóg w W., K., sprzątanie magazynów. Skarżący wyjaśnił, że usługi sprzątania dotyczyły codziennego czyszczenia magazynów oraz sprzętów wg wytycznych firmy X.2, dotyczyły czyszczenia okresowego i odświeżania pomieszczeń magazynu w K. oraz sprzętów wg wytycznych firmy X.2. Czyszczenie i mycie hulajnóg miało służyć dbaniu o wizerunek firmy, ich naprawa dot. wymiany baterii, dzwonków, podestu. Skarżący oświadczył, że nie ingerował w to, kto fizycznie wykonywał usługi, liczył się efekt końcowy i wykonanie usługi. Nie wie ilu pracowników miała firma I., i nie odbierał osobiście wszystkich prac ze względu na ilość obowiązków i natłok pracy, jednak protokoły wykonania prac, które przedłożył jako materiał dowodowy, były przez Skarżącego podpisane. Skarżący zaznaczył, że prace firmy I. były rozliczane za pomocą zapisów z aplikacji oraz "Protokołu wykonywanych prac". Zaznaczył, że nie ma wiedzy, kto dokładnie wykonywał usługi z ramienia firmy I.. Nie wiedział, kto wykonywał usługi detailling’u, ani inne usługi zakupione rzekomo od firmy I.. Wyjaśnienia I. Sp. z o. o. organ uznał za niewiarygodne, ponieważ nie ma żadnych dowodów na wykonanie usług. Przykładowo usługa czyszczenia magazynu miała polegać na odświeżania pomieszczeń magazynu położonego w K., tj. 300 km od W. Pan N.K. - właściciel I. zeznał podczas przesłuchania w charakterze świadka, że jego wyuczony zawód to technik organizacji usług gastronomicznych, a rzekome zdjęcia dla firmy Skarżącego miał wykonać właśnie on lub jego żona. Z wyjaśnień udzielonych przez Skarżącego w sprawie realizacji rzekomych usług detalingu wynika, że Skarżący nie wiedział, kto je wykonywał, samochody były odbierane z firmy Skarżącego przez N.K. i po rzekomych usługach, również przez niego zwracane. W aktach sprawy brak dowodów potwierdzających, aby Skarżący w jakikolwiek sposób weryfikował usługi detalingu, a samochody, których one dotyczą, co wykazano powyżej, nie należały do firmy Skarżącego. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał wyjaśnienia Skarżącego za niewiarygodne. Organ podkreślił, że w I. Sp. z o. o. członkami zarządu w badanym okresie był N.K. oraz P.K., którzy mieli rzekomo wykonywać zafakturowane na rzecz Skarżącego usługi. Identyczna sytuacja była w transakcjach firmy Skarżącego z C. Sp. z o. o., w której G.K. była jedynym udziałowcem spółki i miała wykonywać usługi zafakturowane przez C. na rzecz firmy Skarżącego. W ocenie organu odwoławczego przedłożone przez Skarżącego umowy i złożone wyjaśnienia są niewiarygodne. Spółka I. wystawiała dla Skarżącego faktury nawet kilka sztuk jednego dnia (np. 19 czerwca 2019r. wystawionych zostało 2 szt. faktur, 30 czerwca 2019r. wystawionych zostało 3 szt. faktur), a wszystkie na kwoty poniżej 15.000,00 zł, aby można było zgodnie z przepisami, wykazać formę płatności: gotówka. Zdaniem organu przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem spółka I. nie miała możliwości wykonania ujętych na ww. fakturach usług, a Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, aby ww. usługi zostały przez tę spółkę na jego rzecz wykonane. Organ wskazał, że Spółka I. w złożonych wyjaśnieniach potwierdziła transakcje z firmą Skarżącego, ale zakupy usług w tym zakresie wykazała od spółek powiązanych: N. i C.2. Jeżeli chodzi o ustalenia dotyczące transakcji z C.2 Sp. z o. o., to organ ustalił, że Skarżący zawierał liczne umowy o podwykonawstwo do "Umowy na świadczenie usług logistycznych M.2 z 11 marca 2019r." z podmiotem: C.2 Sp. z o. o. reprezentowanym przez P.K. (Podwykonawca). Ustalono, że Skarżący (Wykonawca) zawarł z M.2 (Zleceniodawcą) umowę o świadczenie usług logistycznych M.2 (tzw. Umową Główną), w ramach której zobowiązał się do świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usług związanych z obsługą logistyczną hulajnóg elektrycznych. Przedmiotem licznych umów było określenie warunków wykonania przez Podwykonawcę, tj. C.2 Sp. z o. o. na rzecz Skarżącego usług związanych z obsługą logistyczną hulajnóg elektrycznych w związku z realizacją przez Wykonawcę przedmiotu Umowy Głównej. W aktach sprawy znajdują się protokoły wykonania prac sporządzone wg. jednolitego wzoru bez jakichkolwiek szczegółów dotyczących wyliczenia ceny, o treści: "niniejszym potwierdzam wykonanie prac w okresie (data jest zmieniana), na terenie (miejscowości zmieniane), na kwotę (wysokość jest zmieniana) oraz podpisy: Wykonawca: A.P., Podwykonawca P.K.." Organ odwoławczy uznał ww. protokoły za zbyt ogólnikowe i niewiarygodne. Analiza materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy wykazała rozbieżności w sprawie potwierdzeń zapłaty za faktury VAT. Skarżący przekazał w dniu 20 listopada 2023r. dowody KP inne niż dowody wpłaty widniejące w dokumentacji C.2 Sp. z o.o., tj. różniące się datą wystawienia KP, które zawierały podpis kasjera oraz numer w odróżnieniu od KP otrzymanych od C.2. Organ zauważył także, że C.2 wystawiała dla Skarżącego faktury, nawet kilka sztuk jednego dnia. