I SA/Kr 169/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skarg P. Sp. z o.o. Oddział w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata: 2009, 2010 i 2012 - skargi oddala - Decyzjami z dnia 5 lipca 2017 r. nr [...], [...] i [...] Burmistrz Gminy K. odmówił P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w T. nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010 i 2012 i określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za te okresy w kwotach odpowiednio 281.111,00 zł, 289.462,00 zł i 318.075,00 zł. Organ wyjaśnił, że spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości w zakresie wartości budowli. Różnica, jak wynika z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stanowiła wartość urządzeń zlokalizowanych w kontenerowych stacjach redukcyjno – pomiarowych. Organ I instancji wskazał na dotychczas wydane w sprawie wyroki sądów administracyjnych, w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.08.2016 r. (sygn. akt II FSK 2370/14); gdzie stwierdzono, że od dnia 23 czerwca 2016r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno - użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Orzekając ponownie w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15.11.2016r. (sygn. akt I SA/Kr 1138/16), będąc związany wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego wskazał, iż konieczne jest zbadanie, czy przedmiotowe stacje redukcyjno - pomiarowe oraz punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno — użytkową. Wobec powyższego w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna, wówczas konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Mając na względzie powyższe, organ podatkowy po raz kolejny rozpoznając sprawę dokonał oględzin obiektów wykluczonych z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w trakcie których sporządzono ich dokumentację fotograficzną, a także powołano biegłego z zakresu infrastruktury gazowniczej, będącego rzeczoznawcą budowlanym w zakresie między innymi sieci gazowych, aby w stosunku do obiektów wykluczonych sporządził opinię. W ocenie organu w związku z wynikami opinii biegłego zadaniem punktów redukcyjno-pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia punktów redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. W przypadku odłączenia tych urządzeń od sieci gazowej straciłyby swój charakter i przeznaczenie i skutkowałoby to przerwaniem całego procesu technologicznego. Podobnie w zakresie punktów redukcyjno-pomiarowych - odłączenie, wymontowanie urządzeń składających się na ten punkt (poszczególnych elementów ciągów redukcyjnych, urządzeń zabezpieczających, aparatury pomiarowo-kontrolnej oraz obudowy, którymi są m.in. szafki ścienne na elewacji lub na postumentach, czy też filarach) spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania, a nawet czyniłoby je bezużytecznymi. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej. Stanowisko spółki, wedle którego opodatkowaniu powinien podlegać tylko fundament stacji i kontenery jest sprzeczne z przepisami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: upol) w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. ( upb) Urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową nie dają się bez negatywnych konsekwencji odłączyć od sieci gazowej, są bowiem elementem większej całości, jaką jest budowla sieci gazowej. Ich wartość składa się na wartość całej budowli, czego konsekwencją jest naliczenie podatku od nieruchomości również od wartości punktów redukcyjno-pomiarowych, które wypełniają definicję budowli z art. 3 pkt 1 lit b upb, gdyż obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ma przy tym znaczenia możliwość wymiany urządzeń. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania nie tylko gazociągu, z którym połączone są sporne urządzenia punktów redukcyjno-pomiarowych, ale także całości sieci gazowej. Ponadto z definicji obiektu liniowego ustawodawca nie wyłączył z pojęcia gazociągu np. stacji gazowych jak zrobił to w przypadku kabli w kanalizacji kablowej wskazując, że nie stanowią one obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Z takimi rozstrzygnięciami nie zgodziła się P. sp. z o. o., składając odwołania i zarzucając naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 upol przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, - art. 3 pkt 1 lit b) i art. 3 pkt 3 upb przez ich błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, - art. 1a ust. 1 pkt 2 upol oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 3 pkt 1 lit a upb poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartość urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 