I SA/Kr 165/17

|Sygn. akt I SA/Kr 165/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 10 maja 2017 r., sprawy ze skargi (C. Sp. z o.o. w K.) obecnie V.Sp. z o.o. w K na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych). Wnioskiem z dnia 11 lipca 2016 r. C. Sp. z o.o z siedzibą w K., obecnie V. C. Sp. z o.o. w K., (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy stosując wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.p) Wnioskodawca powinien uwzględnić przepisy art. 119a-119f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.,; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) oraz czy wyłączenie to jest objęte przedmiotem i celem przepisu ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Strona jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terenie Polski i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółka otrzyma zwrot dopłat od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy spółki oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.). Także wcześniejsze udzielenie dopłat było zgodne z umową spółki z o.o. oraz przepisami K.s.h. Zwrot dopłat będzie należny Wnioskodawcy zgodnie z K.s.h. i umową spółki z o.o., mimo faktu, że dopłaty wniósł poprzedni udziałowiec spółki z o.o. od którego Wnioskodawca nabył udziały. Rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r. a zwrot dopłaty nastąpi albo w trakcie obecnego roku podatkowego Wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r. albo nastąpi to już w następnym roku podatkowym Wnioskodawcy (tj. po 2016 r.). Na powstanie przesłanek i warunków zwrotu dopłaty Wnioskodawca nie będzie miał decydującego wpływu. Zwrot dopłaty przekroczy kwotę 550 tys. zł. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy jeśli Wnioskodawca spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.p. powinien pomimo tego ocenić skorzystanie z tego wyłączenia także z uwzględnieniem przepisów działu IIIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p. ? 2. Jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając czy do Wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.p. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu IIIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wyłączenie z przychodów dla zwrotu dopłat, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.p. jest objęte przedmiotem i celem przepisu u.p.d.p. w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że jej zdaniem: ad. 1 – skoro Wnioskodawca spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.p. nie powinien uzależniać skorzystania z tego wyłączenia od przepisów działu IIIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p. Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 119a-119f O.p., nie mogą ze swojej istoty modyfikować ustawowych wyłączeń z przychodów określonych w art. 12 ust. 4 u.p.d.p. Ustawodawca w art. 12 ust. 4 u.p.d.p. najbardziej wyraźnie oraz kategorycznie przesądził, że dane rodzaje wpływów lub przysporzeń mają być wyłączone z kategorii przychodów podatkowych. ad. 2 – Jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając czy do Wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.p. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu IIIa, rodział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p. to zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie z przychodów dla zwrotu dopłat, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.p., jest objęte przedmiotem i celem przepisu u.p.d.p. Zdaniem Spółki takie wyłączenie jest objęte przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a tym samym czynność otrzymania zwrotu dopłaty bez względu na okoliczności nie może być sprzeczna z tym celem i w efekcie udziałowiec zawsze osiąga korzyść podatkową jaką jest wyłączenie z przychodów zwrotu dopłaty, o ile tylko spełni warunki z art. 12 ust. 4 pkt 21 u.p.d.p. Przesłanką stosowania art. 119a § 1 O.p., który definiuje unikanie opodatkowania, jest pozostawienie planowanej transakcji w sprzeczności w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, brak powstania przychodu w podatku CIT wskutek otrzymania zwrotu dopłaty przez podatnika podatku CIT nie jest sprzeczny z przedmiotem i celem u.p.d.p. W ocenie Spółki jest wręcz przeciwnie, gdyż wyłączenie z przychodów podatkowych zwrotu dopłaty należy do istoty podatku CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, żaden przepis u.p.d.p. nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia takiego przedmiotu i celu tej ustawy, z którym brak rozpoznania omawianego przychodu podatkowego w momencie zwrotu dopłaty byłby sprzeczny. Zatem taki cel oraz przedmiot u.p.d.p. nie istnieje. Nie mogą tym samym istnieć jakiekolwiek okoliczności, w których wyłączenie z przychodów otrzymanego zwrotu dopłaty byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem u.p.d.p. Postanowieniem z dnia 7 października 2016 r., o sygnaturze [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów powołując się na art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 11 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W opinii organu sposób sformułowania pytań we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział la O.p. - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Żądanie sformułowane przez Wnioskodawcę we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w jego sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a-119f O.p. - wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji. Dalej organ odniósł się do ram czasowych się do ram czasowych niniejszego postępowania, zwłaszcza w kontekście stosowania przepisów intertemporalnych dotyczących wniosków o interpretacje złożonych przed 15 lipca 2016 r. oraz interpretacji wydanych przed tą datą. Organ podatkowy wyjaśnił, że nie wydaje niniejszego postanowienia w oparciu o zastosowanie przepisu art. 14b § 5b O.p. W tym zakresie faktycznie zastosowanie znajdzie przepis art. 5 ust. 2 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. 