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem C.2 Sp. z o. o. nie miała możliwości wykonania ujętych na ww. fakturach usług, a Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, aby ww. usługi zostały przez C.2 Sp. z o. o. na rzecz firmy Skarżącego wykonane. W przypadku transakcji z N. Sp. z o. o. organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka ta została wpisana do rejestru KRS w dniu 23 stycznia 2019r. W dniu 15 lipca 2021r. dokonano w KRS wpisów, z których wynika, że udziały Spółki zostały zbyte na rzecz A. Sp. z o.o., nowym prezesem zarządu został I.B. Aktualna siedziba i adres spółki to W. (siedziba wirtualnego biura). Organ zauważył, że podobna sytuacja miała miejsce w przypadku spółki C., ponieważ w dniu 11 sierpnia 2021r. dokonano w KRS wpisów, z których wynika, że udziały Spółki zostały zbyte na rzecz A. Sp. z o.o. Organ ustalił, że Skarżący zawarł w dniu 01 maja 2020r. umowę o współpracę z N. Sp. z o. o. zwaną Zleceniobiorcą. Umowa ta dotyczyła zlecenia firmie N. czynności: usług transportowych na terenie miasta K. i W., czyszczenie hulajnóg wraz z bieżącymi naprawami (serwis). Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 kwietnia 2022r. przesłuchana została Prezes Zarządu Spółki N. E.K., która zeznała m.in., że ukończyła kosmetologię i pracuje jako makijażystka. W latach 2019/2020 była prezesem zarządu Spółki N., która zajmowała się usługami transportowymi. Ww. zeznała, że nikt nie odbierał osobiście wykonywanych usług, nie sporządzał żadnych protokołów odbioru robót, płatności następowały w gotówce, a jej mąż zawoził fakturę i odbierał gotówkę, nie pamięta dlaczego na potwierdzeniach zapłaty nie ma żadnych podpisów i dlaczego wszystkie dowody KP wystawiono w dniach 2 i 3 czerwca 2020r. Nie wie dlaczego spółka została wykreślona z grona podatników VAT ani komu sprzedała udziały w Spółce i kto jest w niej prezesem. Organ uznał te wyjaśnienia za niewiarygodne, ponieważ ww. nie potrafiła wymienić dostawców ani odbiorców, z którymi współpracowała, nie potrafiła podać żadnych kosztów ponoszonych w prowadzonej działalności. Na temat prowadzonej działalności gospodarczej pamiętała jedynie, że wszystkie usługi na rzecz firmy Skarżącego wykonywał jej mąż, który zmarł. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez Skarżącego umowy i złożone wyjaśnienia dotyczące wykonania rzekomych usług transportowych przez N. Sp. z o. o. na terenie K. i W. są niewiarygodne, ponieważ nie ma żadnego dowodu potwierdzającego fakt, aby usługi zostały wykonane. Dodatkowo organ zauważył, że szablony umów o podwykonawstwo zawierane przez Skarżącego z podmiotami: C.2 Sp. z o. o. oraz I. Sp. z o.o. były jednolite, zmieniane były jedynie daty zawarcia oraz przedmiot umowy, pozostałe zapisy nie podlegały modyfikacjom. W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatnik ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika – wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest opisana usługa w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i jako taka – stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie podlega odliczeniu. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro firmy: C., I., C.2, N. rzeczywiście nie świadczyły na rzecz Skarżącego przedmiotowych usług, to świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku jest również oczywista. W ocenie organu ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę Skarżącego należy wykluczyć. Skoro transakcji pomiędzy wskazanymi w kwestionowanych fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego jest oczywiste. Zdaniem organu Skarżący świadomie brał udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było, gdyż usługodawcy nie mieli żadnych realnych możliwości, aby wykonać usługi opisane w niniejszej decyzji (obrót miał miejsce wyłącznie "na papierze"). W takiej sytuacji organ nie miał obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Organ zaznaczył w tym miejscu, że za ugruntowane należy uznać poglądy orzecznictwa, wedle których w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów, czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak: wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017r. sygn. akt I FSK 2147/16, z dnia 5 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1687/13). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Analiza okoliczności świadczących o tym, że w odniesieniu do transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami Skarżący musiał mieć świadomość ich fikcyjności, wyklucza istnienie dobrej wiary. W toku postępowania organy nie stwierdziły istnienia jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby możliwość zakupu przez Skarżącego zakwestionowanych usług od podmiotów wymienionych na fakturach. W przypadku jednoznacznego zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości zakupu usług przez podmiot wystawiający z tego tytułu fakturę, nie mają one obowiązku wskazywać, kto je faktycznie kupił. Z wystawionych faktur wynika, że omówione powyżej firmy miały zajmować się różnego rodzaju usługami, ale ten zakres nie był spójny z zakresem wskazanym jako przedmiot działalności. Analiza plików JPK wykazała, że ww. podmioty wystawiały między sobą faktury nie mając zaplecza technicznego, ani osobowego do wykonania zafakturowanych usług. Podkreślono, że to Skarżący powinien dążyć do właściwego udokumentowania zakwestionowanych transakcji i przedstawienia w tym względzie odpowiednich dowodów na poparcie swoich twierdzeń. W toku postępowania Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających zakup kwestionowanych usług od ww. podmiotów. Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówił Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez firmy: C., I., C.2, N.. Organ pierwszej instancji wykazał, że faktury wystawione na rzecz firmy Skarżącego przez ww. firmy są fikcyjne, a między ww. podmiotami nie dochodziło do rzeczywistych transakcji. W końcowej części decyzji organ odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania uznając je za bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210§4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz, że Skarżący miał tego świadomość, organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierował, dokonując oceny dowodów. Przedłożone przez Skarżącego umowy, protokoły odbioru, potwierdzenia zapłaty zostały uznane za niewiarygodne, zeznania świadków sprzeczne ze składanymi przez Skarżącego wyjaśnieniami, a przesłane fotografie w żaden sposób nie można powiązać z 4 firmami: N., I., C., C.2. Organ zaznaczył, że nie kwestionuje prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, lecz w oparciu o zebrany materiał dowodowy kwestionowane są poszczególne faktury VAT wystawione przez ww. podmioty. Podmioty uczestniczące w rzekomych transakcjach nie posiadały odpowiedniego zaplecza finansowego, magazynowego, nie zatrudniały wystarczającej liczby pracowników do wykonania zafakturowanych usług, ponadto występowały powiązania osobowe w spółkach, z którymi Skarżący rzekomo współpracował. Powiązania między podmiotami, a Skarżącym wskazują, że rzekoma współpraca z podmiotami nie była przypadkowa, wszystkie podmioty łączyła jedna osoba, tj. N.K., z którym Skarżący rozpoczął współpracę od wynajęcia samochodu. Organ zwrócił także uwagę, że dokonywanie płatności gotówkowych poza systemem bankowym nie uwiarygadnia zawarcia rzeczywistych transakcji, bowiem okoliczność dokonywania zapłaty w formie gotówkowej nie jest możliwa do zweryfikowania i de facto nie istnieją dowody potwierdzające zapłatę na rzecz dostawcy towaru. Zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji, gdy nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami, dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji. Organ wyjaśnił także, że nawiązując współpracę z nowymi kontrahentami Skarżący powinien w szczególności mieć na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. który wskazuje, że nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawione faktury stanowią czynności, które nie zostały dokonane i to Skarżący odpowiada za nieprawidłowe ujęcie w swoich rejestrach faktur nieodpowiadających rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Zdaniem organu działalność Skarżącego była niezgodna z przepisami ustawy VAT, ponieważ Skarżący ujął w rejestrach VAT faktury nieodpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Wszystkie cztery spółki, z którymi współpracował, powiązane były z jedną osobą: N.K., nie posiadały odpowiedniego zaplecza finansowego, magazynowego, nie zatrudniały wystarczającej liczby pracowników do wykonania zafakturowanych przez Skarżącego usług. Odnosząc się do wniosku Skarżącego o powołanie biegłego organ wskazał, że w oparciu o własne ustalenia oraz w oparciu o ustalenia innych organów, które udzieliły stosownych informacji o kontrahentach Skarżącego, organ podatkowy zebrał dostateczny materiał dowodowy świadczący o braku możliwości dokonania realnych dostaw usług przez te podmioty. W ocenie organu odwoławczego specjalistyczna wiedza biegłego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia zasadności zakupienia od firm: C. Sp. z o. o., I. Sp. z o. o., C.2 Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., spornych usług w celu realizacji zawartych kontraktów nie była konieczna. Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że ustalenia organu pierwszej instancji są prawidłowe. Znajdują one bowiem potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym oraz w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego, które mogłoby rzutować na poprawność dokonanych ustaleń, a podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w sposób właściwy zastosował odpowiednie przepisy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 70§1 w zw. z art. 70§4 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim uznano, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70§4 O.p., w sytuacji gdy nie doszło do wprowadzenia do obrotu prawnego zarówno decyzji organu I instancji, jak i nie doszło do wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na bezpośrednie naruszenie art. 145§1 O.p. w postaci pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika procesowego, 2) art. 233§1 w zw. z art. 145§1 O.p. polegające na nieprawidłowym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy, mimo