I SA/Kr 1623/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1623/14 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lipca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2015 r., sprawy ze skargi H.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 26 marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu – H.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty i grudzień 2009 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do listopada 2009 r. oraz podatek do zapłaty za styczeń, luty i grudzień 2009 r. Organ wskazał, że przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie kontrolne za lata 2007 - 2009 wykazało, że w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej polegającej na handlu używanymi maszynami we własnym imieniu i na własny rachunek ale firmował działalność prowadzoną przez firmę swojego zięcia – P.M. działającego z jednej strony jako B. P.M. z siedzibą w L., z drugiej jako pełnomocnik skarżącego. W konsekwencji tego typu ustaleń organ uznał, że skarżący nie nabywał towarów i usług, które w rzeczywistości dotyczyły działalności P.M.. Jednocześnie, organ uznał, że pomimo iż faktury VAT wystawione w 2009 r. dla B. P.M. (faktura Vat nr 1/09 z dnia 29 stycznia 2009 r. i nr 2/09 z dnia 4 lutego 2009 r.) oraz dla H. Sp.J. W. K. i E. K. (faktura nr [...] z dnia 21 grudnia 2009 r.) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to skarżący był zobowiązany do zapłaty kwoty podatku w nich wykazanego stosownie do art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Przedstawiając w uzasadnieniu decyzji swoje ustalenia co do stanu faktycznego organ powołał się na zebrane w sprawie dowody. Szczegółowa analiza obrotów na koncie firmowym skarżącego wskazywała bowiem, że skarżący w istocie nie dysponował środki pieniężne z tytułu dokumentowanych przez firmę skarżącego – FH K. w C. transakcji. Środki te formie przelewów trafiały na konto P.M.. Z kolei zasilenia konta skarżącego przez P.M. i B.M. dokonywane były w chwili, gdy na koncie skarżącego brak było środków finansowych na pokrycie zobowiązań. Przesłuchani: P.M. i B. M. nie byli w stanie wyjaśnić podstaw ani przyczyn dokonywania tych przelewów. Skarżący, przesłuchany w charakterze strony, nie potrafił udzielić informacji w jaki sposób wyszukiwał swoich kontrahentów i prowadził negocjacje handlowe. Nie znał również szczegółów związanych z organizacją transportu i remontem maszyn. W tych sprawach, jego zeznania poprawiał lub uzupełniła P.M., który posiadał również pełnomocnictwo do dysponowania rachunkami skarżącego. Przesłuchany w dniu 6 sierpnia 2013 r. w charakterze świadka P.M. potwierdził w swoich zeznaniach, że firma skarżącego nie zatrudniła żadnych pracowników, nie świadczyła usług i nie posiadała zaplecza technicznego. Formalnie działalność gospodarcza firmy skarżącego i ZPHU B. P.M. pokrywała się w zakresie handlu używanymi maszynami i na rynku, obie firmy, można było uznać za konkurencyjne. Przedłożone do kontroli dwa różne dowody CMR na przewóz zakupionej maszyny, na których jako odbiorca i miejsce odbioru wpisano : B., S., L., a na drugim FH "K", C., wskazywały również, w ocenie organu, na "tworzeniu pozornego obrazu, że odbiorcą maszyny był H.K., podczas gdy maszyna bezpośrednio trafiła do firmy P.M.". Analiza działalności obu firm wykazała, że firma skarżącego przechwytywała w łańcuchu transakcji znacznie większa marżę, a co za tym idzie większy zysk. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa regulujących stosunki cywilnoprawne między stronami transakcji kupna - sprzedaży, 2. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych - wskazanie, że postępowanie strony w okresie objętym kontrolą odbiegało od ogólnie przyjętych praktyk obrotu gospodarczego i naruszało przepisy prawa wyjaśniając lub konstruując nieistniejące praktyki obrotu gospodarczego, z czego organ kontrolny pierwszej instancji wywiódł, że realizowane przez skarżącego transakcje handlowe były fikcyjne, 3. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zwłaszcza dokonania ustaleń potwierdzających, że kwestionowane transakcje nie zostały rzeczywiście wykonane, 4. