I SA/Kr 1654/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1654/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi M. Z., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 8 maja 2013r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w K. Wydział VI Cywilny stwierdził, że spadek po M. A. Z.zmarłej 4 lutego 2013r. w K. nabył wprost i w całości syn M.Z. z mocy testamentu własnoręcznego z dnia 7 września 2006r. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 30 maja 2013r. W dniu 29 kwietnia 2014r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe M.Z. o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wraz z załącznikami z tytułu nabycia spadku na podstawie cytowanego wyżej orzeczenia. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego strona pismem z dnia 20 maja 2014r., (data stempla pocztowego 22 maja 2014r., wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 26.05.2014r.) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego "o przywrócenie terminu na zgłoszenie darowizny od zstępnego". W uzasadnieniu wskazano, że ustawowy 6 miesięczny termin na zgłoszenie spadku w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie został dochowany bez winy strony. Strona stwierdziła, że ze względu na trudną sytuację osobistą i zdrowotną nie miała możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji i zarządzania jej interesami i sprawami. Powołano się na trudną sytuację związaną z chorobą córki, żony, teściowej oraz stan psychiczny spadkobiercy po śmierci matki w lutym 2013r. Dodatkowo podatnik miał problemy z odziedziczonym domem wynikające ze złego stanu technicznego domu, pomagał mu wyłącznie agent handlu nieruchomościami, który zajął się sprawami związanymi z domem. Wszystkie przeciwności spowodowały konieczność korzystania przez podatnika z pomocy lekarskiej /psychiatrycznej i psychologicznej/. Dlatego nie był on w stanie złożyć odpowiednich pism do urzędu skarbowego i dopełnić formalności, jak również upoważnić jakiejś osoby do dokonywania tych czynności. Podatnik o obowiązku podatkowym dowiedział się z urzędu skarbowego i dopiero wówczas uświadomił sobie, że nie zostało złożone oświadczenie o nabyciu spadku w terminie 6 miesięcy. Wnioskodawca zobowiązał się do przedłożenia dokumentacji medycznej w terminie 7 dni od dnia pisma. W dniu 27 maja 2014r. podatnik złożył pismo informujące, że z powodu błędów w uprzednio składanym wniosku, składa poprawiony wniosek wraz z pismem będącym ustosunkowaniem się do wartości spadku. Uzupełniając wniosek podniesiono, że podatnik dopiero po roku i licznych konsultacjach, leczeniu psychiatrycznym i psychoterapeutycznym powraca do równowagi psychicznej i może zająć się swoimi sprawami. Ponadto ma ona okresowo bóle kręgosłupa po przebytym w przeszłości zabiegu operacyjnym i od tego czasu ma problemy z poruszaniem się. Strona ponownie zobowiązała się w terminie 7 dni dostarczyć do urzędu skarbowego wspomniane już dokumenty. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 11 czerwca 2014r. nr [...] działając w trybie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) odmówił wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku z dnia 20 maja 2014r. w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 po zmarłej w dniu 4 lutego 2013r. M.Z.. W uzasadnieniu przedstawiając opisany stan faktyczny sprawy wskazano na brak możliwości przywrócenia terminu materialnego jakim jest termin wynikający z art. 4a ust. l pkt l ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009r., nr 93, poz. 768 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.s.d."). W zażaleniu na to postanowienie podatnik zażądał jego uchylenia i uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 z tytułu dziedziczenia po zmarłej M.Z.. W uzasadnieniu strona przywołała argumenty zawarte w złożonym wniosku z dnia 20 maja 2014r. stanowiące przyczyny niezłożenia w terminie zgłoszenia. Powołując się na zasadę proporcjonalności wyrażoną w Konstytucji RP strona ponownie wskazała na niezawinienie w jej przypadku uchybieniu terminowi do złożenia zgłoszenia SD-Z2 uważając, że nałożenie obowiązku uregulowania bardzo wysokiego podatku od spadków i darowizn wyłącznie dlatego, że nie złożył zgłoszenia SD-Z2 w terminie jest nieproporcjonalne do niewykonania obowiązku z art. 4a u.p.s.d. Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ naświetlił w pierwszej kolejności generalny podział terminów na materialne i procesowe. Przypomniał w tym kontekście, że terminem prawa materialnego jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie autorytatywnej konkretyzacji norm prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa. Terminem procesowym jest zaś okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania. Terminy prawa materialnego do wykonywania określonych uprawnień nazywane są zbiorczą nazwą terminów zawitych lub prekluzyjnych. Wśród realizowanych przez nie celów na gruncie prawa podatkowego na plan pierwszy wysuwa się ich stabilizacyjną funkcję dla stosunku prawnopodatkowego. Charakteryzuje je znaczny rygoryzm, polegający przede wszystkim na tym, że na skutek bezczynności podmiotu uprawnionego (podatnika), w ciągu określonego przepisem ustawy okresu, następuje definitywne wygaśnięcie przysługującego mu prawa. W związku z tym organ odwoławczy podkreślił, że wynikający z przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. 