I SA/Kr 1696/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1696/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi R.F., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w, ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych). I. Zaskarżoną decyzją z 25 sierpnia 2014r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 listopada 2013r. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w kwocie 178.235,00 zł i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007r. w kwocie 170.082,00 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749, dalej-O.p.). Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę - po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej poprzednio wydanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 czerwca 2012r. Nr [...] - przeprowadził postępowanie i stwierdził, że R. F. w 2007r. osiągnął następujące przychody: 1. z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (umowy o dzieło i zlecenia) z A.D., A. K., R. D., A. W. polegające na sporządzaniu dokumentacji formalno-prawnej oraz zakupie na rzecz zamawiającego akcji na rynku niepublicznym, z której w zeznaniu podatkowym PIT-37 wykazał przychody w wysokości 56.940,20 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 11.388,04 zł, dochód w wysokości 45.552,16 zł, 2. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód 567.468,77 zł, koszt uzyskania przychodu 462.176,42 zł, dochód w wysokości 105.292,35 zł, 3. z pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach K. Spółka z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna, przychód 171.665,06 zł, koszt uzyskania przychodu 100.966,48 zł, dochód 70.698,58 zł, 4. w 2007r. podatnik składał deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3. Podatnik w 2007r. pozostawał w związku małżeńskim ale od 2001r. posiada z żoną rozdzielność majątkową i nie ponosił żadnych kosztów związanych z utrzymaniem dwójki dzieci. Podatnik zajmował się zakupem akcji na rynku niepublicznym (akcji pracowniczych) dla siebie, osób znajomych, kupował również akcje dla osób, od których miał pisemne względnie ustne upoważnienia. Organ kontroli skarbowej uznał, że podatnik na początek 2007r. posiadał środki pieniężne w łącznej kwocie 241.948,77 zł tj. w gotówce 95.790,30 zł, na rachunkach bankowych w kwocie 146.158,47 zł oraz znaczne środki ulokowane w instrumentach finansowych. Organ kontroli skarbowej, na początek 2007r. nie uwzględnił środków finansowych wypłaconych przez R. F. w dniu 29 czerwca 2006r. w Banku X. S.A. w kwocie 50.000,00 zł, o uwzględnienie których podatnik wnosił w swoich wyjaśnieniach z 20 listopada 2013r. W trakcie postępowania ustalono na podstawie wyciągów z konta bankowego B. w K., że w dniu 14 lipca 2006r. została dokonana przez podatnika wpłata gotówkowa w wysokości 50.000,00 zł, która w tym samym dniu została przelana na lokatę. W dniu 21 lipca 2006r. na rachunek oszczędnościowy w B. zostały przelane środki pochodzące z lokaty w kwocie 50.018,05 zł. W konsekwencji przyjęto, że środki na lokatę pochodziły z dokonanej w dniu 29 czerwca 2006r. wypłaty z Banku X. S.A. Uwzględniając wpłaty w wysokości 200.000 zł i wypłaty w wysokości 170.000,00 zł (zgodnie z wyciągiem bankowym karta 533-534 akt sprawy) dokonywane na rachunku oszczędnościowo rozliczeniowym w B przez R. F. w okresie od dnia likwidacji lokaty tj. 21 lipca 2006r. do 31 grudnia 2006r. saldo końcowe rachunku na dzień 31 grudnia 2006r. w wysokości 30.046,66 zł zostało uwzględnione w zestawieniu chronologicznym jako stan początkowy środków finansowych pozostających do dyspozycji R. F. na 1 stycznia 2007r. Na okoliczność potwierdzenia posiadania przez R. F. środków finansowych pochodzących z pożyczek od małżonki, w dniu 4 kwietnia 2013r. organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka B. F., która zeznała, że w latach 2000-2007 prowadziła działalność gospodarczą pod nazwa K B. F. Mąż zajmował się inwestowaniem na giełdzie w akcje, rynek niepubliczny, świadectwa udziałowe, a wcześniej pracował zawodowo. Z mężem mają rozdzielność majątkową od 2001r., do roku 2003 byli z dziećmi na utrzymaniu jej rodziców, a od 2004r. mąż był na swoim utrzymaniu, dzieci były na jej utrzymaniu. Na podstawie przedłożonej dokumentacji oraz