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w tym naruszenie przez organ pierwszej instancji obowiązku zebrania materiału dowodowego w sprawie w sposób wyczerpujący i kompletny bez pominięcia istotnych dla sprawy dowodów, a także włączenie do materiału dowodowego i wyciąganie negatywnych dla skarżącego wniosków z zeznań złożonych w charakterze świadka przez pełnomocnika skarżącego, "który sprzecznie z procedurą składał zeznania zawierające oświadczenia wiedzy a nie oświadczenia woli", 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - nadużycie przez organ pierwszej instancji zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej wydaną w dniu 22 lipca 2014 r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podtrzymał ustalenia dokonane przez organ I instancji. Organ cytując art. 199 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wskazał na bezzasadność zarzutu ingerencji przez organ I instancji w stosunki cywilnoprawne istniejące między skarżącym, a jego kontrahentami. Zaznaczył, że organy podatkowe dokonują jedynie oceny skutków podatkowych danej czynności podatkowej (objętych decyzją transakcji). Odnoście zarzutu naruszenia § 3 ww. artykułu organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie został zachowany obiektywizm w ocenie dowodów, jak również nie wystąpiły trudności z ustaleniem stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału – zatem brak było wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Tym samym nie zostały naruszone art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Organy w niniejszej sprawie ograniczyły się bowiem – zgodnie ze swoimi kompetencjami do oceny skutków podatkowych czynności prawnych, a analiza zebranego materiału (dokumentów), wskazywała, że skarżący firmował działalność gospodarczą P.M.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej organ podał, że P.M. został przesłuchany w niniejszym postępowaniu w charakterze świadka, a nie pełnomocnika skarżącego – wobec tego powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Podobnie jak zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę włączenia do akt sprawy opinii Zakładu Medycy Sądowej odnoszącej się do stanu jego zdrowia. Zdaniem organu opinia ta była bez znaczenia dla sprawy. Nie zachodziła również konieczność przesłuchania w charakterze świadków: M.W. i W. K.. Organ nie zgodził się również z zarzutem, że z przepływów finansowych między kontami skarżącego, P.M. i B. M. – Ł. wynika jedynie, że między wskazanymi osobami miały miejsce pożyczki udokumentowane zapisami na kontach bankowych. Z zeznań P.M. - złożonych w dniu 6 sierpnia 2013 r. - wynikało bowiem, że pomimo posiadania pełnomocnictwa do rachunków bakowych nie pamiętał on czy w latach 2008 - 2009 dokonywał jakichkolwiek operacji na tych rachunkach. Nie był również w stanie wytłumaczyć kto i w jakim celu dokonywał wpłat i wypłat z konta FH K. tytułem "P.M. – rozliczenie z właścicielem". Nie umiał nadto odpowiedzieć na pytanie z jakiego tytułu następowały rozliczenia miedzy kontem B. M.- Ł a jego kontem. Z kolei B. M. – Ł. odmówiła odpowiedzi na stawiane w tym zakresie pytania. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ I instancji błędnie wskazał, że przy przyjęciu ryczałtowego systemu opodatkowania opodatkowaniu podlega dochód a nie przychód to błąd ten pozostał bez wpływu na merytoryczną treść decyzji. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której domagał się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji. Skarżący podniósł zarzuty, jak w odwołaniu od decyzji organu i instancji, a nadto zarzucił naruszenie: 1. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i niepodjęcie przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – w szczególności potwierdzających rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych w decyzjach transakcji handlowych, 2. bezpodstawne przyjęcie, że skarżący za zgodą innej osoby- w celu zatajenia prowadzenia dzielności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów, posługiwał się imieniem, nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organy obu instancji dopuściły się manipulacji jego zeznaniami, gdyż z jednej strony stwierdzono, że są zbyt ogólne i nie mogą zostać zweryfikowane, a z drugiej strony były konfrontowane z zeznaniami świadków, m.in. P.M.. Dalej zarzucono, że organ I instancji "łamiąc wszelkie zasady przesłuchania strony", w obszernych fragmentach powołał i zacytował wypowiedź