6-cio miesięczny termin do zgłoszenia nabycia jest terminem prawa materialnego i jako taki nie jest przywracalny, jedynie w przypadku terminów procesowych możliwe jest uchronienie się przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu czynności procesowej poprzez wniosek o jego przywrócenie (art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej). Uchybienie temu terminowi niezależnie od przyczyn i motywacji wyklucza przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Odpowiadając na zarzut naruszenia zasady proporcjonalności wskazano, że jest ona postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów stanowiących prawo, zgodnie z którą organy te czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności. Nie może zatem znaleźć zastosowania w tej sprawie. Nie kwestionując trudnej sytuacji osobistej i rodzinnej, o której strona wspomina w złożonym wniosku oraz w treści zażalenia wyjaśniono, że argumenty te mogą ewentualnie stanowić podstawę do wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zażądał uchylenia postanowień organów obu instancji. W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się z interpretacją zasady proporcjonalności wyrażonej w Konstytucji RP, którą zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej. W ocenie skarżącego zasada ta ma nie tylko zastosowanie na etapie ustawodawczym, ale także podczas stosowania już ustanowionego prawa przez organy państwa. Przepisy Konstytucji RP nie wyłączają stosowania zasady proporcjonalności w trakcie postępowań podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawa dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku. Wobec zarzutów podnoszonych w skardze, a dotyczących możliwości przywrócenia powyższego terminu w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych. Natomiast terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Z uwagi na możliwość zawierania w określonych ustawach zarówno norm materialnych, jak i procesowych, dla zakwalifikowania określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinien decydować tylko przedmiot regulacji, a zatem, czy dotyczy terminu kształtowania praw lub obowiązków, czy dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego (por. Ordynacja Podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Komentarz 2010, UNIMEX, str. 96). Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny. Złożenie zgłoszenia SD –Z2 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia zwolnienia podatkowego w terminie 6 miesięcy (z uwzględnieniem wyjątku z art. 4a ust. 4) powoduje jego wygaśnięcie, a w konsekwencji utratę prawa do zwolnienia od podatku. Zgłoszenie to jest typowym przykładem notyfikacji organowi podatkowemu o skorzystaniu przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Z cytowanego art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia było zgłoszenie w określonym terminie faktu nabycia majątku spadkowego naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia (ustawowego lub testamentowego), zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przywrócenia terminu procesowego zawitego, w przypadku jego uchybienia. Charakter materialny terminu wprowadzonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyklucza przywrócenie w wypadku jego uchybienia. Jak wynika bowiem z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej instytucję przywrócenia terminu stosuje się wyłącznie do terminów procesowych, a więc nie do terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Równocześnie z treści ust. 4 art. 4 a wprost wynika, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych, iż niezgłoszenie nabycia rzeczy i praw majątkowych przez osoby wymienione w art. 4a ust. 1 w terminie 6-ciu miesięcy od powstania obowiązku podatkowego, bądź od dnia, w którym dowiedziały się o nabyciu (gdy wiadomość powzięły po upływie owych 6-ciu miesięcy) nie znosi obowiązku podatkowego, Nabycie rzeczy i praw majątkowych tytułem zdarzeń i czynności prawnych określonych w art. 1 ust.1 ustawy podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Ponad wszelką wątpliwość zatem 6-cio miesięczny termin na zgłoszenie nabycia stanowi warunek o skutku rozwiązującym w zakresie obowiązku podatkowego. Niezasadne są zarzuty, iż brak możliwości przywrócenia terminu oznacza tym samym niemożność skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a to z kolei stanowi naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trzeba