I SA/Kr 163/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Paweł Dąbek Sędziowie SWSA Grzegorz Klimek SWSA Michał Niedźwiedź (spr.) Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2025 r. sprawy ze skargi J.F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 30 grudnia 2024 r. nr SKO.Pod/4140/1547/2024 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. 1.1. Decyzją z 4 listopada 2024 r. (SKO.Pod./4140/777/2024) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie stwierdziło nieważność decyzji tego organu z 17 kwietnia 2024 r. (SKO.Pod/4140/515/2024). Następnie, na skutek odwołania J.F. – nazywanego dalej "Skarżącym", SKO w Krakowie wydało 30 grudnia 2024 r. decyzję (SKO.Pod/4140/1547/2024), którą utrzymało w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie z 4 listopada 2024 r. 1.2. Z akt podatkowych sprawy wynika, że decyzją z 6 grudnia 2019 r. (WFK.RP.3123.1.179.2026.NN) Wójt Gminy Zabierzów określił Skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za 2014 r. Z uzasadnienia znajdującego się w aktach sprawy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2023 r. (sygn. akt III FSK 488/23) oraz decyzji SKO w Krakowie z 17 kwietnia 2024 r., wynika, że 23 grudnia 2019 r. Skarżący wniósł o uzupełnienie decyzji Wójta Gminy Zabierzów, a dzień później złożył od tej decyzji odwołanie. Następnie SKO w Krakowie 24 marca 2020 r. wydało decyzję, w której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Wójta Gminy Zabierzów. Następnie wyrokiem z 22 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 725/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Skarżącego na decyzję SKO w Krakowie z 24 marca 2020 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, we wskazanym powyżej wyroku, uchylił rozstrzygnięcie WSA w Krakowie, jak również uchylił zaskarżoną decyzję SKO w Krakowie z 24 marca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przed wniesieniem odwołania od decyzji Wójta Gminy Zabierzów Skarżący złożył wniosek o jej uzupełnienie. Według NSA "w sytuacji, w której podatnik zgłasza żądanie uzupełnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, tak jak w sprawie niniejszej, odwołanie może wnieść po rozpatrzeniu żądania uzupełnienia decyzji. Rozstrzygnięcie żądania uzupełnienia decyzji powinno zawierać prawidłowe pouczenie o prawie, sposobie i terminie złożenia odwołania lub zażalenia w zależności od podjętego rozstrzygnięcia. Innymi słowy z analizowanych przepisów wynika, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a wniesieniem odwołania. W przypadku bowiem złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie, przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 o.p., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, wynika z art. 213 § 4 i § 5 o.p. Co oznacza, że termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, bądź postanowieniem o odmowie uzupełnienia decyzji, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia (por. wyroki WSA w Warszawie z 17 maja 2007 r., III SA/Wa 2834/06 i 30 kwietnia 2020 r., III SA/Wa 2270/19). W sprawie niniejszej złożenie przez skarżącego odwołania (24 grudnia 2019 r.) oraz wniosku o uzupełnienie decyzji (23 grudnia 2019 r.) wzajemnie się wykluczają, gdyż składając odwołanie skarżący uznaje decyzję za kompletną, a składając wniosek o jej uzupełnienie - wskazuje na jej braki i tym samym na tym etapie złożenie odwołania od takiej "niekompletnej" decyzji jest niemożliwe." Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w kontekście okoliczności faktycznych sprawy i zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzenie sądu pierwszej instancji nie jest przekonywujące. Po pierwsze złożenie przez skarżącego wniosku o uzupełnienie decyzji i odwołania powinno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku, natomiast w odniesieniu do odwołania organ powinien wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p., bowiem złożenie odwołania przez stronę w czasie gdy jednocześnie procedowany był złożony wcześniej wniosek o uzupełnienie decyzji było przedwczesne i niedopuszczalne. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji nie wynika aby takie rozstrzygnięcie w odniesieniu do odwołania z 24 grudnia 2019 r. zapadło. Wydanie takiego rozstrzygnięcia neguje skarżący. Po wtóre z zaskarżonej decyzji nie wynika wprost jakiego odwołania ona dotyczy. Z niewiadomych przyczyn samorządowy organ odwoławczy tej istotnej (obligatoryjnej) informacji w swojej decyzji nie zawarł. Po trzecie z treści zaskarżonej decyzji zdaje się wynikać, że nie obejmowała ona wszystkich zarzutów jakie zostały postawione w odwołaniu z 27 stycznia 2020 r." 1.3. W tym stanie rzeczy decyzją z 17 kwietnia 2024 r., na skutek powyższego wyroku NSA, SKO w Krakowie uchyliło decyzję Wójta Gminy Zabierzów z 6 grudnia 