P.M. w czasie przesłuchania skarżącego jako strony w dniu 20 maja 2011 r. Skarżący podał, ze jedynie osoba przesłuchiwana ma prawo udzielać odpowiedzi, a następnie dokonywać sprostowań i poprawek. Protokoły zeznań, na które powołał się organ I instancji zawierały szereg uchybień, z których najważniejsze były zdania stanowiące stan wiedzy i woli P.M., który nie był uprawniony do udzielenia wyśnień i prostowania wypowiedzi przesłuchanej strony. Odnosząc się do transakcji sprzedaży maszyny przez P.M. firmie skarżącego podniesiono, że sens ekonomiczny tej transakcji, tj. sprzedaż z zyskiem został wystarczająco udowodniony. Organ natomiast nie przedstawił żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że w tym samym czasie P.M. posiadał ofertę z ceną wyższą niż ta, którą uzyskał od skarżącego. Skarżący powziął również wątpliwości co do wniosków wysuniętych przez organ na podstawie zeznań B. M. – Ł.- głównej księgowej i jednocześnie pełnomocnika firmy skarżącego. Tutaj również – zdaniem skarżącego - organ z jednej strony uznał, że zeznania te są zbyt ogólne i nie podlegając weryfikacji, a z drugiej uznał, że nie potwierdzają one faktu, że w 2009 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą samodzielnie i na własny rachunek. Nadto organy obu instancji zrezygnowały z przesłuchania świadków: W.K. i E. K. – zadawalając się żądaniem pisemnych wyjaśnień, w których H. S. J. jednoznacznie potwierdziła zakup maszyny wskazanej na fakturze od firmy skarżącego. Odnosząc się do faktury Vat nr 1/09 z dnia 19 stycznia 2009 r. skarżący podał, że jedyną podstawą do kwestionowania objętej nią transakcji jest fakt, że organ I instancji ujawnił dwa dokumenty CMR – pozornie ze sobą sprzeczne. Tymczasem jedynie przesłuchanie właściciela firmy transportowej oraz kierowcy mogło dać pełną odpowiadać na pytanie jak rzeczywiście wyglądał proces dostawy maszyny MAZAK VTC 30CB oraz czy dokumenty CMR mogą zostać uznane za wiarygodne. Również w odniesieniu do faktury Vat nr 2/09 z dnia 4 lutego 2009 r. organy obu instancji postawiły niczym nie uzasadnioną tezę, że wewnątrzwspólnotowego zakupu od K. z Republik Czeskiej dokonał P.M., a nie skarżący. Organy w tym zakresie nie przeprowadziły żadnych dowodów – nie przesłuchały świadków (wystawcy dokumentów CRM, przewoźnika, czy M.W. – podpisanej na jednym z dokumentów). Ponadto organ II instancji, utrzymując w mocy decyzję organu i instancji, nie podjął się rozstrzygnięcia sprawy merytorycznie, a ograniczył się jedynie do kontroli zasadności zarzutów, co stanowiło naruszanie art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie była zasadna. W ocenie Sądu organy w sposób szczegółowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, a ocena zebranych w sprawie dowodów nie naruszyła wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd uznał więc, że ustalenia co do rzeczywistego charakteru prowadzonej działalności przez skarżącego – firmowania działalności P.M. – były prawidłowe. Na wstępie należy zaznaczyć, że Ordynacja podatkowa przewiduje zasady odpowiedzialności osób uczestniczących w tzw. firmanctwie czyli posługiwaniu się przez rzeczywistego podatnika za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów, imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby (art.113 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mogą więc w celu ustalenia tego typu procederu prowadzić postępowanie dowodowe i orzekać w drodze decyzji administracyjnej o wysokości należnych zobowiązań podatkowych. Na tym m.in. polega autonomia prawa podatkowego, że orzekając o wysokości zobowiązań podatkowych na podstawie własnej oceny transakcji zawieranych przez podatników, organy nie wkraczają w dziedzinę zobowiązań cywilnoprawnych. Innymi słowy, decyzja podatkowa, w której zawarto ustalenia co do firmowania rzeczywistej działalności innych osób, nie może być bezpośrednią podstawą do ustalenia roszczeń cywilnoprawnych pomiędzy wszystkimi stronami transakcji (firmantem, firmowanym i osobami trzecimi). W konsekwencji nie został naruszony art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji działały bowiem na podstawie przepisów prawa, które dawały im podstawę do badania rzeczywistego obrazu prowadzonej działalności przez skarżącego w celu ustalenia czy doszło do firmowania cudzej działalności