I SA/Kr 1624/11

Sygn. akt I SA/Kr 1624/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r., sprawy ze skarg "S" Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 listopada 2010 r. Nr od [...], do [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.856 zł (trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt sześć złotych). W okresie od dnia 27 lutego 2007 r. do dnia 8 grudnia 2008 r. "S" Sp. z o.o. w K. zawarła 15 umów pożyczek, na podstawie których pożyczyła określone w tych umowach sumy pieniędzy od swoich wspólników – "P" S.A., "M" S.A. i "M" S.A. Spółka złożyła deklaracje PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki polegającej na udzieleniu pożyczki spółce przez jej wspólnika, określając tam należny podatek wg stawki 0,5%, który to podatek następnie został uiszczony. Dnia 21 lipca 2009 r. spółka złożyła korektę powyższych deklaracji PCC-3, w których nie wykazała kwot należnego podatku z tyt. ww. czynności cywilnoprawnych. Do korekt dołączono wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot powstałej nadpłaty na rachunek bankowy spółki. Spółka wyjaśniła, że podatek został przez nią uiszczony w oparciu o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., które to przepisy, jako niezgodne z obowiązującą wówczas Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. 69/3357 EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, nie mogły znaleźć zastosowania, a w konsekwencji nie mogły być podstawą zapłaty podatku z tego tytułu. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dnia 4 września 2009 r. jedną decyzję znak [...], w której odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 47.352 zł uiszczonego z tytułu zawartych umów pożyczek z udziałowcami spółki w okresie od lutego 2007 r. do grudnia 2008 r. W wyniku skutecznie wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję ze względów proceduralnych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że odmowa zwrotu nadpłaty podatku z tytułu dokonania określonej czynności cywilnoprawnej winna być poprzedzona wydaniem decyzji w sprawie określenia należnej kwoty podatku. Ponadto każda z decyzji powinna odnosić się do odrębnej czynności cywilnoprawnej. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 24 marca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie decyzjami z dnia 22 lipca 2007 r. określił spółce "S" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w następujący sposób: - decyzją nr [...] – w kwocie 1.750 zł, - decyzją nr [...] – w kwocie 250 zł, - decyzją nr [...] – w kwocie 750 zł, - decyzją nr [...] – w kwocie 3.000 zł. W konsekwencji decyzjami z dnia 22 lipca 2010 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia i zwrotu zawnioskowanej nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W toku postępowania ustalono, że firma "M" S.A., która udzieliła pożyczek spółce "S", była zarazem jej wspólnikiem. Zdaniem organu w dacie zaciągnięcia przez spółkę pożyczki od jej wspólnika, pożyczka ta nie była zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśniono, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2007r, nr 68, poz. 450 ze zm.), podatkowi podlegały umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlegają podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się: - rzeczywisty ośrodek zarządzania albo - siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego wnioskodawca otrzymał pożyczki od wspólników w 2007 r. i 2008 r. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiła zmiana umowy spółki polskiej. W chwili dokonania czynności, w tym przypadku zawarcia umowy pożyczki, rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki - pożyczkobiorcy znajdował się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl z kolei art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy umowie spółki (jej zmianie) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania będzie stanowić kwota udzielonej pożyczki. Oceniono, że w pierwotnie złożonej deklaracji PCC-3 podatnik obliczył podatek należny w prawidłowej wysokości, w należnej wysokości podatek został też odprowadzony. Korekty deklaracji nie znajdują z kolei uzasadnienia w zacytowanych przepisach podatkowych, obowiązujących w dniu jej dokonania. Stwierdzono, że pożyczki udzielane spółce przez jej wspólnika podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych zarówno przed dniem 1 maja 2004 r. jak i po tym dniu. Jedyną zmianą, jaka wystąpiła w latach 2004-2006 było inne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego od przedmiotowej czynności. Mając na względzie cel podatku kapitałowego, który został wyrażony w dyrektywie 69/335/EWG, ustawodawca przesunął moment opodatkowania przedmiotowej czynności na chwilę praktycznego budowania kapitału w spółce kapitałowej. Od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. przedmiotowe pożyczki podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie konwersji na kapitał zakładowy. Zwolnienie określone w art. 9 pkt 10 lit. h zostało wprowadzone wyłącznie w celu zachowania zasady jednokrotnego opodatkowania kapitału spółki, wyrażonej w dyrektywie 69/335/EWG. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca powrócił do pierwotnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na udzieleniu pożyczki spółce przez jej udziałowca. Zaznaczono też, że zgodność przepisów z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, w szczególności z dyrektywą z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG nie może być przedmiotem analizy w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy nie jest bowiem władny do wyeliminowania z porządku prawnego jakichkolwiek przepisów ustanowionych drogą legislacyjną. Od powyższych decyzji wniesiono odwołania, w których zarzucono organowi podatkowemu I instancji: 1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację, a to art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 z 2000 r. ze zm.) w związku z art. 4 ust.1, art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 17 lipca 1969 r. dot. podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), 2. naruszenie prawa procesowego przez nierozpatrzenie całości przedstawionego przez spółkę materiału dowodowego oraz niekompletność uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji, a w szczególności naruszenie art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) w związku z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z 1997 r. ze zm.), wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. W odwołaniach wskazano, że obowiązek rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki udzielonej przez udziałowca wprowadzono do polskiego ustawodawstwa ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 z 2000 r. ze zm.), która weszła w życie dnia 1 stycznia 2001 r. ( art. 1 ust. 3 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 9 lit. c tej ustawy). Natomiast zmiana w zakresie rozliczenia pożyczki udzielonej przez udziałowca została wprowadzona dnia 1 maja 2004 r., poprzez art. 9 pkt 10 lit. h, zgodnie z którym pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez udziałowca - zwolnione zostały z podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe zdaniem strony oznacza, że z dniem 1 maja 2004 r. nastąpiła zgodność polskich przepisów z normami wspólnotowymi. Powyższy stan prawny obowiązywał do kolejnej nowelizacji ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i mocą której Polska wycofała się z regulacji, których celem było zapewnienie zgodności polskich przepisów z normami wspólnotowymi, tzn. Dyrektywą 69/33 5/EWG. Następnie w wyniku nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia z dnia 7 listopada 2008 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienie pożyczki udzielonej przez udziałowca, zostało przywrócone do art. 9 pkt 10 lit. i) omawianej ustawy i taki stan prawny obowiązuje obecnie. W opinii strony w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez udziałowca (w postaci art. ust. pkt 2 , art. 1 ust. 3 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 9) były niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą 69/3 3 5/EWG, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do obliczenia i zapłaty podatku z tego tytułu. W odwołaniu podkreślono, że we wspomnianej Dyrektywie Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (169/335/EWG) uregulowana została harmonizacja praw krajowych w zakresie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w Unii Europejskiej. Podniesiono, że organ odwoławczy pominął fakt, ze pożyczka udzielona spółce przez udziałowca nie została wymieniona w art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy, który zawiera zamknięty katalog operacji podlegających podatkowi kapitałowemu i tym samym powyższa czynność nie mogła podlegać podatkowi kapitałowemu. W Traktacie Akcesyjnym Polski do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r., w którym występowała możliwość zastrzeżenia odstępstw od dostosowania prawa krajowego do prawa wspólnotowego w zakresie podatku kapitałowego Polska nie skorzystała z tego uprawnienia. Tym samym zobowiązała się do stosowania art. 4 ust. 1 Dyrektywy (co zresztą znalazło wyraz w treści art. 9 pkt 10 lit. b ustawy zwalniającego pożyczki od udziałowców od podatku PCC, która to nowelizacja weszła w życie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, 1 maja 2004 r.). Ponadto podniesiono, że oprócz katalogu z art. 4 ust. 1 Dyrektywa zawierała również art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1. Treść tych przepisów została określona Dyrektywą z dnia 10 czerwca 1985 r. ( 85/303/EWG), która to podlegała transpozycji do praw krajowych państw członkowskich na dzień 1 stycznia 1986 r. W świetle powyższego podkreślono, że w Traktacie Akcesyjnym Polska zdecydowała się na zastosowanie zwolnienia z podatku PCC, tj. na implementację tylko art. 4 ust. 1, pomimo istnienia w Dyrektywie zarówno art. 4 ust. jak i art. 4 ust. 2 i art. 1 ust. 