2019 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Przedstawiając w motywach tej decyzji dotychczasowy przebieg postępowania organ zwrócił uwagę, że Skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie od decyzji Wójta Gminy Zabierzów, a SKO w Krakowie odwołanie to rozpoznały wydają 24 marca 2020 r. decyzję. Dalej jednak organ wskazał, że decyzja z 24 marca 2020 r. została uchylona wyrokiem NSA z 21 listopada 2023 r. Skarżący złożył bowiem 20 grudnia 2019 r. wniosek o uzupełnienie decyzji Wójta Gminy Zabierzów, ten zaś, postanowieniem z 7 stycznia 2020 r. załatwił sprawę odmownie. SKO w Krakowie, po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z 20 marca 2020 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W związku z powyższym, powołując się między innymi na art. 233 § 1 § pkt 2 lit. b) oraz art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.; dalej jako "O.p."), SKO w Krakowie doszło do wniosku, że zakres czynności dowodowych, które należy przeprowadzić w sprawie jest na tyle znaczny, iż należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji w celu przeprowadzenia przezeń wyczerpującego postępowania wyjaśniającego. W konsekwencji, zdaniem SKO w Krakowie "wbrew ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście okoliczności faktycznych sprawy i zarzutów odwołania, skład orzekający tut. Kolegium uważa, że SKO nie powinno prowadzić postępowania dowodowego w znacznym zakresie - ale Organ podatkowy I instancji, czyli Wójt Gminy Zabierzów. Cała ta sprawa podatkowa jest zawiła pod względem proceduralnym (i merytorycznym), bo dotychczas prowadzono w tej sprawie oprócz sprawy niejako głównej także postępowania dodatkowe, m.in. postępowanie w sprawie wniosku o uzupełnienie decyzji i odwołania - w stosunku do którego tut. Kolegium powinno wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p., bowiem złożenie odwołania przez Podatnika w czasie, gdy jednocześnie procedowany był złożony wcześniej wniosek o uzupełnienie decyzji było przedwczesne i niedopuszczalne. Wreszcie, z treści zaskarżonej decyzji Organu podatkowego I instancji zdaje się wynikać, że nie obejmowała ona wszystkich zarzutów jakie zostały postawione przez Podatnika w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Rozstrzygnięcie tych wszystkich wątpliwości w ponownie przeprowadzonym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji, pozwoli na prawidłowe ustalenia faktyczne w zakresie podejmowanych czynności procesowych oraz będzie miał możliwość naprawienia uchybień formalnych, o których wzmiankuje wyrok NSA." (s. 6 decyzji, k. 116). 1.4. W odpowiedzi na decyzję SKO w Krakowie z 17 kwietnia 2024 r. Wójt Gminy Zabierzów wniósł o stwierdzenie jej nieważności z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Uzasadniając swoje stanowisko Wójt Gminy Zabierzów zaznaczył, że powyższa decyzja w sposób oczywisty pozostaje w sprzeczności z oceną prawną zawartą w wyroku NSA oraz sformułowanymi w nim wskazaniami co do dalszego postępowania. 1.5. Na skutek powyższego wniosku SKO w Krakowie postanowieniem z 11 września 2024 r. z urzędu wszczęło postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z 17 kwietnia 2024 r. 1.6. W tym kontekście, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, SKO w Krakowie w decyzji z 30 grudnia 2024 r. przywołało treść wyroku NSA z 21 listopada 2023 r. (sygn. akt III FSK 488/23), zestawiając ją z decyzją tego organu z 17 kwietnia 2024 r. Rozbieżność pomiędzy wspomnianym wyrokiem NSA oraz decyzją z 17 kwietnia 2024 r., zdaniem SKO w Krakowie, uzasadniała przyjęcie, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a."). 2.1. W skardze wywiedzionej przez Skarżącego od decyzji SKO w Krakowie z 30 grudnia 2024 r. (SKO.Pod/4140/1547/2024) sformułowano zarzut naruszenia: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p i art. 128 O.p. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne stwierdzenie nieważności decyzji kasatoryjnej wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjny wyrażonego w wyroku z 21 listopada 2023 r. (sygn. akt III FSK 488/23). 2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy sporna decyzja SKO w Krakowie z 17 kwietnia 2024 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 153 P.p.s.a. z uwagi na jej sprzeczność z wyrokiem NSA z 21 listopada 2023 r. (sygn. akt III FSK 488/23). Zdaniem SKO w Krakowie, wyrażonym w zaskarżonej decyzji z 30 grudnia 2024 r., uchybienie art. 153 P.p.s.a. było na tyle istotne, że uzasadniało stwierdzenie nieważności decyzji z 17 kwietnia 2024 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd podziela stanowisko organu i nie znajduje podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § pkt 3 O.p. w zw. z art. 127 i art. 128 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. 