wskazać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy obywatel jest zobowiązany do ponoszenia danin publicznych i podatków określonych w ustawie. Ulgi i zwolnienia podatkowe, które ustawodawca ma prawo wprowadzać, zgodnie z art. 217 Konstytucji, stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ustawodawca ma prawo określać warunki korzystania przez podatników z tego rodzaju przywilejów. Oceniając warunki zwolnienia od podatku ustanowione w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn, można wręcz uznać, że uprzywilejowanie nabywców - członków najbliższej rodziny spadkodawców czy darczyńców, w szczególności w kwestii terminu na dokonanie czynności - jest nadmierne. Inni podatnicy bowiem mają obowiązek złożenia zeznania o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zważywszy, iż z reguły stwierdzenie nabycia spadku nie następuje wcześniej, niż po 6-ciu miesiącach, a rok czasu od otwarcia spadku na dokonanie zgłoszenia, warunkującego uwolnienie się od obowiązku zapłaty podatku od nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia jest okresem wystarczająco długim. Pamiętać trzeba, że ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 207, poz. 2267) termin na zgłoszenie od dnia 1 stycznia 2009r. został wydłużony do 6 miesięcy, przy czym z art. 2 ustawy zmieniającej wynika, że termin określony tą ustawą zmieniającą – a więc ten wydłużony - stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008r. Podkreślić trzeba, że w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (druk nr 341 Sejmu VI kadencji) zwrócono uwagę na to, że przyjęty w ustawie termin 1-miesięczny do złożenia zgłoszenia jest zbyt krótki, jeżeli zważy się na to, że spadkobiercy muszą w nim podać szczegółowe dane co do majątku spadkowego i jego wartości. W konsekwencji, uwzględniając powyższe stanowisko projektu zmian w ustawie w odniesieniu do długości terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku dziedziczenia liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia), stwierdzić należało, iż art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r., wyznaczając 6 miesięczny termin do zgłoszenia nabycia, zapewnia spadkobiercom odpowiedni czas na spełnienie tego warunku zwolnienia. W tej sytuacji skoro przepis został znowelizowany zgodnie z sugestią Trybunału Konstytucyjnego zawartą w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11 (Dz. U. z 2013 r., poz. 692) stwierdzającym niezgodność z art. 2 Konstytucji RP art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zakresie, w którym określa on 1-miesięczny termin zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę – brak jest podstaw do kwestionowania jego zgodności z Konstytucją RP, warunki omawianego zwolnienia nie naruszają bowiem norm Konstytucji. W kwestii ogólnie sformułowanego przez skarżącego zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności poprzez "nałożenie obowiązku uiszczenia bardzo wysokiego podatku tylko i wyłącznie na skutek niezłożenia druku SD-Z2 w terminie" podzielić należy w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w tej kwestii przez Dyrektora Izby Skarbowej zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak i w odpowiedzi na skargę. O prawidłowości przedstawionego w tym względzie poglądu świadczy bezpośrednio treść art. 31 ust 3 Konstytucji RP uosabiającego zasadę proporcjonalności, stanowiącego , iż "ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw". Dyspozycja przepisu odnosi się zatem do procesu stanowienia prawa nie zaś do jego stosowania a zatem nie może być rozumiana w sposób prezentowany przez skarżącego. Na podstawie zatem przepisu art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wymieniony przepis art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ustanawia zatem dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Po pierwsze, gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną. Druga podstawa odmowy wszczęcia postępowania podatkowego została przez ustawodawcę określona szeroko poprzez wskazanie "jakichkolwiek innych przyczyn", na wskutek istnienia których postępowanie nie może być wszczęte. W związku z tym, że termin ustanowiony w art. 4 a ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym zatem przywróceniu na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, zasadnym było uznanie przez organy, iż postępowanie w sprawie przywrócenia terminu nie może być wszczęte. Ta konstatacja zamyka drogę do badania przyczyn uchybienia terminu, czyniąc bezprzedmiotową analizę sytuacji osobistej, zdrowotnej czy majątkowej podatnika, który omawianego uchybienia terminu się dopuścił. Także i w badanej sprawie, chociaż okoliczności przedstawiane przez podatnika w istocie były drastyczne i obrazowały ogrom problemów z jakimi musiał zmagać się na przełomie lat 2013/2014r. to jednak okoliczności te – z przyczyn wyżej opisanych – nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.