upol w zw. z art. 3 pkt 1 lit a upb i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku, - art. 3 pkt 1 lit b) upb w zw. z art. la ust.1 pkt 2 upol poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprze niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2348/14 oraz w wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1828/13, mimo związania organu treścią wyroków, - art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz poprzez zignorowanie ustaleń poczynionych przez biegłego, powołanego przez organ, oraz - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku, mimo związania wyrokami NSA i WSA nakazującymi ustalenie, czy stacje spełniają warunki do uznania ich za budynek. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 12 grudnia 2017r., nr [...], [...] i [...], na podstawie art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 upol oraz art. 75 § 4a, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. i przeprowadzono postępowanie wyjaśniające zgodnie z zaleceniami i wskazaniami sądów. Przede wszystkim organ podatkowy dokonał oględzin obiektów wykluczonych z podstawy opodatkowania, a następnie powołał biegłego z zakresu infrastruktury gazowniczej, który to biegły w sporządzonej opinii odniósł się do wiodących dla rozstrzygnięcia kwestii. Z opinii wynika, iż stacje redukcyjno- pomiarowe w całości tj. wraz z wyposażeniem nie są obiektami budowlanymi. Natomiast budowlę stanowi fundament oraz kontener, zaś urządzenia techniczne znajdujące się w stacji nie stanowią obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego. W zakresie punktów redukcyjno-pomiarowych, biegły stwierdził, że urządzenia znajdujące się w tych punktach również nie stanowią obiektu budowlanego jak i nie stanowią urządzenia budowlanego. Ponadto wyjaśnił, że przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, węzły pomiarowo-kontrolne są ściśle połączone z siecią gazową i ich demontaż spowoduje zaburzenie lub niemożność funkcjonowania sieci gazowej. Stanowią one wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową. Bez w/w elementów wyposażenia sieci gazowej niemożliwe jest jej funkcjonowanie. Ponadto biegły zaznaczył, iż urządzenie techniczne znajdujące się w poszczególnych w/w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu, węzłach pomiarowo-kontrolnych, punktach pomiarowych stanowią niezbędny element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa, tworząc wraz z budowlą całość techniczno-użytkową, gdyż nie są odrębne pod względem technicznym. Demontaż w/w urządzeń technicznych spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej. Nie jest zatem możliwe funkcjonowanie sieci bez stacji redukcyjno-pomiarowych, bez punktów redukcyjno-pomiarowych i bez wyposażenia w takie elementy jak: reduktory, ciśnieniowe systemy bezpieczeństwa, wydmuchowe zawory upustowe (armatury zaporowe przed wydmuchowym zaworem upustowym), filtry przeciwpyłowe, armatura zaporowa i upustowa, złącza, izolujące do elektrycznego oddzielenia stacji od gazociągów stalowych zasilających stację i wychodzących ze stacji, odwadniacze do gromadzenia skroplin, przewody awaryjne, urządzenia do podgrzewania paliwa gazowego przed urządzeniami redukcyjnymi o max. Ciśń.rob. powyżej 0.5 MPa, aparatura kontrolno-pomiarowa. Wskazane elementy tworzące stację redukcyjno-pomiarową należy rozpatrywać, jako całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować szafki, bez urządzeń technicznych ani szafka ani też sam fundament nie byłyby potrzebne. Również bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarową byłaby zbędna. Występuje tu ścisła zależność pomiędzy wszystkimi elementami i w związku z tym stanowią one całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom. Nie da się eksploatować sieci gazowej bez punktów redukcyjno-pomiarowych pomimo możliwości łatwego jej demontażu. Po ich zdemontowaniu sieć gazowa przestałaby spełniać swoje zadania, a zatem niemożliwy byłby pobór gazu. Wobec powyższego skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany (nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury) stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, w szczególności: sieć techniczną uzbrojenia terenu. Budowle w rozumieniu Prawa budowlanego to również sieci gazowe. Budowla sieciowa, jaką jest sieć gazowa, składa się nie tylko z samej konstrukcji budowlanej, gazociągu, ale i z tego co się poza nią znajduje, o ile elementy te są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością. W przypadku sieci gazowej budowlą jest sieć poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu podlega więc każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli (jaką jest sieć) tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Zatem gazociąg należy postrzegać, jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Poszczególne elementy składające się na konstrukcję gazociągu czerpią sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu, mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu; nie ma podstaw do "rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko od części budowlanych. Wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje funkcje, tylko jako całość (wszystkie połączone części) dany obiekt może realizować swoje zadania i wartość wszystkich elementów (budowlanych i niebudowlanych) składa się na wartość całej budowli stanowiącej podstawę jej opodatkowania. Nie ma w sprawie znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania punktu pomiarowego, punktu redukcyjno-pomiarowego lub urządzenia technicznego, konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwości wymiany urządzeń. W skargach na powyższe decyzje wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. sp. z o. o. zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 lit b) i art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 upb przez przyjęcie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, - art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 lit b) i art. 3 pkt 3 upb przez przyjęcie, że obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne, ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową, - art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 upb z uwagi na opodatkowanie, jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 ust. 3 upb wynika, iż budowlą jest tylko fundament, - art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b upb poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z siecią, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza, - art. 1a ust. 1 pkt 1 upol w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) upb i art. 3 pkt 2 poprzez uznanie, iż, stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku, - art. 153 p.p.s.a. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2348/14 oraz w wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1828/13, oraz - art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku i nie wykazał związku technicznego wbrew wytycznym NSA i WSA. Strona skarżąca wskazując na wyroki NSA z dnia 27 listopada 2017r. sygn. II FSK 2764/15 i sygn. II FSK 2852/15, a także z dnia 27 marca 2017r. sygn. II FSK 311/15 i z dnia 16 maja 2017r. sygn. II FSK 1063/15 podniosła, że fundamenty i kontener stanowią elementy budowlane powstałe w wyniku prac budowlanych w odróżnieniu od elementów urządzeń technicznych, wobec czego kontener i fundamenty nie stanowią całości technicznej, także z uwagi na inne pełnione funkcje, które są niezależne. Wskazano też na możliwość demontażu. Podkreślono podobieństwo spornej kwestii do kwalifikacji transformatorów. W oparciu o powyższe spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów. Odpowiadając na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Sąd postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2018 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt od I SA/Kr 169/18 do I SA/Kr 171/18 i prowadził je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 169/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala Skargi nie są uzasadnione. Istotą rzeczy w poddanych sądowej kontroli sprawach była kwestia, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w dotyczącym opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu ukształtowało się stanowisko, że błędna jest wykładnia pojęcia sieci gazowej i składających się na nią elementów, nawiązująca do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach uchylających wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wskazywał, że błędne przyjęcie powyższej definicji przełożyło się na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Wojewódzkie Sądy Administracyjne — zdaniem NSA — błędnie przyjmowały, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą ww. przedmioty, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi, a gazociągiem. Tymczasem, w ocenie NSA, zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Zatem stosownie do tego generalnie wyroki NSA uchylały wyroki sądów administracyjnych, czy też wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych uchylały decyzje podatkowe z powodu ograniczania się, czy to w decyzjach, czy w wyrokach sądów administracyjnych do definicji sieci gazowej zawartej w przepisach podustawowych i zaniechania badania związku