stwierdzonych naruszeń fundamentalnych praw podatnika, błędnie uznał, że w postępowaniu nie doszło do naruszeń prawa procesowego ani materialnego. Kluczowym naruszeniem jest niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi strony, co uniemożliwiło mu wykonanie obowiązków procesowych i adekwatną reprezentację strony, tym samym pozbawiając podatnika prawa do skutecznej obrony. Niezachowanie procedury doręczenia decyzji pełnomocnikowi jest naruszeniem zasad prawidłowej reprezentacji procesowej, co skutkuje nieważnością postępowania, 3) art. 233§1 w zw. z art. 121, art. 122 O.p., art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji opartej na materiale dowodowym gromadzonym selektywnie i kierunkowo pod z góry obraną tezę przy jednoczesnym stwierdzeniu, że kwestionowane usługi nie mogły zostać na rzecz strony wykonane ("pusta faktura" sensu stricto), choć pomimo odsprzedaży zakwestionowanych usług przez Skarżącego na rzecz swoich kontrahentów, zarówno uznano za zasadny podatek należny, jak i nie ustalono podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. a w konsekwencji sprzeczne logicznie ustalenie, że choć Strona nie nabyła spornych usług, jak i sama ich nie wykonała, a mimo to je zbyła dalej, co powinno doprowadzić do konstatacji, że usługi wskazane na kwestionowanych fakturach zostały wykonane, 4) art. 233§1 w zw. z art. 121, art. 122 O.p., art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak oceny dobrej wiary Skarżącego w kontekście stwierdzenia, że zakwestionowane usługi nie miały miejsca, jak i w obliczu dowodów na to, że Skarżący nie posiadał wystarczających zasobów ludzkich do samodzielnego wykonania usług, co do których określono podatek należny oraz pominięcie zeznań w jakich wskazał, że usługi na rzecz swoich kontrahentów wykonał wyłącznie przy pomocy I. sp. z o.o., C.2 sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., 5) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotnym wpływ na jego wynik, tj. art. 122, 187§1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą stwierdzeniem, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez I. sp. z o.o., C.2 sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. nie zostały wykonane, 6) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mający istotnym wpływ na jego wynik, art. 120, art. 121§1, art. 122, w zw. art. 121§1, art. 124, art. 180, art 187§1, art. 191 oraz art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. przez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli odwoławczej: a) polegające na zaakceptowaniu błędnego ustalenia organu podatkowego I instancji, jakoby Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym to jest nabywaniu faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący nie miała żadnej wiedzy lub nie mógł był wiedzieć, że kontrolowani przez jedną osobę kontrahenci nie będą wykazywać do opodatkowania transakcji z nim przeprowadzonych, bądź też będą między sobą wystawiać krzyżujące się faktury, aby ograniczyć podatek należny do zapłaty, do czego doszło na skutek pominięcia przez organ podatkowy części zgromadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności, takich jak m.in. bezpośredni kontakt Skarżącego z pełnomocnikiem reprezentującym rodzinne spółki (I., C.2, N. oraz C.) N.K., w których zarówno współwłaścicielami, jak i reprezentantami była rodzina (matka, żona, teściowa oraz on sam), faktyczne dokonywanie transakcji, posiadanie dowodów potwierdzających wykonane usługi, funkcjonowanie Spółek w okresie współpracy jako podatników VAT czynnych, płatności dopiero po wykonaniu pracy, raporty z aplikacji do zbierania hulajnóg, dokumenty zapisane w wersji elektronicznej przedstawione organowi potwierdzające faktycznie nabyte usługi oraz ich istnienie - co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o część zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, co godzi również w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych; b) pominięcie faktów wynikających z materiału dowodowego, pozwalających na ocenę dobrej wiary skarżącego, braku jego świadomości co do ewentualnej nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, w tym sprzeczne ustalenia w zakresie stwierdzenia, że na rzecz Skarżącego nie zostały wykonane usługi w rzeczywistości opierające się wyłącznie na tym, że I., C.2, N. oraz C. nie posiadały legalnie zgłoszonych pracowników, w sytuacji gdy jak się teraz okazuje najprawdopodobniej korzystały z osób zbierających na terenie miasta hulajnogi bez formalnego i oficjalnego zgłoszenia tych osób, o czym Skarżący nie mógł mieć wiedzy, tj. brak pochylenia się przez organ kto w rzeczywistości przez ponad rok zbierał kilka tysięcy hulajnóg, w szczególności, że organ nie kwestionuje, iż usługi te zostały wykonane przez Skarżącego na rzecz firm z grupy X.2, a organ nie stwierdził, aby Skarżący sam je wykonał, c) brak zakwestionowania rynkowości nabytych usług, w szczególności przy obiektywnych dowodach potwierdzających przez nabywców Skarżącego, że usługi były prawidłowo wykonane, d) pominięcie faktu, że nabywana przez Skarżącego usługa polegająca na