I SA/Kr 1681/03

Sygn. akt I SA/Kr 1681/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 marca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), WSA Anna Znamiec, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2006r., spraw ze skarg PHU "P." Spółka z o.o. w K., przy udziale Dyrektora Izby Celnej, na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 30 lipca 2003r. od Nr [...], do Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od listopada 2001r. do marca 2002r. oraz miesiąc maj 2002r., -skargi oddala- W następstwie kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "P." Spółka z o.o. w Krakowie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzjami z dnia [...] marca 2003 roku o wspólnej sygnaturze określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; za miesiąc listopad 2001 roku w kwocie 6.392 zł tj. o 1037 zł wyższej od zadeklarowanej, za miesiąc grudzień 2001 roku w kwocie 5.819 zł tj. o 897 zł wyższej od zadeklarowanej, za miesiąc styczeń 2002 roku w kwocie 9.412 zł tj. o 3.394 zł wyższej od zadeklarowanej, za miesiąc luty 2002 roku w kwocie 9.663 zł tj. o 3.522 zł wyższej od zadeklarowanej, za miesiąc marzec 2002 roku w kwocie 10.313 zł tj. o 4.453 zł wyższej od zadeklarowanej. Podstawą faktyczną powyższych rozstrzygnięć było stwierdzenie - w oparciu o zbadane w trakcie kontroli faktury sprzedaży i paragony kasy fiskalnej - nierzetelnego wykazania sprzedaży gazu do tankowania pojazdów samochodowych. Spółka w każdym z wymienionych miesięcy wykazywała zaniżoną wartość sprzedaży co spowodowało konieczność wydania decyzji określających prawidłową wartość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wysokość zobowiązania wyliczono w oparciu o stawki podatku akcyzowego stosowane przy sprzedaży gazu do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, określone w Załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259/ a następnie kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 roku w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655/. W uzasadnieniu decyzji powołano się także na przepis § 12a ust 1 pkt 1f pierwszego z cytowanych rozporządzeń a następnie § 14 ust 1 pkt 6 kolejnego rozporządzenia, zwalniający z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem - między innymi - podmiotów sprzedających gaz płynny w części w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Dodatkowo wskazano na podstawowy w tym zakresie przepis art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowiący, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży także na sprzedawcy towarów akcyzowych. W odwołaniu od decyzji podatnik nie zakwestionował poczynionych ustaleń faktycznych ani też ich oceny prawnej lecz domagał się uchylenia wydanych decyzji z uwagi na fakt nadania wszystkim wydanym decyzjom jednej sygnatury, co uniemożliwiło rzeczowe ustosunkowanie się do zasadniczych kwestii i wniesienie poprawnego, merytorycznego odwołania. Rozpoznając sprawę w drugiej instancji Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...]lipca 2003 roku nr [...] utrzymała w mocy orzeczenia organu pierwszej instancji, podzielając w całości poczynione ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną. Izba wskazała, że zarzuty podatnika nie są uzasadnione gdyż mimo jednej sygnatury nadanej decyzjom wydanym w dniu [...] marca 2003 roku, każda z tych decyzji jednoznacznie określała do jakiego miesiąca podatkowego się odnosi a nadto zawierała jasne i logiczne uzasadnienie umożliwiające sformułowanie ewentualnych zarzutów. Decyzje Izby Skarbowej stały się przedmiotem skarg skierowanych przez Spółkę "P." do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. W skargach tych podatnik domagał się przede wszystkim uchylenia zaskarżonych decyzji wraz z wcześniejszymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na wadliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz naruszenie przepisów procedury w sposób, który wpływa na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie podatnik wskazał na naruszenie art. 120, 121 i 210 Ordynacji podatkowej dokonane na skutek opatrzenia jedną sygnaturą 22 decyzji wydanych w dniu [...]marca 2003 roku przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co zdaniem skarżącego jest poważnym uchybieniem formalnym i działaniem podważającym zaufanie podatnika do działania organów podatkowych i ich działania na podstawie przepisów prawa. Co więcej, takie oznaczenie decyzji, w przypadku uchylenia niektórych z nich spowodować może - zdaniem skarżącego - różny status w zakresie prawomocności decyzji, noszących przecież tą samą sygnaturę. Odnośnie wadliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżący zarzucił, iż organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za sporne miesiące objęte zostały załączoną do skargi decyzją Urzędu Skarbowego wydaną w grudniu 2002 roku, restrukturyzującą zaległości podatkowe Spółki za lata 2001 - 2002 na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publiczno-prawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/. Skoro Spółka dokonała już wpłaty opłaty restrukturyzacyjnej to określone zobowiązanie podatkowe nie może być wyższe niż kwota ustalonego przez organy podatkowe zaniżenia podatku. Zadeklarowane pierwotnie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest objęte innym, specjalnym trybem postępowania podatkowego i mimo upływu terminu płatności podatku nie jest wymagalne. W skargach dotyczących podatku akcyzowego określonego za miesiąc marzec i maj 2002 roku skarżący sformułował nadto - jako wiodący - wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji z uwagi na ich wydanie bez podstawy prawnej. Zarzucił, iż decyzje podatkowe dotyczące tych miesięcy wydano w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 roku w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655/ uchylonego z dniem 26 marca 2002 roku na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269/ a więc w oparciu o przepisy nie obowiązujące w