w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że R. F. w 2007r. poniósł wydatki przedstawione w zaskarżonej decyzji (s.34-48) oraz uzyskał przychody ze źródeł szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji (s.48-51). Organ kontroli skarbowej rozliczenia przychodów i wydatków za 2007r. dokonał metodą kasową chronologicznie z uwzględnieniem dat uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Organ I instancji nie uwzględnił wydatków poniesionych w związku z otrzymanym kredytem hipotecznym nr [...] w Banku X.1 tj. prowizji za udzielenie kredytu (kwota 2.416,92 zł), opłaty za ubezpieczenie kredytu (kwota 2.078,55 zł) oraz składki ubezpieczeniowej na życie (kwota 2.900,31 zł), gdyż zgodnie z umową kredytową i protokołem przesłuchania R. F. kwoty z tego tytułu zostały pobrane z pierwszej transzy kredytu. Po stronie przychodów nie uwzględniono wypłat transz kredytu hipotecznego (w dniu 31 października 2007r. kwoty 172.832,78 zł i w dniu 19 grudnia 2007r. w kwoty 51.844,70 zł), ponieważ kwoty te zostały przez Bank przelane na konto developera. Według aktu notarialnego z 23 września 2008r. Rep. [...] zakup lokalu mieszkalnego nastąpił w 2008r. Organ kontroli skarbowej na koniec każdego miesiąca przyjął 1/12 kwoty poniesionych wydatków wykazanych w złożonym przez podatnika oświadczeniu o wydatkach poniesionych w 2007r. W zestawieniu nie ujęto operacji prowadzonych na rachunku środków wyodrębnionych w PLN w X.2 S.A., z uwagi na to, że bank odmówił udzielenia szczegółowych informacji podając, że obroty po stronie WN wyniosły 170.061,88 zł, po stronie MA 170.061,88 zł, a saldo na rachunku na dzień 31 grudnia 2007r. wyniosło 0,00 zł (powyższe kwoty się zbilansowały). Organ kontroli skarbowej dokonując rozliczenia przychodów i wydatków za 2007r. stwierdził, że R. F. w kilkunastu wypadkach ponosił wydatki nie dysponując środkami finansowymi, ewentualnie miał do dyspozycji niższe kwoty, niż poniesione wydatki. Biorąc pod uwagę przychody i wydatki wynikające z zaistniałych zdarzeń w 2007r. przedstawionych w tabeli oraz uwzględniając stan środków pieniężnych w łącznej kwocie 241.948,77 zł tj. w gotówce 95.790,30 zł, na rachunkach bankowych w kwocie 146.158,47 zł, organ kontroli skarbowej ustalił, że R. F. w 2007r. posiadał nadwyżkę poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami w kwocie 237.647,01 zł. W świetle powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał, że kwota w wysokości 237.647,01 zł, nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zgodnie z art 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.) stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ I instancji zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. który stanowi, że od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu - ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. dla R. F. w kwocie 178.235,00 zł (237.647,00 zł x 75%), o czym orzekł w decyzji z 29 listopada 2013r. Nr [...]. R. F. złożył odwołanie podnosząc, iż decyzja narusza: 1.przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie, że w 2007r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy oraz przez odrzucenie przy ocenie zdarzenia dowodów zebranych w aktach sprawy przemawiających na jego korzyść, dowodzących o posiadanym przychodzie z ujawnionych źródeł opodatkowanych lub wolnych od takiego podatku. 2.przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 O.p. poprzez błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie pomimo, że został on zgromadzony w aktach sprawy, 3. przepisy postępowania tj. art. 121§1 w zw z art.180 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych m.in. poprzez całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, z pominięciem doświadczenia życiowego jak i logicznego wnioskowania oraz uwarunkowania rzeczywistego charakteru przeprowadzanych transakcji finansowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że szczególny tryb ustalania przychodu jakim jest ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. stosuje się wtedy, gdy organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nabierze przekonania, że poniesione przez podatnika wydatki i wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kryteriami oceny w postępowaniu podatkowym z nieujawnionych