1. W ocenie strony prawo wyboru zwolnienia albo opodatkowania wynikające z art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy przysługuje państwu członkowskiemu wyłącznie jednokrotnie przy wejściu do Unii Europejskiej. Dokonanie przez Polskę wyboru zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez udziałowca w dniu wejścia do Unii Europejskiej oznaczało realizację wyboru zwolnienia oraz rezygnację z opodatkowania. W rezultacie dokonanego wtedy wyboru Polska straciła więc prawo do ponownego nałożenia podatku od czynności cywilnoprawnych od takich czynności. Przywołano treść przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. nr 32, poz.161 ze zm.) - § 54 ust. 1 pkt 2, § 54 ust. 5, podnosząc, że nawet jeżeli polski ustawodawca nowelizacją z 16 listopada 2006 r. chciał uwzględnić w przepisach ustawy zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych przez udziałowca na 1 lipca 1984 r. (zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy), to powinien uzależnić obowiązek rozliczenia tego podatku od poziomu zadłużenia pożyczkobiorcy względem udziałowca i uchylić zwolnienie wyłącznie dla części takich pożyczek. Natomiast uchylenie przez ustawodawcę zwolnienia z podatku w całości, spowodowało, że w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. wszystkie przepisy ustawy dotyczące obowiązku rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczek udzielonych przez udziałowca były niezgodne z prawem wspólnotowym. Na potwierdzenie powyższego stanowiska powołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa/619/09. Ponadto podniesiono, że zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu z opodatkowania podlegały pożyczki, które zostały udzielone przez przedsiębiorców, nie mających na terytorium RP siedziby lub też zarządu prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. W związku z treścią tego przepisu podniesiono, że pożyczki udzielone przez udziałowca spółki spełniały warunki określone w powołanym wyżej przepisie, a zatem w odniesieniu do pożyczek udzielonych przez tego udziałowca należy wyłączyć stosowanie przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo zarzucono naruszenie prawa procesowego przez nierozpatrzenie w całości przedstawionego materiału dowodowego, brak dokładnej analizy argumentów podniesionych we wniosku oraz niekompletność uzasadnienia faktycznego poprzez przytoczenie wyłącznie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 2 listopada 2010 r. od nr [...] do nr [...] postanowił utrzymać w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym stwierdzono, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 1969 nr 249, str 25 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, obliguje państwa członkowskie do zwolnienia od podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, przy czym zwolnienie to zależy od warunków, które w tej dacie były stosowane do przyznania zwolnienia lub zastosowania stawki 0,50% lub niższej. Wyjaśniono, że w dacie 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. z 1975 r. nr 45, póz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w prawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. nr 34, poz. 161 ze zm.). W myśl art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d tej ustawy, opłacie skarbowej podlegały pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast, stosownie do § 54 ust. 1 oraz ust. 3 cyt. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r.) opłata skarbowa od umowy spółki przy zawiązaniu spółki oraz powiększeniu kapitału zakładowego spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Polska zobowiązała się do implementowania rozwiązań unijnych z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r., wyrazem czego było wprowadzenie obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. nowelizacji ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzonej ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42). Zmiana ta jest konsekwencją implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która przewidywała obciążenie wszystkich transakcji związanych z gromadzeniem kapitału w spółkach jednolitą stawką podatku nieprzekraczającą 1%. W nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęto stawkę w wysokości 0,5%. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie potwierdził co do zasady pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, jednakże, w jego ocenie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG nie dotyczy państw, które w dniu 1 lipca 1984 r. nie były członkami Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. Ponadto stwierdzono, że, aby czynność polegająca na udzieleniu pożyczki przez udziałowca powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, była zwolniona z podatku kapitałowego, czyli w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984 r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50 % lub niższą. Tymczasem na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były w Polsce stawką wyższą, niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Natomiast przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Dlatego też nie mogą znaleźć zastosowania, nieobowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. warunki zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowane w Dyrektywie 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski, co zdaniem organu znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.06.2007 r. w sprawie w Optimus-Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica, C-366/05. Z przywołanego orzeczenia zdaniem organu wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub innym akcie prawa wspólnotowego art 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Odnosząc się do zarzutu, że organ pominął fakt, iż pożyczka udzielona spółce przez udziałowca nie została wymieniona w art. 4 ust. 1 cyt. Dyrektywy, a ponadto organ nie uwzględnił art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1, których treść została określona Dyrektywą z dnia 10 czerwca 1985 r. (85/303/EWG), podlegająca transpozycji do praw krajowych państw członkowskich dnia 1 stycznia 1986 r., stwierdzono, że art. 4 ust. 1 cyt. dyrektywy nie wymieniał umowy pożyczki, natomiast brzmienie art. 4 ust. 2 cyt. dyrektywy nie wykluczało z opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika. Zwolnienia powyższej czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie potwierdza również zapis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Zdaniem strony z dniem wejścia do Unii Europejskiej Polska dokonała wyboru zwolnienia od podatku PCC pożyczek udzielonych spółce przez udziałowca. W opinii organu pożyczki udzielane spółce przez jej wspólnika podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych zarówno przed dniem 1 maja 2004 r. jak i po tym dniu. Jedyną zmianą jaka wystąpiła w latach 2004-2006 było inne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego od tej czynności. Mając na względzie cel podatku kapitałowego, który został wyrażony w Dyrektywie 69/335/EWG, ustawodawca przesunął moment opodatkowania przedmiotowej czynności na chwilę praktycznego budowania kapitału w spółce kapitałowej. Od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. przedmiotowe pożyczki podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie ich konwersji na kapitał zakładowy. Zwolnienie określone w art. 9 pkt 10 lit. h zostało wprowadzone wyłącznie w celu zachowania jednokrotnego opodatkowania kapitału spółki, wyrażonej w Dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., ustawodawca powrócił do pierwotnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na udzieleniu pożyczki spółce przez jej wspólnika. Strona podniosła, że uchylenie przez ustawodawcę zwolnienia z podatku od czynności cywilno prawnych w całości spowodowało, że w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. wszystkie przepisy ustawy dotyczące rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczek udzielonych przez udziałowca (bez względu na stosunek tych pożyczek do wielkości kapitału zakładowego spółki) tzn. art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy, art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy były w tym zakresie niezgodne z prawem wspólnotowym, a konkretnie z Dyrektywą. Na okoliczność powyższego twierdzenia powołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2009 r. Sygn. akt III SA/Wa619/09. Odnosząc się do tego argumentu zauważono, że stosownie do treści przepisu § 53 ust. 1 powołanego wyżej Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, opłata skarbowa od umowy pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej, jeżeli pożyczka przekraczała kwotę 25.000 zł (przed denominacją), wynosiła od kwoty pożyczki 2%. Dodatkowo § 54 ust. 5 cyt. rozporządzenia wskazywał, że za kapitał zakładowy uważało się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Powyższe regulacje wskazywały zatem na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki. Jeżeli natomiast pożyczka taka nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy, to podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust. 1 tego rozporządzenia na zasadach ogólnych. Przedmiotowa pożyczka mieści się zatem w opinii organu w zakresie opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. "S" Sp. z o.o. złożyła skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej od nr [...] do nr [...], domagając się ich uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom postawiono takie same zarzuty, jak w odwołaniach, wskazując zarówno na niezgodność przepisów stanowiących podstawę opodatkowania z przepisami wspólnotowymi jak i na naruszenie prawa procesowego podczas wydawania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skarg z przyczyn podanych w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. Sąd zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach od I SA/Kr 54/11 do I SA/Kr 61/11 