wysłaniu kilkudziesięciu osób, które jeżdżąc po terenie miasta będą na podstawie aplikacji identyfikowały rozładowane [...] hulajnogi elektryczne firmy X.2, a następnie pakowały do auta i zawoziły do magazynu ww. firmy celem ich naładowania, a następnie powrotnego rozstawienia na terenie miasta nie wymagało absolutnie żadnych umiejętności, doświadczenia, czy wykształcenia osób zajmujących się takimi czynnościami, a wymagały jedynie posiadania zasobów ludzkich mogących wykonać ww. fizyczną pracę, e) brak zwrócenia się do odbiorców usług Skarżącego, na czyją rzecz wydawały elektryczne hulajnogi (personalia) oraz czy usługi opisane wyżej zostały wykonane w sposób rzetelny i profesjonalny; f) powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji skarbowej, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla Skarżącego jako relewantne prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez Skarżącego; g) poprzez powołanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny stanu świadomości Skarżącego w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, jak i polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji; h) przyznanie waloru rzetelności zeznaniu N.K., w którym wskazał on, że nie korzystał w trakcie współpracy z osób zatrudnionych przez niego w ramach rodzinnej grupy spółek I. sp. z o.o., C.2 sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. oraz poprzestanie na stwierdzeniu, że korzystał on wyłącznie z osób bliskich, w sytuacji gdy potwierdził on wykonanie wszystkich usług na rzecz Skarżącego, a ponadto brak bezpośredniego ustalenia dlaczego ww. spółki wystawiały na swoją rzecz krzyżujące się faktury, jak i w jakim celu oczekiwał od Skarżącego płatności gotówkowych i czy za pośrednictwem tych środków nie rozliczał się z osobami trzecimi, z których usług korzystał przy współpracy na rzecz Skarżącego, i) poprzez brak zrealizowania zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadków, brak nakładania na niestawiających się świadków kar dyscyplinujących oraz przerzucenie ciężaru niestawiennictwa tych osób na rzecz Skarżącego, jak i brak podjęcia rzeczywistych środków celem ustalenia faktycznego miejsca pobytu ww. osób celem ich przesłuchania, j) brak przesłuchania osób zarządzających I. sp. z o.o., C.2 sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. celem ustalenia, czy N.K. był przez nie upoważniony do podejmowania decyzji faktycznych w imieniu Spółek i przyjmowania środków od Skarżącego, 7) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na jego wynik, tj. art 121 O.p. w zw. z art 199 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów i brak bezpośredniego ustalenia u N.K. oraz osób zarządzających I. sp. z o.o., C.2 sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. dlaczego ww. spółki wystawiały na swoją rzecz krzyżujące się faktury, jak i w jakim celu N.K. przyjmował od Skarżącego płatności gotówkowe i czy za pośrednictwem tych środków nie rozliczał się z osobami trzecimi, z których usług korzystał przy współpracy na rzecz Skarżącego, 8) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię i art. 88 ust. 3a pkt lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na odmowie Skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur w oparciu o błędne założenie, że Skarżący nie nabył rzeczywiście usług od I. sp. z o.o., C.2 sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., przy jednoczesnym potwierdzeniu wykonania tychże usług przez Skarżącego, w sytuacji gdy od początku kontroli celno-skarbowej oraz w toku postępowania podatkowego wskazywał on, że usługi sprzedane na rzecz kontrahentów usługi nabył od ww. podmiotów, a brak potencjału do samodzielnego wykonania usług przez Skarżącego nie budził wątpliwości organów podatkowych, 9) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą wykładnię i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezasadne zastosowanie, polegające na odmówieniu Skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług od I. sp. z o.o., C.2 sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., i przyjęcie tezy, że usługi które nimi udokumentowano nie zostały wykonane, a podatnik miał o tym wiedzę, przy jednoczesny stwierdzeniu, że dla celów podatku należnego usługi te miały miejsce, 10) naruszenie art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), w zakresie w jakim zakwestionowano prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług od I. sp. z o.o., C.2 sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT; 11) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 193§2 i §4 O.p. poprzez błędne uznanie, że prowadzone przez Skarżącego ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a z ostrożności procesowej o odrzucenie skargi wobec uznania, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pełnomocnictwa PPS-1 z dnia 9 maja 2024r. udzielonego przez Skarżącego dla r.pr. X.Y. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w dniu wydania nieostatecznej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK4-2.500.2.2021.346 oraz w dniu 1 października 2024r., tj. nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek nr 1437-SEW.4253.2024.AW z 1 października 2024r.) Skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika radcę prawnego X.Y., który działał na mocy pełnomocnictwa z dnia 9 maja 2024r. złożonego do akt sprawy. W treści ww. pełnomocnictwa wyraźnie zostało wskazane, że zakres umocowania pełnomocnika obejmuje zapoznanie się z aktami sprawy postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie oraz branie udziału w czynnościach dokonywanych w ramach tego postępowania, w tym do udziału w przesłuchaniu świadków, biegłych i strony. Na podstawie przedstawionego zakresu pełnomocnictwa można ustalić, że pełnomocnik został upoważniony do bardzo szerokiego udziału w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnictwo to obejmowało pełną reprezentację w ramach postępowania podatkowego, co z mocy prawnej powinno skutkować doręczeniem decyzji kończącej postępowanie właśnie pełnomocnikowi strony. Co więcej, jeżeli decyzja kończąca postępowanie zostaje nadana rygorem natychmiastowej wykonalności, pełnomocnik powinien mieć możliwość udziału w postępowaniu dotyczącym tego rygoru. W ocenie Skarżącego nieuwzględnienie pełnomocnika w doręczeniu decyzji oraz wyłączenie go z procesu nadawania decyzji rygor natychmiastowej wykonalności stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. To pełnomocnikowi powinna być doręczona decyzja kończąca postępowanie. Skarżący zwrócił w tym miejscu uwagę na uchwałę podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów sygn. akt I FPS 4/21, zgodnie z którą postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, należy uznać za niewiążące, także w przypadku, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. Zgodnie z linią orzeczniczą do której przychylił się NSA, doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika, jako dokonane z naruszeniem przepisów Ordynacji Podatkowej stanowi istotne naruszenie przepisów do tego stopnia, że skutkuje brakiem wejścia decyzji do obrotu prawnego (m.in. wyrok NSA z dnia 17 września 2020r. sygn. I FSK 1658/17, czy wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017r. sygn. I FSK 1453/15). W dalszej części skargi Skarżący zarzucił niekonsekwencję w podejściu organów podatkowych do kwestii oceny zasobów kadrowych oraz środków trwałych zarówno Skarżącego, jak i jego kontrahentów. Z dokumentacji wynika, że Skarżący wystawił faktury na rzecz M.2, Y., R. sp. z o.o., oraz P., co zostało przez organ podatkowy zaakceptowane jako dowód na wykonanie usług. Te usługi były ściśle powiązane z wcześniej nabytymi usługami od I. sp. z o.o., C.2 sp. z o.o., N. sp. z o.o., oraz C. sp. z o.o., co dodatkowo potwierdza ich realizację. Odnosząc się do braku spełnienia przesłanki dobrej wiary, Skarżący podniósł, że jego rolą nie jest badanie na jakiej podstawie prawnej zatrudnieni są pracownicy jego kontrahenta, tj. czy są to studenci zatrudnieni na umowę o dzieło, czy na umowę o pracę, czy też kontrahent rozlicza się z osobami trzecimi w inny sposób. Pan N.K. podczas spotkania w celu nawiązania współpracy zapewnił Skarżącego, że zdoła się wywiązać ze zlecenia i dysponuje potencjałem kadrowym. Fakt ten nie wzbudził zresztą podejrzeń Skarżącego, gdyż po pierwsze rzeczywiście osoby te pojawiały się w miejscu zlecenia i zbierały hulajnogi oraz odwoziły je do magazynu, nie było nigdy na nie skarg czy zażaleń, a Skarżący płacił za wykonane zlecenie, a nie z góry. Skarżący jednocześnie mając dostęp do aplikacji X.2 widział, czy rzeczywiście zadanie jest wykonane, gdyż otrzymywał powiadomienie, że hulajnogi trafiły do celu. Nie jest również wiadomym, dlaczego Skarżący, jako podmiot zewnętrzny, miałaby weryfikować rzeczywisty charakter funkcjonowania tych spółek na poziomie głębszym niż standardowa należna staranność w obrocie gospodarczym. W ocenie Skarżącego organ podatkowy stawia przed nim wymagania, które nie wpisują się w tzw. dobre zwyczaje kupieckie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2024r., poz. 935 dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istotą kontrowersji w sprawie jest to czy firmy C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., C.2 Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. wykonały na rzecz skarżącego usługi badania rynku, usługi transportowe, oklejanie szyb, banery reklamowe, wizytówki, promocje firmy, pozyskiwanie nowych klientów (usługi wyspecyfikowane na s.21, 22-29, 36-40, 43-47, 50-51 zaskarżonej decyzji) a tym samym czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez te cztery podmioty. Podmioty miały być podwykonawcami skarżącego, który współpracował z firmami M.2 Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. w zakresie mobilnego serwisu hulajnóg elektrycznych, dystrybucji hulajnóg, odzyskiwania uszkodzonych i zagubionych hulajnóg. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporne faktury są wadliwe tj. usługi nie został wykonane przez wystawców faktur, a przez to faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii reprezentacji strony przed organami, w kontekście zarzutu niedoręczenia decyzji organu I instancji i postanowienia o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi podatnik a w rezultacie naruszeniu art. 70§4 O.p. Ustosunkowując się do tego zagadnienia godzi się przypomnieć, że skarżący w toku postępowania podatkowego był reprezentowany przez następujących pełnomocników: -radca prawny X.Y. (pełnomocnictwo szczególne z 5 lutego 2024r.) do reprezentowania podczas zaplanowanych przesłuchań świadków, -radca prawny X.Y. (pełnomocnictwo szczególne 8 marca 2024r.) do reprezentowania podczas zaplanowanych przesłuchań świadków Po otrzymaniu powyższych pełnomocnictw szczególnych, sporządzonych przez pełnomocnik profesjonalnego, bez zachowania formy formularza PPS-1, organ zwrócił się do skarżącego o uzupełnienie i przesłanie pełnomocnictw na drukach PPS-1 z przekazaniem dowodów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictw. Skarżący, nie uzupełnił braków, wskazując, że dublowanie teraz pełnomocnictw nie jest celowe, albowiem zostały skonsumowane, wnosząc by organ podał przepis prawa wedle, którego pełnomocnictwo do udziału w przesłuchaniu świadków nie może być w zwykłej formie pisemnej. W dniu 10 maja 2024r. radca prawny X.Y., przesłał za pośrednictwem e-mail (adres z poczty portalu [...]) pismo do pracownika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, którego załącznikiem był druk PPS-1, w którym nie podano jedynie adres poczty elektronicznej do e-maila (brak podania adresu elektronicznego) podając, że pełnomocnictwo dotyczy zapoznania się z aktami sprawy postępowania podatkowego prowadzonego (...) oraz branie udziału w czynnościach dokonywanych w ramach tego postępowania, w tym udziału w przesłuchaniu świadków, biegłych i strony. W dniu 18 maja 2024r. radca prawny X.Y. za pośrednictwem e-mail (adres z poczty portalu [...]) przesłał wiadomość-prośbę o przyjęcie załącznika do protokołu z dnia 17 maja 2024r. dotyczącego ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego. Organ I instancji, pismem z dnia 12 czerwca 2024r. wezwano skarżącego podatnika do wskazania faktycznego zakresu reprezentacji radcy prawnego X.Y., bowiem złożone przez radcę pismo, wykracza poza zakres wynikający z pełnomocnictwa szczególnego. Podatnik, w piśmie z dnia 17 czerwca 2024r. podał, że wszelka korespondencja w sprawie powinna być kierowana na jego (podatnika) adres, potwierdzając ostatnią czynność dokonaną przez radcę. Decyzję organu I instancji z dnia 24 lipca 2024r. oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 1 października 2024r. jak również datowane na 18 października 2025r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, zajęcie rachunku bankowego oraz tytuły wykonawcze, doręczono skarżącemu. W dniu 25 listopada 2024r. radca prawny Y.Z. zgłosił się do sprawy jako pełnomocnik (pełnomocnictwo szczególne). Powyższe wskazuje, że w okresie od 17 czerwca 2024r. a 25 listopada 2024r. doręczeń dokonywano do rąk podatnika, co w ocenie Sądu było działaniem prawidłowym z uwagi na treść zalegających w aktach sprawy pełnomocnictw jak również biorąc pod uwagę stanowisko podatnika wyrażone w piśmie z dnia 17 czerwca 2024r. W kontekście wyżej wymienionych rozważań, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 1 października 2024r. jak również datowane na 18 października 2025r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, zajęcie rachunku bankowego oraz tytuły wykonawcze, doręczono skarżącemu, co było zasadne. Z przepisu art. 70§4 O.p. wynika wprost, że warunkami koniecznymi, a jednocześnie wystarczającymi do przerwania biegu terminu przedawnienia na tej są: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym fakcie podatnika, przy czym obie te czynności powinny nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, co też nastąpiło w niniejszej sprawie Wyjaśniając podstawy prawne wyroku godzi się przypomnieć wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur należy przywołać pogląd przedstawiony przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Sąd identyfikuje się z wyżej przytoczonymi poglądami orzecznictwa. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121§1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zarzuty skargi podnoszą naruszenia przepisów procesowych polegające na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów, a tym samym pozostawieniu niewyjaśnionych kwestii istotnych dla stanu faktycznego sprawy. W warstwie procesowej skarga nie jest zasadna. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Oceniając natomiast stan faktyczny ustalony przez organ należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Jak wynika z akt sprawy, organy podjęły realne działania w celu skontaktowania się ze świadkami, jednak zakończyły się one fiaskiem. Nie było potrzeby ponawiania dalszych wysiłków w celu uzyskania ich zeznań. Skarżący nie mógł oczekiwać od organu, że ten będzie podejmował kolejne próby skontaktowania się z tymi podmiotami w celu potwierdzenia jego wersji zdarzeń, w sytuacji gdy zgromadzone już dowody pozwalały na rozstrzygnięcie sprawy. (wyrok NSA z dnia 17 października 2025r. sygn. akt: II FSK 222/23). Co istotne, podejmując inicjatywę dowodową na podstawie art. 188 O.p., strona postępowania podatkowego nie może oczekiwać, że zwalczy ustalenia organów mnożąc wnioski dowodowe co do kwestii pozbawionych cechy "okoliczności mającej znaczenie dla sprawy". Jednocześnie nie może liczyć na to, że każda odmowa przeprowadzenia takiego "nieistotnego" dowodu (na okoliczność nieistotną z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, jak i realiów danej sprawy, w tym całokształtu pozostałych dowodów), zostanie uznana przez sąd administracyjny za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2025r. sygn. akt: I FSK 766/22). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Konstatacje organu dotyczące ,,pustych faktur" miała oparcie w zebranych dowodach. W toku prowadzonego postępowania, organ przeanalizował schemat powiązań pomiędzy poszczególnymi firmami, które miały rzekomo wykonywać usługi dla skarżącego z uwzględnieniem transakcji sprzedaży i zakupów towarów między tymi podmiotami, co czytelnie przedstawiono w ujęciu graficznym na s. 14 zaskarżonej decyzji. Organ przesłuchał świadków (R.G., M.K., D.S., A.B., J.L., K.K., E.K., N.K.). Analizie poddano, możliwość wykonania przez firmy C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., C.2 Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. usług na rzecz firmy skarżącego, który był kontrahentem firmy X.2. Firmy miały inny zakres działalności ujawniony w CEIDG niż ten, który miały rzekomo świadczyć na rzecz skarżącego. Takie działanie firm nie jest ,,modelowe" bowiem zgłoszona i ujawniona działalność winna odpowiadać rzeczywistości nie zaś stanowić fikcję. Zasadnie zatem organ uwypuklił rozbieżność pomiędzy zgłoszonym przedmiotem działalności a przedmiotem usług widniejącym na wystawionych fakturach. W przypadku firmy C. Sp. z o.o., po wezwaniu jej prezesa do złożenia wyjaśnień w sprawie, G.K. nie tylko nie przedłożyła żądanych dokumentów ale także sprzedała swoje udziały firmie A. Sp. z o.o. Firma ta miała wykonać dla skarżącego usługi w zakresie badania rynku w W., K., jednakże nie przedstawiono żadnych materiałów dokumentujących badanie i ich rezultaty. Za wystawione faktury zapłacono gotówką. Jeśli chodzi o firmę I. Sp. z o.o., prezesem tej firmy był N.K., syn G.K.. Skarżący nie wiedział, kto z ramienia I. Sp. z o.o. wykonywał dla niego zlecone prace i sam zeznał, że nie odbierał prac osobiście a mimo to na protokołach obioru prac widniał jego podpis. Co płatności za usługi, skarżący przedstawił dowody KP inne niż te, które widniały w dokumentacji firmy I. Sp. z o.o. (różne daty wystawienia, podpis kasjera, numery). Jeśli chodzi o firmę C.2 Sp. z o.o. to wspólnikami spółki były G.K. i E.K. zaś prezesem P.K.. Przedmiotem działalności spółki miała być sprzedaż odzieży. Wedle umowy zawartej ze skarżącym, spółka miała zajmować się obsługą logistyczną hulajnóg. Z ustaleń faktycznych organu wynikało, ze usługi transportowe firmy C.2 Sp. z o.o. w tym samym czasie miały być wykonywane przez spółki C. i I.. Protokoły odbioru rzekomo wykonanych prac uznano za zbyt ogólnikowe zaś przekazane przez skarżącego dowody KP były inne niż te figurujące w dokumentacji firmy C.2 Sp. z o.o. Płatności dokonywano gotówką. Podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. W firmie N. Sp. z o.o. udziałowcami były G.K. i E.K. zaś prezesem od lipca 2021r. I.B.. Podatnik nawiązał współpracę z firmą z polecenia N.K.. Umowa o współpracy dotyczyła serwisu hulajnóg. W stosunku do tej firmy przesłano wniosek o wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT (art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.). E.K., słuchana na okoliczność wykonania prac na rzecz skarżącego podała, że nikt nie odbierał prac a płatności dokonywano w gotówce. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że organ ma rację twierdząc, iż na rzecz skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur faktycznie nie wykonali usług na rzecz skarżącego w rozumieniu u.p.t.u. Na gruncie prawa podatkowego, nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał usługi serwisowe. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy to podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organy nie mają obowiązku ustalenia alternatywnego do fakturowanego wykonawcy usługi i dowodzenia kto fatycznie wykonał usługi jeżeli nie od wystawcy faktur. Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt prawa materialnego należało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. odmówić skarżącemu prawa obniżenia podatku należnego na podstawie spornych faktur. Zarzuty naruszenia tych przepisów są więc nietrafne. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, to fakt ten, połączony z brakiem należytej staranności u Skarżącego był wystarczający, aby odmówić mu prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie. Jeśli chodzi o wniosek dowodowy zawarty w skardze złożonej do Sądu, to Sąd nie uwzględnił tego wniosku bowiem pełnomocnictwo szczególne dla radcy prawnego X.Y. znajduje się w aktach administracyjnych przekazanych przez organ do Sądu. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.