źródeł przychodów są zarówno ponoszone przez podatnika faktyczne wydatki, jak i wartość zgromadzonego mienia. Przez wydatki, których dokonuje podatnik należy rozumieć wydatki, które faktycznie poniósł, natomiast mieniem jest własność i inne prawa majątkowe (art. 44 Kodeksu cywilnego) pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczących naruszeń prawa procesowego w ustaleniach faktycznych, organ odwoławczy wskazał, że ustalenia dotyczące przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar tego dowodzenia, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że o "przejęciu" ciężaru dowodzenia przez stronę można mówić w momencie stwierdzenia różnicy, która wskazuje na nie deklarowanie wszystkich przychodów, natomiast do momentu stwierdzenia powyższej dyferencji ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej w niczym nie uchybił swym obowiązkom, przekonująco wyeksponował istnienie ostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Istotne znaczenie w rozważanym przypadku ma okoliczność, że organ podatkowy nie ograniczył w żaden sposób prawa podatnika i aktywnie domagał się przedstawienia przez niego dowodów, by sprawę w pełni wyjaśnić. Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest zarzut, że organ I instancji naruszył art.122 w zw. z art.187 i art.191 O.p. przez uchylenie się od działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zebranych w aktach dowodów. Organ w ramach prowadzonego przez siebie postępowania ma suwerenne prawo wyboru tej wersji zdarzeń, która w jego ocenie odpowiada prawdzie obiektywnej. Warunkiem uznania, że zasada prawdy obiektywnej nie została naruszona jest, poza trafną oceną dowodów, ujawnienie całego materiału dowodowego (art. 187§1 O.p.). Wbrew zarzutom odwołania, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył także, że organ podatkowy I instancji nie tylko korzystał z dowodów, wyjaśnień oraz oświadczeń składanych przez R. F. w trakcie postępowania kontrolnego, lecz również z własnej inicjatywy występował do instytucji związanych ze sprawą oraz przesłuchał świadków, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. W wyniku oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie dano wiary zeznaniom R. F., że na początek 2007r. posiadał środki pieniężne przechowywane w domu w łącznej kwocie około 665.576,00 zł. Organ I instancji w trakcie postępowania ustalił, że na początek 2007r. podatnik posiadał środki pieniężne na rachunkach bankowych i w domu w kwocie 241.948,77 zł oraz znaczne środki ulokowane w instrumentach finansowych. Dokonując analizy dochodów i wydatków podatnika w okresie 2000-2006 na które powołuje się podatnik, na podstawie materiału dowodowego ustalił, że w latach 2000-2006 podatnik poniósł wydatki znacznie przewyższające osiągnięte w tym okresie przychody co wyklucza możliwość zgromadzenia w tych latach deklarowanych oszczędności. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że niemożliwym jest, żeby o fakcie posiadania w domu tak dużej ilości waluty obcej R.F. zapomniał składając wyjaśnienia w dniu 19 lipca 2011r. i zeznania w dniu 14 października 2011r., a przypomniał sobie dopiero w grudniu 2011r., kiedy z protokołu kontroli uzyskał wiedzę o brakujących środkach. W stanie środków pieniężnych na początek 2007r. organ I instancji nie uwzględnił pożyczek udzielonych w 2006r. przez małżonkę B. F., na które R. F. powołał się w odwołaniu z 12 lipca 2012r. Pożyczki te nie zostały wykazane w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym, zostały zgłoszone do Urzędu Skarbowego dopiero w dniu 16 lipca 2012r., a więc po otrzymaniu decyzji w dniu 29 czerwca 2012r. Pożyczka otrzymana od B. F. w dniu 20 grudnia 2006r. nie została ujęta w stanie środków finansowych R. F. na 1 stycznia 2007r., gdyż jak wynika z historii rachunku bankowego prowadzonego przez X.3 w tym samym dniu tj. 20 grudnia 2006r. R. F. przekazał na konto B. F. kwoty: 20.000,00 zł i 25.000,00 zł (karta nr 7 teczka 10 akt sprawy stanowiących tajemnicę bankową). Jedynie pożyczka z dnia 20 kwietnia 2007r. w kwocie 30.000,00 zł została uwzględniona w rozliczeniu chronologicznym jako przychód w 2007r. Dlatego bezzasadny jest zarzut R. F. błędnych ustaleń co do stanu oszczędności na początek i na koniec 2007r. Nadto