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 54/11. Tego samego dnia, biorąc pod uwagę zgodny wniosek stron, na zasadzie art. 126 cyt. powyżej ustawy wydano postanowienie o zawieszeniu postępowania sądowego. Pismem z dnia 19 sierpnia 2011 r. strona skarżąca zasygnalizowała, że dnia 16 czerwca 2011 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-212/10, rozstrzygający kwestię, będącą przedmiotem sporu w niniejszej sprawie i wniosła o pojęcie zawieszonego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przychylił się do wniosku strony w postanowieniu z dnia 23 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonując analizy zaskarżonych decyzji przez pryzmat powyższych zasad doszedł do przekonania, że rozstrzygnięcia te naruszają przepisy prawa materialnego i muszą zostać wyeliminowane z porządku prawnego. Na wstępie należy zaznaczyć, że okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostawały poza sporem. W szczególności strony zgadzały się co do tego, że przedmiotowe pożyczki zostały udzielone stronie skarżącej przez podmioty, będące jej wspólnikami. Strony nie zgodziły się natomiast co do tego, czy umowa pożyczki zawarta pomiędzy spółką a jej wspólnikiem co do zasady mogła zostać opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona skarżąca wskazała w tym miejscu na konflikt przepisów obowiązujących w dacie zawarcia przedmiotowych umów pożyczek, przewidujących ich opodatkowanie z przepisami wspólnotowymi. W celu zanalizowania wzajemnych relacji norm prawa krajowego i wspólnotowego, należy w pierwszej kolejności przybliżyć ich brzmienie. W dacie 1 lipca 1984 r., na gruncie polskiego porządku prawnego obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226), która przewidywała objęcie opłatą skarbową czynności polegających na utworzeniu spółki przez osoby fizyczne lub prawne. Z kolei rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. (Dz. U. nr 34, poz. 161), które weszło w życie z dniem 1 lipca 1983 r., określało przedmiot i stawkę opłaty skarbowej, a zgodnie z § 54 ust. 5 tego rozporządzenia za kapitał zakładowy uważano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. W takim wypadku stawka opodatkowania wynosiła 5% kwoty pożyczki. W okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. te same czynności były objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze stawką degresywną. Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959) poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Z mocy art. 1 ust. 3 tej ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważano dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy określał degresywną stawkę opodatkowania wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., nr 6, poz. 42) dokonano zmiany cyt. powyżej ustawy, zwalniając z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Art. 9 pkt 10 lit. h ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., który zwalniał od opodatkowania pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, został następnie uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 2 pkt 9 lit. c tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629). Pożyczki te zostały uznane za zmianę umowy spółki i objęte jednolitą stawką opodatkowania w wysokości 0,5% na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) dokonano transpozycji do prawa polskiego Dyrektywy 2008/7 i na mocy art. 9 pkt 10 lit. i tej ustawy pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy ponownie zostały zwolnione od podatku. Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że w latach 2007-2008, kiedy to skarżąca spółka zawarła umowy pożyczek ze swoimi udziałowcami, tego rodzaju pożyczki na gruncie polskich przepisów podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki te były natomiast zwolnione z przedmiotowego podatku w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz od dnia 1 stycznia 2009 r. do chwili obecnej. Zważywszy na fakt, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, analiza przedmiotowego stanu faktycznego wyłącznie przez pryzmat przepisów krajowych nie jest wystarczająca. Od tej daty częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego stały się bowiem również normy wspólnotowego, którym w razie sprzeczności z przepisami krajowymi należy dać dodatkowo pierwszeństwo. Istotna w niniejszej sprawie problematyka opodatkowania umów pożyczek udzielanych spółkom przez jej wspólników stała się przedmiotem Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. u.UE.L.69.249.25). W związku z powyższym istotna jest kwestia zgodności przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w zakresie podatku od pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca - z postanowieniami cyt. dyrektywy. Dyrektywa 69/335/EWG mając na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek. Art. 1–9 tej dyrektywy przewidywały pobieranie ujednoliconego podatku kapitałowego od wkładów do spółek, zwanego podatkiem kapitałowym. W myśl art. 4 ust. 1 podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje (...) c/ podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju; d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki (...). Z mocy zaś art. 4 ust. 2 przedmiotowej dyrektywy następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu: (...) c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki; d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (...). W art. 7 ust. 1 i 2 cyt. dyrektywy Państwa Członkowskie zobowiązane zostały do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji, innych niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%. Podkreślenia przy tym wymaga, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 cyt. dyrektywy traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (por. wyrok z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus – Telecomunicações, Zb.Orz. s. I-4985, pkt 32). Zostało to również wprost stwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 czerwca 2011 r. (sygn. C-212/10) dotyczącego bezpośrednio zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Z uwagi na fakt, że pożyczka podlegała w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym. W dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przedmiotowe umowy objęte były jednakże zwolnieniem podatkowym. W tym miejscu powstaje natomiast pytanie, czy w tym świetle polski ustawodawca miał prawo następnie powrócić do opodatkowania przedmiotowych umów podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co uczynił na opisany powyżej okres czasu. Problem ten stał się przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10, udzielającego odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie I SA/GL 731/09. Zdaniem Trybunału art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG odwołuje się do pojęcia ciągłości i który powinien być interpretowany w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Dalej Trybunał wskazał, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez Państwa Członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał podkreślił, że wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia Państw Członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu, gdyż byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem Dyrektywy 69/335, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W związku z powyższym państwo Członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Trybunał wyraźnie stwierdził, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez Państwo Członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. Z powyższego rozstrzygnięcia wynika zatem jednoznacznie, że wprowadzenie w latach 2007-2008 opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółkom przez ich wspólników, sprzeczne było z prawem wspólnotowym. Mając na względzie wspomnianą powyżej zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która sprowadza się nie tylko do zakazu stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym ale także ich stosowania, podkreślić należy, że nie może znaleźć zastosowania przepis prawa krajowego, który jest sprzeczny z normą prawa wspólnotowego. Jednocześnie obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w opisany powyżej sposób dotyczy nie tylko sądów ale także organów władzy państwa, w tym organów podatkowych, który to pogląd został ugruntowany w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. (por. sprawy C-103/88 Fratelli Constanzo - pkt 33, C-97/90 Hansgeorg Lennartz w pkt 33, C-62/00 Marks &Spencer). W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w zakresie w jakim wprowadzała w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca jest niezgodna z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U.UE.L.69.249.25). Organy podatkowe określiły zatem wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji odmówiły uznania żądanej przez stronę skarżącą nadpłaty w oparciu o przepisy, którym ze względu na sprzeczność z prawem wspólnotowym, powinny były odmówić zastosowania. Zamiast nich podstawą rozstrzygnięcia powinny stać się obowiązujące poprzednio przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Oparcie zapadłych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć z naruszeniem art. 4 ust.1 i 2 oraz art.7 ust.1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), spowodowało konieczność uchylenia zarówno zaskarżonych decyzji jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji, o czym orzeczono na zasadzie art. art. 145 § 1 ust. 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty złożyły się następujące kwoty: 840 zł tytułem wpisu od skarg, 2.880 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, obliczonego na zasadzie § 6 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z dnia 3 października 2002 r.) oraz 136 zł tytułem opłat skarbowych od pełnomocnictw. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach faktycznych i prawnych – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.