okresie za jaki określono zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko. Rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego a zatem złożone skargi nie są zasadne. Bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego gdyż prowadzący postępowanie zgodnie z treścią art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.u. nr 137 poz. 926 ze zm./ podjęli działania niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, w tym celu zebrali wystarczający materiał dowodowy a następnie należycie go ocenili. Dokonanych ustaleń faktycznych podatnik nie kwestionował, koncentrując swe zarzuty na nieprawidłowych działaniach proceduralnych. Zarzuty te są jednak zadaniem Sądu chybione. Fakt oznaczenia 22 decyzji jedną sygnaturą był niewątpliwie błędem jednakże błąd ten nie wywarł żadnego wpływu ani na treść rozstrzygnięcia, jego uzasadnienie, pouczenie a w konsekwencji na możliwość jego zaskarżenia przez sformułowanie zarzutów merytorycznych. Słusznie wywodzi Izba Skarbowa w uzasadnieniach decyzji z dnia 30 lipca 2003 roku, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2003 roku zawierają wszystkie elementy wymagane przepisami prawa a nadto określają zobowiązanie podatkowe za wyraźnie wskazany miesiąc, co pozwala na jednoznaczną identyfikację. W istocie decyzje te wydane zostały zgodnie z treścią art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej a zatem nie można uznać, iż organy nie działały na podstawie przepisów prawa przez co naruszyły zaufanie podatnika do organów podatkowych w rozumieniu art. 120 i 121 cytowanej ustawy. Biorąc pod uwagę wyniki przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz dyspozycję art. 34 ust 1 i art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określających, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych oraz, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, prowadzący postępowanie zasadnie określili wysokość zobowiązania podatkowego, działając w oparciu o treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego było ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji. Zdaniem Sądu, fakt wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, obejmującego także wykazane w deklaracji zobowiązania w podatku akcyzowym za sporne miesiące czy nawet uiszczenia opłaty restrukturyzacyjnej nie był przeszkodą do wydania zaskarżonych decyzji i ustalenia faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja restrukturyzacyjna z dnia 5 grudnia 2002 nie skutkowała bowiem umorzeniem objętych postępowaniem należności podatkowych a tylko inicjowała wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego i określała jego warunki. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publiczno-prawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ postępowaniem tym objęte być mogły jedynie należności znane na dzień [...]czerwca 2002 tymczasem zaskarżone decyzje wydane zostały dopiero w 2003 roku a zatem prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne nie mogło mieć wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych odnoszących się do tych miesięcy podatkowych, za które należności objęte były restrukturyzacją. Przemawia za tym przede wszystkim treść art. 21 ust 1 powołanej wyżej ustawy, stanowiący, iż po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji a w przypadku decyzji doręczonych przed dniem 31.12.2002 roku nie później niż do 30.04.2004 roku organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji w której; stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji zostały spełnione albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji nie zostały spełnione. Decyzję tą wydaje się po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, jednak nie wcześniej niż po upływie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. W stanie faktycznym niniejszej sprawy oczywistym jest, iż przed wydaniem zaskarżonych decyzji zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji nie mogło dojść do umorzenia objętych restrukturyzacją należności podatkowych. Za bezzasadny należy uznać także wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczących miesiąca marca i maja 2002 roku, jako wydanych bez podstawy prawnej, w oparciu o przepisy rozporządzenia, które straciło moc obowiązującą z dniem 26 marca 2002 roku bądź też wniosek o ich uchylenie z tej samej przyczyny. W istocie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 roku w sprawie podatku akcyzowego straciło swą moc obowiązującą z dniem 26 marca 2002 roku w związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku /Dz.U. nr 27 poz. 269/ lecz nieuwzględnienie zmiany stanu prawnego w tym zakresie może być potraktowane jedynie jako naruszenie prawa materialnego, które nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Powoływany przez organy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji przepis § 14 ust 1 pkt 6 rozporządzenia z 2001 roku nie zmienił swej treści w rozporządzeniu z 2002 roku a jedynie zmienił swe oznaczenie na § 12 ust 1 pkt 6. W tej sytuacji nie można uznać, iż nie istniała podstawa prawna rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia istniała także odnośnie ustalenia stawek podatku akcyzowego. W Załączniku nr 1 do rozporządzenia z 2002 roku pod pozycją 26 wskazana była stawka podatku akcyzowego za gaz płynny służący do tankowania pojazdów przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Stawka ta była wyższa od przyjętej w poprzednim rozporządzeniu a zatem uwzględnienie zarzutu skarżącego w tym zakresie prowadziłoby do niekorzystnych dla niego skutków finansowych i ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż w zaskarżonej decyzji. Uchylenie decyzji dotyczących miesiąca marca i maja 2002 roku było więc niedopuszczalne z uwagi na treść art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, stanowiącego, iż Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "P." Sp. z o.o. w K. orzeczono o ich oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.