wezwany do złożenia dodatkowych wyjaśnień dotyczących posiadanych oszczędności w walucie obcej na które nie powoływał się w trakcie przesłuchania, ani też nie zostały wykazane w złożonych wyjaśnieniach na okoliczność stanu majątkowego, podatnik w dniu 25 stycznia 2012r. przesłał pismo w którym wyjaśniał, że w latach 2006-2007 posiadał oszczędności zgromadzone w latach wcześniejszych w kwocie co najmniej ok. 85.000 USD i 70.000 EURO. Wedle podatnika waluty te zostały sprzedane w 2008 lub w 2007r., gdyż nie znalazł żadnych informacji wskazujących na posiadanie tych walut na przełomie tych lat ale podatnik nie przedstawił dowodów zakupu tych walut, ani też żadnych innych dowodów potwierdzających posiadanie lub sprzedaż waluty. W zakresie możliwości korzystania ze środków finansowych powierzonych R. F. przez osoby trzecie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów (np. umów pożyczki, depozytu itp.) umożliwiających mu korzystanie z tych środków powierzonych przez osoby trzecie. Niezasadny był także zarzut podatnika że nie przeprowadzono dokładnej analizy środków zgromadzonych w gotowce i na rachunkach bankowych pod koniec 2006r. Wskazana jako przykład kwota 50.000,00 zł została wpłacona w dniu 29 grudnia 2006r. przez A. D. na rachunek bankowy podatnika prowadzony przez bank X. S.A. i w tym samym dniu tj. 29 grudnia 2006r. dokonano wypłaty tej kwoty (karta 35, teczka 10 akt sprawy stanowiących tajemnice bankową). Zgodnie z zawartą umową o dzieło pomiędzy podatnikiem a A. D. przyjęto, że wypłacone środki finansowe w kwocie 50.000.00 zł zostały przeznaczone na zakup akcji dla A. D. Również zarzut R. F., że organ kontroli skarbowej nie uwzględnił w rozliczeniu dochodów i wydatków kwoty 80.000,00 zł, która wpłynęła w dniu 24 kwietnia 2007r., na jego konto w banku X.3 (a nie jak podaje podatnik w banku X. S.A.) nie może być uwzględniony. Środki, te jak twierdził podatnik nie służyły sfinansowaniu ponoszonych przez niego wydatków, lecz w dniach 26 kwietnia 2007r. zostały przelane na konto B. F. ( kwota 60.000,00 zł) i J.K. ( kwota 29.000,00 zł) karta nr 7 , teczka nr l akt stanowiących tajemnicę bankową), dla którego zgodnie z umową o dzieło, R. F. kupował akcje. Organ odwoławczy podzielił natomiast zarzut podatnika odnośnie błędnego przyjęcia w rozliczeniu chronologicznym otrzymanej dywidendy z FM G. Zgodnie z wydrukiem otrzymanym z D. dywidenda Z G. została zaksięgowana na koncie w kwocie 4.522,80 zł w dniu 14 sierpnia 2007r., natomiast dywidenda z FM została przelana na konto R. F. w banku X.3 w dniu 17 lipca 2007r. w kwocie 4.374,34 zł (karta nr 9 teczka nr 1 akt sprawy stanowiących tajemnicę bankową), pomniejszona o kwotę 168,46 zł, wynikająca z rozliczeń z D.. Zdaniem organu odwoławczego zasadny jest również zarzut R. F. odnośnie dwukrotnego ujęcia w chronologicznym rozliczeniu dochodów i wydatków tej samej kwoty wydatków w wysokości 372,26 zł, raz z wydruku historii rachunku D. w dacie 29 marca 2007r. (karta nr 7 teczka nr 3 akt sprawy stanowiących tajemnicę bankową), a drugi raz z historii rachunku bankowego Banku X.3 w dacie 19 kwietnia 2007r. Kwota 372,26 zł winna być ujęta jeden raz w dniu 19 kwietnia 2007r. tj. w dniu dokonania przelewu z rachunku bankowego na konto w Domu Maklerskim. Niezasadny był natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 121 w z z art. 191 O.p. W zaskarżonej sprawie zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zebrał materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy bez naruszenia art. 122 i art.187§1 O.p. oraz dokonał oceny materiału dowodowego bez naruszenia art. 191 O.p., bowiem ocena ta jest logiczna i zgodna z zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Również nie naruszono art. 121 O.p. statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi naruszenia tej zasadzie podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska podatnika zaprezentowanego w odwołaniu, który odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt: SK 18/09, który umożliwia podatnikowi zachowanie biernej postawy w postępowaniu i nie przewiduje możliwości nałożenia na podatnika obowiązku wyjawienia dokonanych wydatków i wartości zgromadzonego mienia, ciężar zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego spoczywa bowiem na organie podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt: SK/18/09 uznał art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 za niezgodny z Konstytucją. Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Wskazany wyrok Trybunału został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014r. (pod poz. 1052). W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. możliwe w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od odchodów nieujawnionych podstawie tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując szczegółowego chronologicznego rozliczenia osiągniętych przez R. F. w 2007r. przychodów i wydatków skorygował poniesione wydatki w dniu 29 marca 2007r. o kwotę 372,26 zł. Do przychodów w dniu 17 lipca 2007r. zaliczono dywidendę z G. w kwocie 4.374,34 zł przelaną na konto bankowe w tym dniu pomniejszoną o kwotę 168,46 zł wynikająca z rozliczeń z D. równocześnie pomniejszając przychody w dniu 14 sierpnia 2007r o kwotę 4.522,80 zł (ujęte w tabeli przez organ I instancji tj. w dniu w którym dywidenda z G. została zaksięgowana na koncie, karta nr 4, teczka 3 akt sprawy stanowiących tajemnicę bankową). Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast przychodów i wydatków związanych z otrzymanym kredytem hipotecznym nr [...] w X.1 oraz operacji na rachunku Bankowym w X.2 SA. Na koniec każdego miesiąca przyjęto 1/12 kwoty wydatków związanych z utrzymaniem rodziny wykazanych w złożonym przez R. F. oświadczeniu o poniesionych w 2007r. wydatkach. W świetle powyższych ustaleń ponoszone przez podatnika w 2007r. wydatki w łącznej kwocie 237.443,21 zł nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym okresie i w latach poprzednich pochodzącym z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kwota wydatków nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zgodnie z art 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 75% dochodu. W związku z powyższym organ odwoławczy ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. dla R. F. w kwocie 178.082,00 zł ( 237.443,00 x75%), o czym orzekł w decyzji. III. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. F. zarzucił naruszenie: przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 122 w zw z art. 187 O.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego oraz brak analizy zebranego, a przez to niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności: -arbitralnym i nieprawidłowym ustaleniem stanu początkowego na 1 stycznia 2007r. (tzw. bilans otwarcia); -brakiem ustaleń w zakresie operacji na koncie w X.2 i X. S.A. w roku 2007; -błędami w chronologii wydatków i wartości zgromadzonego mienia w 2007 (np. wynagrodzenie za umowy o dzieło). - art. 122 w zw z art. 187 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego przejawiające się gromadzeniem dowodów wyłącznie na niekorzyść skarżącego; - art. 121 w zw z art. 191 O.p. poprzez swobodną ocenę dowodów, godzącą w zaufanie do organów, przejawiającą się dowolną oceną materiału i w konsekwencji błędną jego kwalifikacją, dotyczącą w szczególności: dowodów z wyciągów bankowych, dowodów z pożyczki udzielonej przez żonę, możliwości korzystania ze środków finansowych osób trzecich, czy w zakresie majątku zgromadzonego na 1 stycznia 2007r.; - art. 210§4 O.p. - poprzez błędne, nielogiczne czy lub lakoniczne uzasadnienie faktyczne decyzji; - art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez nie umorzenie postępowania w sprawie pomimo braku podstawy do ustalenia zobowiązania w tym zakresie. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sprowadzające się do nieprawidłowego (niepełnego) ukazania chronologii przychodów środków pieniężnych i wydatków, - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 68§4 O.p., w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni tego przepisu bez uwzględnienia wskazań wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt: SK 18/09, a tym samym w sprzeczności z art. 2 Konstytucji. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że jeśli chodzi o wskazaną przez organ kwotę 50.000,00 zł, to kwota ta została wypłacona w dniu 29 grudnia 2006r. - tzn. w piątek. Przyjmując za organem, że skarżący miał za tę kwotę zakupić akcje na rzecz A.D. (wyłącznie [...], gdyż na te akcje były zawarte umowy) transakcja ta nie mogła odbyć się w 2006r. Z uwagi na przedmiot obrotu transakcje te były zawierane przy obecności notariusza (notarialne poświadczenie podpisu). Z uwagi na termin (piątek 29 grudnia -okres między świąteczny) spotkanie z notariuszem celem sporządzenia potwierdzenia (zawarcia umowy przedwstępnej) nie było możliwe. Opisana sytuacja nie została wyjaśniona przez organ. Nie wskazano, czy skarżący faktycznie kupił w dniach 29-31 grudnia 2006r. akcje wspomnianej firmy. Skarżący zaznaczył, że tego typu umowy przedwstępne są składane do domu maklerskiego i tam rejestrowane, a więc była możliwość rzetelnego przeprowadzenia dowodu. Chcąc zweryfikować twierdzenia skarżącego organ winien szczegółowo zbadać informacje uzyskane od niego - czego nie uczynił. Skarżący zarzucił, że organy obu instancji przyjęły własną wersję zdarzeń bez poparcia dowodami. Co więcej organ konsekwentnie podtrzymuje, że podatnik nie korzystał ze środków finansowych osób trzecich. Trzymając się tej logiki wpłata 50. 000,00 zł nie mogła być przeznaczona na nabycie akcji, a jedynie była zwrotem kwoty za wcześniej zakupione przez skarżącego akcje i tym samym zwiększyła posiadany stan gotówki na dzień 1 stycznia 2007r. W zakresie stanu gotówki zgromadzonej przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2007r. organ podatkowy stwierdził, że nie przyjął wpłat gotówkowych w kwocie 143.000,00 zł na konto w X.3 S.A. oraz wpłaty gotówkowej w kwocie 80.000,00 zł na konto w B. miesiącu grudniu 2006r. jako stan środków na początek 2007r. ponieważ brak było możliwości ustalenia z jakich środków dokonywane były wpłaty, a za stan początkowy gotówki przyjął wyłącznie kwotę 95.790,30 zł, wynikającą z wypłaty gotówki z rachunku CDM X. S.A. w dniu 7 grudnia 2006r. Tymczasem analizując, na przykład, wyciąg z rachunku bankowego X. S.A. wskazać należy, że skarżący dokonywał wypłat gotówki w dniach 6-19 grudnia 2006r. wypłacając kwotę 90.000,00 zł (dokument w posiadaniu organu - karta 34 teczka 10 akt sprawy). Organ podatkowy nie uwzględnił tego zasobu gotówki na początek 2007r., jak również nie dążył do wyjaśnienia niniejszej kwestii. Skarżący zarzucił także, że organ w decyzji sam wskazał, że nie jest w stanie określić stanu początkowego (mienia zgromadzonego) na dzień 1 stycznia 2007r. poprzez stwierdzenie: "organ I instancji w trakcie postępowania ustalił, że na początek 2007r. R. F. posiadał środki pieniężne na rachunkach bankowych i w domu w kwocie 241.948,77 zł oraz znaczne środki ulokowane w instrumentach finansowych". Poza błędnym ustaleniem stanu początkowego (na dzień 1 stycznia 2007r.) organ podatkowy nie zgromadził materiału w zakresie operacji gospodarczych przeprowadzonych przez skarżącego w całym 2007. Organ nie dokonał także rzetelnej weryfikacji chronologicznej zdarzeń gospodarczych (tabela rozliczenia chronologicznego przychodów środków pieniężnych i wydatków, s. 24-40 decyzji). Jako przykład skarżący wskazał sposób rozliczenia umów o dzieło (opisanych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na s. 14-15). Kwoty wynikające z rachunków tam opisanych nie zostały uwzględnione w tabeli sporządzonej przez organ. Skarżący podkreślił, że rachunki te zostały zapłacone gotówką, a organy były w ich posiadaniu. Fakt nieujęcia tych wpływów poddaje w wątpliwość rzetelność ustaleń organów. Innym przykładem zaniechania organów w tej materii (tzn. prawidłowej chronologii zdarzeń gospodarczych) jest brak ustalenia przepływów środków pieniężnych z rachunków X.2 i X. S.A. Reasumując skarżący uważa, że zarzut naruszenia art. 122 w zw z art. 187 O.p. jest jak najbardziej zasadny. Pomimo 5-letniego prowadzenia postępowania organy obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości. Materiał dowodowy został zebrany wadliwie, nie dając jednoznacznej odpowiedzi na wyżej wskazane wątpliwości. Nie można uznać, że materiał jest zebrany w sposób wyczerpujący, chociażby ze względu na brak ustaleń w zakresie rachunku w X.2 S.A. (kwota 170.000,00 zł), nie uzyskania wyjaśnień od A. D. w zakresie możliwości korzystania przez skarżącego z jego środków, rzetelnego ustalenia gotówki na dzień 1 stycznia 2007r., jak też nieprawidłowe ustalenie chronologii zdarzeń mających wpływ na ustalenie zryczałtowanego podatku od nieujawnionych przychodów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a - c cytowanej ustawy). Skarga jest zasadna. Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2007r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2007r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt: P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. akt: SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt: SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie-odpowiednio-Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub-tym bardziej-że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że organy nie wykazały w przekonujący sposób, iż skarżący w 2007r. poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 178.082,00 zł. Jak wynika bowiem z akt sprawy, podatnik, konsekwentnie już od momentu złożenia odwołania od decyzji, podnosił pewne kwestie, które jego zdaniem nie zostały należycie wyjaśnione w kontekście wspomnianego rozkładu ciężaru dowodu a to: -po pierwsze-podatnik wskazywał na okoliczność korzystania z powierzonych mu przez osoby trzecie środków finansowych co potwierdzały zawarte umowy o dzieło i towarzyszące temu operacje na rachunkach bankowych oraz otrzymana gotówka, -po wtóre-mechanizm zakupu akcji w obrocie pozagiełdowym powodował, że podatnik dysponował określonym środkami finansowymi, które w określonych przypadkach były zwracane klientom i powyższa okoliczność winna być przeanalizowana, po kątem czyje środki finansowe zostały pobrane-zwrócone a czyje zatrzymane, a z których dokonano zakupu, -po trzecie-na koniec roku 2006r. podatnik dysponował kwotą 50.000,00 zł która była w jego dyspozycji na dzień 1 stycznia 2007r. a której nie uwzględniono, w sytuacji gdy podatnik podnosił to w piśmie z 19 listopada 2013r. -po czwarte-tylko część pożyczek udzielonych przez żonę podatnikowi została uwzględniona i nie powiązano udzielonych pożyczek z transakcjami, które zawierał podatnik, bowiem pożyczki były wydatkowane na określone transakcje, -po piąte-organ nie mogąc ustalić z jakich środków pochodziła wpłata gotówkowa 143.000,00 zł (konto X.3 SA) oraz wpłata gotówkowa 80.000,00 zł (na konto B.) w grudniu 2006r. nie przyjął tych wpłat, -po szóste-organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu operacji w X. SA a wobec niemożności uzyskania informacji należało rozważyć zwrócenie się do podatnika by ten jako współwłaściciel rachunku inwestycyjnego zwrócił się sam do X. o informacje w zakresie, które dotyczą jego osoby; podobnie organ winien postąpić w zakresie informacji uzyskanych od X.2. Mając na uwadze powyższe uchybienia oraz okoliczność, iż Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika dysponowanie określonym majątkiem, organ powinien skrupulatnie przeanalizować wytknięte uchybienia. Zadaniem organu jest rzetelne ustalenie (ponowne przeanalizowanie zebranej dokumentacji w tym zebranych wyciągów bankowych i innych dokumentów) kwot składających się na ,,bilans otwarcia" na dzień 1 stycznia 2007r. (gotówka, lokaty, instrumenty finansowe i ewentualnie inne składniki). Organ w ramach specyfiki ciężaru dowodu, określonego przez Trybunał Konstytucyjny winien rozważyć czy w przedmiotowej sprawie powinny być przeprowadzone jeszcze inne dowody. Postępowanie dowodowe, które ze swej definicji ma charakter dynamiczny może ujawnić jeszcze inne okoliczności faktyczne ważne w tej sprawie względnie spowodować, że konicznym będzie przeprowadzenie dodatkowych dowodów, względnie ich powtórzenie. (np. przesłuchanie określonych osób). Także podatnik, nie jest pozbawiony możliwości aktywnego działania w toku postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zaskarżoną decyzję uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c z uwagi na dostrzeżone uchybienia w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego tj. art. 121, art. 122, art. 187§1, art. 191. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający je nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw-tj. zwrot uiszczonego wpisów w kwocie 2.000,00 zł, opłaty od pełnomocnictwa 17,00 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego określono na podstawie §3 ust. 1 pkt 1 lit. f (3.600,00 zł) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31, poz. 153).