przez skarżącego. Zdaniem Sądu organy w sposób zasadny wskazywały na przepływy pieniężne na koncie skarżącego na dowód faktycznego dysponowania zyskami przez P.M., który działał jako pełnomocnik. W decyzjach bardzo szczegółowo zostały opisane przelewy finansujące zakupy skarżącego, zapłatę należnych podatków. Skarga w istocie stanowi jedynie polemikę z tego typu wnioskami, przy czym bardziej skupia się na opisie dokonanych ustaleń niż na argumentach wykazujących ewentualne luki w zebranym materiale dowodowym. W ocenie Sądu organy zasadnie wskazywały również, że skarżący w istocie nie znał szczegółów swojej działalności (ogólnikowe zeznania), nie posiadał również wiedzy i doświadczenia w zakresie handlu tego typu maszynami specjalistycznymi (przed emeryturą był kilkadziesiąt lat dyrektorem szkoły w C.). Skarżący wskazywał na swoje doświadczenia jako zarządzającego równocześnie szkolnymi specjalistycznymi warsztatami produkującymi maszyny i podzespoły. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, fakt bycia dyrektorem szkoły o profilu zawodowym nie oznacza, że posiada się doświadczenie w handlu i to w handlu z udziałem zagranicznych kontrahentów. Bycie dyrektorem szkoły pozwala nabyć doświadczenie w zarządzaniu zespołami ludzkimi, gospodarowaniu środkami publicznymi, ale nie dostarcza informacji o zwyczajach handlowych, prowadzeniu negocjacji, poszukiwaniu rynków zbytu. Skarżący tłumaczył swoje ogólnikowe zeznania niedopatrzeniem funkcjonariuszy prowadzących przesłuchanie, ale trudno zarzucać przesłuchującym brak staranności w wykonywaniu swoich obowiązków, skoro to skarżący udzielał wymijających odpowiedzi. Zestawienie w tym kontekście ogólnej wiedzy skarżącego ze szczegółowymi informacjami P.M. – jego pełnomocnika, potwierdzało jedynie słuszność wniosków organów, co do rzeczywistej roli ich obojga w kontrolowanych transakcjach. Słusznie też organy wskazywały na symptomatyczne dla stwierdzonego firmanctwa koncentrowanie się dostaw i negocjacji handlowych w L., a nie w C. Powyższe okoliczności wskazują na spójność i logikę wniosków dowodowych, a co za tym idzie prawidłowość ustaleń faktycznych w tym zakresie. Nie zostały więc naruszone zasady określone w art. 121, 187, 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący pomimo zarzutów skargi nieprzesłuchania W.K. i E. K. – nie składał tego typu wniosków dowodowych w trakcie postępowania. W ocenie Sądu oparcie się więc wyłącznie na oświadczeniach kontrahentów (potwierdzających, co do zasady zakup sprzętu na podstawie faktury wystawionej przez skarżącego) było dopuszczalne. Organy nie wywodziły bowiem z odebranego oświadczenia, że kontrahentom znana była rzeczywista rola skarżącego jako firmanta. Sąd uznał więc, że brak przesłuchania nie wpłynął istotnie na prawo skarżącego do czynnego udziału w sprawie. Nawet w skardze nie uprawdopodobniono bowiem, że W. K. i E. K. mogliby potwierdzić kierowniczą rolę skarżącego w prowadzonych negocjacjach, ustalaniu szczegółów transportu, zapłaty itp. Nie można też zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia zasady dwuinstancyjności. Decyzja organu II instancji zawiera bowiem ustalenia faktyczne i argumentację prawną odwołującą się zarówno do zgromadzonych dowodów w sprawie, jak i do argumentów odwołania. Nie został więc naruszony art. 127 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego Sąd zaznacza, że ustalenia faktyczne co do firmowania przez skarżącego działalności P.M. zostały zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 15 kwietnia 2014 r., I SA/Kr 265/14 (podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. P.M.) i z dnia 12 marca 2015 r., I SA/Kr 1224/14 (podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. P.M.). Należałoby więc powtórzyć za orzekającymi składami (i to pomimo że wyroki dotyczą P.M., a nie skarżącego), że "Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia dokonanych przez organy ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat akcentowania prymatu swobody działalności gospodarczej i ogólnie przyjętych praktyk obrotu, a przy tym oderwanej od kontekstu, wzajemnych relacji i wymowy środków dowodowych, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji’ (por. ww. wyrok I SA/Kr 265/14). W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.