techniczno-użytkowego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową i gazociągiem. Podobnie rzecz przedstawiała się w niniejszej sprawie, gdyż w poprzednio wydanych wyrokach, czy to WSA w Krakowie, czy NSA powyższe było powodem uchylania decyzji podatkowych; miało wszak miejsce ograniczanie się do wskazanej definicji sieci gazowej i niezbadanie rzeczonego związku techniczno-użytkowego (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.08.2016 r. sygn. akt II FSK 2370/14, gdzie wskazano, że od dnia 23 czerwca 2016r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno - użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi, a urządzeniami technicznymi i że Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd.) W związku z tym w niniejszej sprawie orzekając ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15.11.2016r. (sygn. akt I SA/Kr 1138/16), będąc związany wykładnią przedstawioną w wyroku sądu kasacyjnego stwierdził, iż konieczne jest zbadanie, czy przedmiotowe stacje redukcyjno - pomiarowe oraz punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno — użytkową. Z kolei wskazywane w skardze wyroki NSA z dnia 27 listopada 2017r. sygn. II FSK 2764/15 i sygn. II FSK 2852/15, a także z dnia 27 marca 2017r. sygn. II FSK 311/15 i z dnia 16 maja 2017r. sygn. II FSK 1063/15, wbrew ocenie strony skarżącej, odnosiły się do bezpodstawnego powoływania się w decyzjach, czy wyrokach sądów administracyjnych na przepisy podustawowe w aspekcie definicji i rozumienia spornych urządzeń, wobec czego argumentacja tam zawarta nie może przemawiać za uwzględnieniem skarg w niniejszej sprawie. Zaskarżone decyzje są prawidłowe, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętych przez organy rozstrzygnięć. Organy rozpoznały niewadliwie zarówno opisane powyżej kwestie związku technicznego, jak i dokonały prawidłowej i kompleksowej oceny prawnej, zgodnie ze wskazaniami przedstawionymi w wyrokach sądów administracyjnych. Wbrew zarzutom skarg w wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2348/14 oraz w wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1828/13 bynajmniej nie przesądzono, czy stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budynek, czy też budowlę, lecz jedynie nakazano powyższą kwestię zbadać i ocenić z perspektywy ewentualnego wymiaru podatku. Z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z oględzin spornych obiektów, a następnie sporządzonej opinii biegłego wynika, iż stanowisko w zakresie opodatkowania spornych obiektów jest w pełni uprawnione, jako podjęte w następstwie niewadliwego ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Zlecona opinia wykonana przez biegłego z zakresu infrastruktury gazowniczej, będącego rzeczoznawcą budowlanym w zakresie między innymi sieci gazowych, miała zgodnie ze zleceniem wyjaśnić następujące kwestie: 1) jaki jest charakter w/w stacji redukcyjno - pomiarowych, punktów pomiarowych, węzłów pomiarowo - kontrolnych, jakie są ich podstawowe cechy techniczne, czy w/w obiekty w latach 2009 - 2012 spełniały definicję obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt. 1 upb i czy w/w stacje spełniały przesłanki budynku, obiektu małej architektury, budowli i jakie cechy tych obiektów o tym stanowią?; 2) czy przedmiotowe stacje redukcyjno - pomiarowe, węzły pomiarowo - kontrolne, punkty pomiarowe są ściśle połączone z siecią gazową i ich demontaż spowoduje zaburzenie lub niemożność funkcjonowania sieci gazowej i czy w związku z tym stanowią wraz z siecią gazową całość techniczno - użytkową, czy jedynie połączenie to ma charakter użytkowy?; 3) czy urządzenia techniczne znajdujące się w poszczególnych w/w stacjach redukcyjno - pomiarowych gazu, węzłach pomiarowo - kontrolnych, punktach pomiarowych stanowią niezbędny element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa, tworząc wraz z budowlą całość techniczno - użytkową (gdyż nie są odrębne pod względem technicznym), czy jedynie połączenie to ma charakter użytkowy (są odrębne pod względem technicznym), czy demontaż w/w urządzeń technicznych spowoduje zaburzenie lub niemożność funkcjonowania sieci gazowej?; 4) czy stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty pomiarowe, węzły pomiarowo - kontrolne stanowią elementy sieci gazowej, o której mowa w przepisach Prawa budowlanego - art. 29 ust. 2 pkt. 11, załącznik do ustawy kategoria XXVI oraz w art. 3 pkt. 3 (jako sieć techniczna)? Z opinii jednoznacznie wynika, iż stacje redukcyjno- pomiarowe w całości tj. wraz z wyposażeniem nie są obiektami budowlanymi. Natomiast budowlę stanowi fundament oraz kontener, zaś urządzenia techniczne znajdujące się w stacji