I SA/Kr 1622/11

Sygn. akt I SA/Kr 1622/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012 r., sprawy ze skargi K.Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 sierpnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 3 sierpnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak wynika z uzasadnienia powołanej decyzji kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych w firmie "G" K. Z., przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego wykazała, że w 2009r. skarżący świadczył usługi przygotowania i dostarczania posiłków na rzecz Centrum Opieki Medycznej "T" w N. Do przychodów osiąganych z wykonania tych usług skarżący stosował stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 3%, kwalifikując je jako przychody z działalności gastronomicznej. Tymczasem organ pierwszej instancji stwierdził, iż skarżący powinien opodatkować prowadzoną działalność według stawki 8,5 % właściwej dla działalności usługowej. W związku z tym decyzją z dnia 30 maja 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 15.812,00 zł według stawki 8,5% od zadeklarowanego przychodu w wysokości 214.338,00 zł pomniejszonego o zapłaconą składkę na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1.323,09 zł. Od podatku odliczono składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.294,22 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając zastosowanie przez organ błędnej stawki podatku. Skarżący podkreślił, iż wykonuje usługi gastronomiczne, a nie cateringowe. Skarżący powołał się przy tym na indywidualną interpretacje podatkową, wydaną dla innego podmiotu, w której Minister Finansów taką samą działalność, jak skarżącego zakwalifikował do działalności gastronomicznej opodatkowanej 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, iż w sprawie nie ustalono w sposób bezsporny, że w 2009r. skarżący prowadził wyłącznie działalność w zakresie usług cateringowych. W szczególności nie wyjaśniono w sposób wystarczający kwestii dostarczania do zamawiającego, tj. Centrum Opieki Medycznej "T" w N. w okresie od 01.01.2009r. do 31.12.2009 . przygotowanych przez skarżącego posiłków. Zarzucono, iż organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na nie ustalonym w sposób bezsporny stanie faktycznym uznając, że w całym 2009 r. przygotowane posiłki skarżący dostarczał własnym transportem do COM " T". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na wątpliwości związane z oceną przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego i zalecił, by w toku ponownego postępowania organ I instancji ustalił w sposób bezsporny, czy i w jakim okresie roku 2009 była prowadzona działalność gospodarcza w zakresie gastronomii lub czy działalność ta w całym 2009r. faktycznie miała charakter usługowy. Dopiero te ustalenia pozwolą bowiem na zastosowanie właściwej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego. Odnosząc się do powołanej w odwołaniu indywidualnej interpretacji podatkowej Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że interpretacja ta została wydana dla innego podatnika i nie może mieć mocy wiążącej, bowiem dotyczy konkretnej sytuacji faktycznej, a nawet drobna różnica w stanie faktycznym może prowadzić do odmiennej oceny prawnej i podatkowej danego zdarzenia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący jeszcze raz podkreślił, iż prowadził działalność w zakresie usług gastronomicznych, w związku z tym zastosował właściwą stawkę podatku. Skarżący przygotowywał posiłki w stałej placówce gastronomicznej i dostarczał je zgodnie z zawartą umową. Skarżący jeszcze raz wskazał na interpretację indywidualną, która jego zdaniem dotyczy takiego samego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Na podstawie art. 134 § p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zastosowanie, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oznacza wyeliminowanie zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji z przyczyn formalnych (bowiem dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strona postępowania powinna mieć zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do nowo zebranych dowodów i materiałów, nowych ustaleń organu pierwszej instancji oraz może zgłaszać nowe żądania i wnioski dowodowe. Działania zarówno organu pierwszej instancji ponownie rozpatrującego sprawę, jak i strony postępowania mogą spowodować, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może być inne niż wydane uprzednio i uchylone przez organ odwoławczy. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej to zebrany wszechstronnie materiał dowodowy stanowi podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy stwierdza braki i uchybienia, których nie da się usunąć w toku postępowania przed organem drugiej instancji i uchyla zaskarżoną decyzję, wskazuje przy tym okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach orzecznictwa i doktryny. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia z 18 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1081/99 (LEX nr 45372) "zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy". "Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ I instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ I instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965). Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy pozostawałoby w sprzeczności z sentencją decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazane rozstrzygnięcie znaczy bowiem tyle, że postępowanie przed organem I instancji powinno toczyć się od początku (por. J. Zimmennan - Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe - Wyd. INOiK Toruń 1998 r., str. 292 i następne). Odmienne rozumienie omawianej instytucji prawnej prowadziłoby do narzucania organowi I instancji przez organ odwoławczy sposobu rozstrzygnięcia sprawy i sprowadzałoby postępowanie administracyjne taktycznie do jednej instancji, a także pozbawiałoby organ I instancji samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1985r., sygn. II SA 1811/84; OSNA 1985 r., nr 1, poz. 7). Takie okoliczności wystąpiły w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie mógł przesądzić merytorycznie sprawy, bowiem uznał, że dotychczas zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i niewystarczający do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji wskazał, jakie okoliczności należy zbadać i w jaki sposób uzupełnić materiał dowodowy. Przy tym w skardze brak zarzutów, które wprost kwestionowałyby zasadność orzeczenia w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącego prowadzi on usługi gastronomiczne. Należy podkreślić, iż dla oceny prawidłowości zastosowania stawki zryczałtowanego podatku dochodowego nie ma znaczenie subiektywne odczucie skarżącego i jego pewność, iż prowadzi on usługi gastronomiczne. Wobec tego typu argumentacji organ odwoławczy winien rozstrzygnąć merytorycznie sprawę na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego. Tymczasem organ musi – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - zebrać materiał dowodowy, ocenić okoliczności faktyczne sprawy związane z charakterem i zakresem działalności prowadzonej przez skarżącego, wreszcie właściwie zaklasyfikować tę działalność. Skarżący będzie miał możliwość czynnego uczestniczenia w ponownie prowadzonym postępowaniu, składania wniosków dowodowych i zarzutów. Skoro sprawa nie jest merytorycznie przesądzona organ pierwszej instancji ponownie prowadząc postępowanie może na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzić, iż skarżący właściwie opodatkował prowadzoną działalność. Równocześnie, w związku z treścią rozstrzygnięcia organu odwoławczego odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi – z uwagi na charakter uchybień powodujących wyeliminowanie z obrotu decyzji organu odwoławczego - byłoby przedwczesne. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał za zasadne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ wskazując, że organ odwoławczy nie mógł przesądzić merytorycznie sprawy, bowiem uznał, że dotychczas zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i niewystarczający do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.