3.3. Biorąc pod uwagę przedmiot decyzji w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przesłankę warunkującą możliwość stwierdzenia nieważności decyzji, zawartą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., należy wiązać z takim naruszeniem prawa, które jest rażące. O tym zaś, czy naruszenia prawa jest rażące można mówić, wówczas gdy czynności postępowania organu lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, a działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub łamie zakazy w nim ustanowione. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że naruszenie to musi być oczywiste, czyli przejawiać się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i jednoznacznej sprzeczności z treścią przepisu, który ma zastosowania w danej sprawie. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 O.p.) i niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p. uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3528/16). W orzecznictwie podkreśla się również, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ podatkowy przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. np. wyrok NSA z 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05). A contrario o rażącym naruszeniu prawa nie można zatem mówić w przypadku wybrania jednej z wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, a sam fakt istnienia różnych wykładni przepisu prawa wskazuje już, że nie występuje przesłanka rażącego naruszenia normy prawnej (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 4710/16). 3.4. Jako przepis, który miałby zostać rażąco naruszony, organ wskazał art. 153 P.p.s.a. W świetle tego przepisu zasadniczego znaczenia nabiera kwestia zastosowania się przez organy do oceny prawnej wyrażonej w wyroku sądu oraz sformułowanych w nich wskazań co do dalszego postępowania. Pamiętać przy tym należy, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego oddziałuje również na przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Oznacza to, że organ, działając w ramach związania oceną prawną sądu, nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyrok NSA z 14 lutego 2014 r., sygn. II FSK 592/12). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią zatem konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. 3.5. Zestawiając normę prawną wynikającą z art. 247 § 1 3 O.p. z treścią art. 153 P.p.s.a. należy podkreślić, że treść drugiego z tych przepisów jest jasna, a zakreślone powyżej jego rozumienie jest powszechnie i jednolicie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym do rażącego naruszenia tego przepisu może dojść, wówczas gdy organ wprost zaneguje prawomocne orzeczenie sądu, przyjmując, że jest ono błędne – a w konsekwencji nie zastosuje się do zawartych w nim wskazań co do dalszego postępowania. Zdaniem Sądu tak też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. 3.6. Dla zachowania jasności wywodu oraz przedstawienia istoty oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z 21 listopada 2023 r. (sygn. akt III FSK 488/23) przypomnieć wypada chronologię zdarzeń procesowych, które stały u podstaw tego orzeczenia: - 6 grudnia 2019 r. Wójt Gminy Zabierzów wydaje decyzję podatkową; - 23 grudnia 2019 r. Skarżący wniósł o uzupełnienie powyższej decyzji na podstawie art. 213 § 1 O.p.; - 24 grudnia 2019 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji; - 7 stycznia 2020 r. Wójt Gminy Zabierzów wydał postanowienie o odmowie uzupełnienia swojej decyzji; - 17 stycznia 2020 r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie (k 6 akt podatkowych); - 27 stycznia 2020 r. Skarżący złożył kolejne odwołanie od decyzji Wójta Gminy Zabierzów; - 20 marca 2020 r. SKO w Krakowie oddaliło zażalenie Skarżącego; - 24 marca 2020 r. SKO w Krakowie wydało decyzję utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy Zabierzów. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując między innymi, że "złożenie przez skarżącego wniosku o uzupełnienie decyzji i odwołania powinno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku, natomiast w odniesieniu do odwołania organ powinien wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p., bowiem złożenie odwołania przez stronę w czasie gdy jednocześnie procedowany był złożony wcześniej wniosek o uzupełnienie decyzji było przedwczesne i niedopuszczalne. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji nie wynika aby takie rozstrzygnięcie w odniesieniu do odwołania z 24 grudnia 2019 r. zapadło. Wydanie takiego rozstrzygnięcia neguje skarżący." Podstawę prawną dla tej oceny znajdujemy w art. 213 § 4 i 5 O.p. Jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny: "w przypadku (...) złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie, przewidziany w art. 223 § 2 pkt 1 o.p., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, wynika z art. 213 § 4 i § 5 o.p. Co oznacza, że termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, bądź postanowieniem o odmowie uzupełnienia decyzji, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia." W tym zakresie sens powyższego wyroku jest jasny, a sposób załatwienia sprawy przez organ został przedstawiony przez NSA w prosty sposób, który nie powinien był wzbudzić po stronie SKO w Krakowie żadnych wątpliwości. Sprowadza się on do stwierdzenia, że jeżeli odwołanie Skarżącego było przedwczesne, tj. zostało złożone przed załatwieniem wniosku o uzupełnienie decyzji – wówczas organ powinien był zastosować art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i stwierdzić niedopuszczalność odwołania. 3.7. Tymczasem, ponownie rozpoznając sprawę, w decyzji z 17 kwietnia 2024 r., SKO w Krakowie wpierw zwróciło uwagę na to, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów. Następnie zaś, powołując się na art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p., stwierdziło, że zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części – co uzasadniało wydanie decyzji kasatoryjnej. Odnosząc się do wyroku NSA, którym na mocy art. 153 P.p.s.a. organ był związany, SKO w Krakowie stwierdziło: "wbrew ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście okoliczności faktycznych sprawy i zarzutów odwołania, skład orzekający tut. Kolegium uważa, że SKO nie powinno prowadzić postępowania dowodowego w znacznym zakresie - ale Organ podatkowy I instancji, czyli Wójt Gminy Zabierzów. Cała ta sprawa podatkowa jest zawiła pod względem proceduralnym (i merytorycznym), bo dotychczas prowadzono w tej sprawie oprócz sprawy niejako głównej także postępowania dodatkowe, m.in. postępowanie w sprawie wniosku o uzupełnienie decyzji i odwołania - w stosunku do którego tut. Kolegium powinno wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p., bowiem złożenie odwołania przez Podatnika w czasie, gdy jednocześnie procedowany był złożony wcześniej wniosek o uzupełnienie decyzji było przedwczesne i niedopuszczalne. Wreszcie, z treści zaskarżonej decyzji Organu podatkowego I instancji zdaje się wynikać, że nie obejmowała ona wszystkich zarzutów jakie zostały postawione przez Podatnika w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Rozstrzygnięcie tych wszystkich wątpliwości w ponownie przeprowadzonym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji, pozwoli na prawidłowe ustalenia faktyczne w zakresie podejmowanych czynności procesowych oraz będzie miał możliwość naprawienia uchybień formalnych, o których wzmiankuje wyrok NSA." (s. 6 decyzji, k. 115 akt podatkowych). Sąd przytoczył tę część decyzji organu, ponieważ w oczywisty sposób wynika z niej, że SKO w Krakowie nie zastosowało się do wskazań NSA, co powodowane było zupełnym niezrozumieniem treść wiążącego w sprawie wyroku. Wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. – tj. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – miało charakter merytoryczny i obligowało Wójta Gminy Zabierzów do dalszego prowadzenie postępowania podatkowego. Tymczasem z wyroku NSA jasno wynika, że właściwym sposobem załatwienia sprawy przez SKO w Krakowie powinno być wydanie postanowień o niedopuszczalności wniesionych odwołań. Oba odwołania zostały bowiem wniesione przed ostatecznym załatwieniem sprawy zainicjowanej wnioskiem o uzupełnienie decyzji. Pamiętać przy tym należy, że w świetle art. 213 § 5 O.p. w przypadku wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji i w razie wniesienia zażalenia na to postanowienie – termin do wniesienia odwołania od decyzji, której uzupełnienia strona się domagała, biegnie od dnia doręczenia ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia tej decyzji. Tym samym konsekwencją procesową wydanego przez NSA wyroku nie mogło być merytoryczne rozpoznanie tych odwołań, ale stwierdzenie ich niedopuszczalności. Stąd też, nawet jeżeli – jak to ujęło SKO w Krakowie – "cała ta sprawa podatkowa jest zawiła pod względem proceduralnym (i merytorycznym)", jej dalsze prowadzenie w trybie odwoławczym było niemożliwe. W tym kontekście zupełnie niezrozumiałym jest dalsza część wypowiedzi SKO w Krakowie, która polega na dosłownym powtórzeniu wskazań NSA i przeniesieniu ich na organ pierwszej instancji, przy równoczesnym stwierdzeniu, że "tut. Kolegium powinno wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p.". Powyższe, zdaniem Sądu, przemawia za tym, że naruszenie zasady związania oceną prawną (wynikającą z art. 153 P.p.s.a.) przybrało formę wady kwalifikowanej (rażącego naruszenia prawa), które usprawiedliwiało wyeliminowanie z obrotu prawnego przedmiotowej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 3.8. W konsekwencji Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.