nie stanowią odrębnego obiektu budowlanego, ani urządzenia budowlanego. W zakresie punktów redukcyjno-pomiarowych, biegły stwierdził, że urządzenia znajdujące się w tych punktach również nie stanowią obiektu budowlanego jak i nie stanowią urządzenia budowlanego. Ponadto wyjaśnił, że przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, węzły pomiarowo-kontrolne są ściśle połączone z siecią gazową i ich demontaż spowoduje zaburzenie lub niemożność funkcjonowania sieci gazowej. Stanowią one wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową. Bez w/w elementów wyposażenia sieci gazowej niemożliwe jest jej funkcjonowanie. Ponadto biegły zaznaczył, iż urządzenie techniczne znajdujące się w poszczególnych w/w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu, węzłach pomiarowo-kontrolnych, punktach pomiarowych stanowią niezbędny element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa, tworząc wraz z budowlą całość techniczno-użytkową (gdyż nie są odrębne pod względem technicznym). Demontaż w/w urządzeń technicznych spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej. Nie jest zatem możliwe funkcjonowanie sieci bez stacji redukcyjno-pomiarowych, bez punktów redukcyjno-pomiarowych i bez wyposażenia w takie elementy jak: reduktory, ciśnieniowe systemy bezpieczeństwa, wydmuchowe zawory upustowe (armatury zaporowe przed wydmuchowym zaworem upustowym), filtry przeciwpyłowe, armatura zaporowa i upustowa, złącza izolujące do elektrycznego oddzielenia stacji od gazociągów stalowych zasilających stację i wychodzących ze stacji, odwadniacze do gromadzenia skroplin, przewody awaryjne, urządzenia do podgrzewania paliwa gazowego przed urządzeniami redukcyjnymi o max. Ciśń.rob. powyżej 0.5 MPa, aparatura kontrolno-pomiarowa. Wskazane elementy tworzące stację redukcyjno-pomiarową należy rozpatrywać jako całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować szafki, bez urządzeń technicznych ani szafka ani też sam fundament nie byłyby potrzebne. Również bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarową byłaby zbędna. Występuje tu ścisła zależność pomiędzy wszystkimi elementami i w związku z tym stanowią one całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom. Nie da się eksploatować sieci gazowej bez punktów redukcyjno-pomiarowych pomimo możliwości łatwego jej demontażu. Po ich zdemontowaniu sieć gazowa przestałaby spełniać swoje zadania, a zatem niemożliwy byłby pobór gazu. Wobec powyższego uprawniona jest konstatacja, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlega więc każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Zatem gazociąg należy postrzegać, jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Poszczególne elementy składające się na konstrukcję gazociągu czerpią sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu zaliczane przez skarżącą do dwóch grup, mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu; istotnie nie ma podstaw do "rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych. Wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje funkcje; tylko jako całość (wszystkie połączone części) dany obiekt może realizować swoje zadania i wartość wszystkich elementów (budowlanych i niebudowlanych) składa się na wartość całej budowli stanowiącej podstawę jej opodatkowania. Nie ma w sprawie znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania punktu pomiarowego, punktu redukcyjno-pomiarowego lub urządzenia technicznego, konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwości wymiany urządzeń. Organy prawidłowo oceniły związek techniczny, jako fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, kiedy związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób wytworzenia, czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwości wymiany urządzeń. Zadaniem punktów redukcyjno-pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia punktów redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. W przypadku odłączenia tych urządzeń od sieci gazowej straciłyby swój charakter i przeznaczenie i skutkowałoby to przerwaniem całego procesu technologicznego. Podobnie w zakresie punktów redukcyjno-pomiarowych - odłączenie, wymontowanie urządzeń składających się na ten punkt (poszczególnych elementów ciągów redukcyjnych, urządzeń zabezpieczających, aparatury pomiarowo-kontrolnej oraz obudowy, którymi są m.in. szafki ścienne na elewacji lub na postumentach, czy też filarach) spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania, a nawet czyniłoby je bezużytecznymi. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej. Wobec powyższego stanowisko spółki, wedle której opodatkowaniu powinien podlegać tylko fundament stacji i kontenery jest sprzeczne z przepisami art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 upb. Urządzenia techniczne stacji i jej instalacje, w świetle jednoznacznej w swej wymowie opinii biegłego, wraz z obudową nie dają się bez negatywnych konsekwencji odłączyć od sieci gazowej, są wszak elementem większej całości, jaką jest budowla sieci gazowej. Ich wartość składa się na wartość całej budowli, czego konsekwencją jest naliczenie podatku od nieruchomości również od wartości punktów redukcyjno-pomiarowych, które wypełniają definicję budowli z art. 3 pkt 1 lit b upb. Istotnie nie ma przy tym znaczenia możliwość wymiany urządzeń, a demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, skutkowałby niemożnością funkcjonowania nie tylko gazociągu, z którym połączone są sporne urządzenia punktów redukcyjno-pomiarowych, ale także całości sieci gazowej. W ocenie sądu organy prawidłowo przyjęły zatem, iż nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Nadto, co do kontenera, to jest on wprost wskazany, jako obiekt budowlany (obiekt kontenerowy) w art. 3 pkt 5 upb, w którym zdefiniowano tymczasowy obiekt budowlany. Kontener nie stanowi budynku, czego nie kwestionuje skarżąca. Na gruncie upol budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (wyroki NSA z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12 oraz z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 84/14). Kontener nie jest połączony trwale z gruntem. Na trwałe z gruntem połączony jest jedynie fundament, kontener zaś jest związany z fundamentem, a nie z gruntem. Sporne stacje redukcyjno-pomiarowe gazu znajdują się w obudowie metalowej posadowionej na fundamencie. Cały kontener składa się więc z podłogi, do której mocowane są ściany. Mały ciężar obudowy i jej zwarta konstrukcja umożliwia transport kompletnego obiektu do miejsca przeznaczenia, oraz łatwą zmianę usytuowania. W konsekwencji nie jest możliwe zakwalifikowanie kontenera do budynków w rozumieniu upol. Nie będąc budynkiem, ani obiektem małej architektury jest więc, jak słusznie przyjmują organy - budowlą. Sam w sobie stanowi całość techniczno-użytkową, nie musi być wyposażony w żadne instalacje i urządzenia, aby tę całość stanowił. Jest budowlą niezależną od sieci technicznej. Gdyby został posadowiony w innym miejscu i nie zostałby wypełniony żadnymi urządzeniami, w tym urządzeniami stacji gazowej, nadal byłby budowlą. Kontener jest posadowiony na fundamencie. Fundament służy do stabilizacji kontenera i urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 upb budowlami są fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pomiędzy fundamentem, a częścią sieci gazowej w postaci stacji redukcyjno-pomiarowej zachodzi swego rodzaju związek użytkowy. Fundament stabilizuje urządzenia stacji. Jednocześnie urządzenia stacji są połączone związkiem technicznym i użytkowym z inną budowlą - gazociągiem, tworząc z nim całość w postaci sieci technicznej, a skoro tak, to zarzuty dotyczące błędnej oceny prawnej kontenerów należy odrzucić. Z tak przedstawionej perspektywy nie ma też istotnego znaczenia argumentacja strony skarżącej dotycząca jej rozumienia całości technicznej, jako pewnej spójności pod względem technicznym. Z uwagi na różnorodność form budowli trudno zgodzić się z tym stanowiskiem, co znalazło przekonujące wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji. Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj: do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia. Organy prawidłowo przyjęły, iż decydujące jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w Prawie budowlanym. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową, a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Na podstawie dowodów zebranych w sprawie prawidłowo ustalono, że pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Reasumując, zgromadzony materiału dowodowy oraz jego ocena, a także dokonana przez organy analiza prawna pozwalają na przyjęcie, że sporne urządzenia, połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 upol. W ocenie sądu nie doszło też do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. Wydane w sprawie decyzje są pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej i odpowiadają prawu. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Fakt, iż organ podatkowy nie podzielił stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nadto w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów, lecz przypadki wymagające określonej wykładni prawa. Mając powyższe na uwadze skargi, zgodnie z art. 151 ustawy o p.p.s.a. należało oddalić.