2016 r., poz. 846, dalej: ustawa nowelizująca) dotyczący wniosków złożonych przed wejściem w życie tej ustawy, który wyłącza w określonym zakresie stosowanie przepisu art. 14b § 5b O.p. Powyższe nie może jednak przesądzać o słuszności stanowiska Wnioskodawcy, który formułując swój wniosek uwzględnił przepisy ustawy nowelizującej i wprost spytał się o to w jaki sposób w jego sprawie należy interpretować przepisy art. 119a-119f O.p. w związku z otrzymaniem zwrotu dopłaty. Opisywany zwrot dopłaty nastąpi bowiem już po wejściu w życie przepisów ustawy nowelizującej. Wobec tego, zdaniem organu podatkowego, należy zatem wskazać na inne przepisy przejściowe - art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ustawy nowelizującej - które to przepisy nakazują stosowanie nowych rozwiązań prawnych dotyczących przeciwdziałania unikania opodatkowania również do spraw będących konsekwencją działań podjętych przed 15 lipca 2016 r. To oznacza, że również do spraw będących w toku, a rozpoczętych przed wskazaną datą znajdują zastosowanie przepisy umożliwiające stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz przepisy regulujące wydawanie opinii zabezpieczających. Pismem z 21 października 2016 r., Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p. - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie powołując się na art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ w uzasadnieniu w całości podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W skardze na postanowienie z dnia 16 grudnia 2017 r. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 7 października 2016 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania, - art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, - art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora Izby Skarbowej nie na podstawie przepisów prawa. Zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym, - art. 125 O.p. poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącego zakres analizy prawno podatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, - art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 14na O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia z 16 grudnia 2016 r. w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi w całości i rozpoznanie skargi podczas rozprawy podtrzymując w całości argumentację wskazaną w postanowieniu z 16 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 14 h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art.126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełnienia lub sprostowania co do skargi do sadu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i § 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie o wymieniony w art. 14h przepis art. 165a § 1 O.p., wydając stosowne postanowienie, na które na podstawie art. 165 § 2 O.p. służy zażalenie. Rozdział 16 działu IV Ordynacji dotyczący zażaleń z mocy art. 14h stosuje się również w sprawach dotyczących interpretacji. Z kolei zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 działu IV O.p. i do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (brzmienie obowiązujące z dnia wydania postanowienia). Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania wprost przepisu art. 221 O.p. w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącej został rozpatrzony, jest zaś trybem przewidzianym dla postanowień, nie dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z 7 października 2016 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej A. G. - naczelnika wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest również podpisem J. D. - kierownika oddziału. Natomiast postanowienie z 16 grudnia 2016 r. wydane w wyniku złożonego przez stronę zażalenia podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej M. P. - naczelnika wydziału. Na zalegającym w aktach egzemplarzu postanowienia znajduje się również podpis J. D. - kierownika oddziału. Z powyższego wynika, że w wydaniu postanowienia z dnia 16 grudnia 2016 r. wydanego w postępowaniu zażaleniowym uczestniczyła osoba, która uprzednio brała udział w wydaniu postanowienia z dnia 7 października 2016 r. Innymi słowy J. D. uczestniczył w załatwieniu sprawy zarówno w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej działał jako organ pierwszej instancji jak i gdy działał jako organ drugiej instancji. W tej sytuacji należało rozważyć, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013). Zgodnie z powyższą uchwałą, którą orzekający Sąd w pełni podziela: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów: choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że wskazana powyżej osoba uczestniczyła w wydaniu postanowienia z dnia 7 października 2016 r. co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować wyłączeniem jej od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221, w związku z art. 239 O.p. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanego przy ich udziale postanowienia. Okoliczność, że w postępowaniu zażaleniowym postanowienie wydała (podpisała) inna osoba niż ta, która wydała postanowienie z 7 października 2016 r., nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. Zważyć przy tym należy, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie kierunku rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania, na który to kierunek mogła mieć wpływ osoba działająca w obydwóch instancjach, co dotyczy J. D. - kierownika oddziału. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi. Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, który uczestniczyli w wydaniu postanowienia 7 października 2016 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.