I SA/Kr 17/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca 2011 r. do lipca 2012 r. oraz za sierpień 2012 r.; - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 19 grudnia 2016 r., znak [...] określił C. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 2011r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, listopad 2011r., styczeń - sierpień 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2012r. Jak organ wskazał w uzasadnieniu, C. S. prowadził działalność gospodarczą (Zakład Budowlany "[...]") od 2009 r. Złożył deklaracje [...] m.in. za okres od lipca 2011 r. do sierpnia roku następnego. Rozliczenia za ww. miesiące stały się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr [...] wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał za wadliwe rejestry sprzedaży za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad 2011 roku oraz za styczeń 2012 r. Stwierdzono, że w rejestrach tych zawyżono wartość sprzedaży zwolnionej od podatku dotyczącej usług konserwatorskich na rzecz Stowarzyszenia A. w K. o wartość [...] zł oraz zaniżono wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 23% dotyczącej usług ogólnobudowlanych na rzecz tego stowarzyszenia w kwocie netto [...] zł oraz zaniżono w związku z tym podatek należny od tej sprzedaży o [...] zł. Z uwagi na zawyżenie wartości usług konserwatorskich - zwolnionych od podatku od towarów i usług, oraz zaniżenie wartości usług ogólnobudowlanych - opodatkowanych wg stawki 23%, podstawę opodatkowania usług określono na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w drodze oszacowania, gdyż zdaniem organu pierwszej instancji dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. C. S. wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji. Zarzucił w nim: - naruszenie art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieuzasadnione przyjęcie, że strony umowy nr [...], tj. C. S. oraz Stowarzyszenie A. tak sformułowały zapisy umowy, a następnie tak wykazywały kwoty sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, by jak największa jej wartość dotyczyła prac konserwatorskich, a więc korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; - naruszenie art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieuzasadnione przyjęcie, że fakt istnienia sprzeczności pomiędzy wartością prac konserwatorskich przy kościołach w P. i W. zafakturowanych przez Zakład Budowlany "Szarek" C. S. na rzecz Stowarzyszenia A., wynosząca ogółem [...] zł a wartością robót konserwatorskich zafakturowanych przez M. S. w wysokości [...] zł, wskazuje na jego postępowanie zmierzające do zawyżenia wartości sprzedaży zwolnionych od podatku usług konserwatorskich oraz zaniżenia wartości sprzedaży usług ogólnobudowlanych, opodatkowanych podatkiem według stawki 23 %; - naruszenie art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie za sprzeczność w zebranym w sprawie materiale dowodowym okoliczności typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej - takich jak wykazanie zysku na pracach konserwatorskich przy jednoczesnym wykazaniu straty na pozostałych pracach ogólnobudowlanych, różnica pomiędzy ustaleniem wartości prac konserwatorskich przez wykonawcę i podwykonawcę oraz umieszczenie w kosztorysie kwoty przeznaczonej na prace konserwatorskie w jednej rubryce "materiały"- i w ślad za tym nieuzasadnione i niezgodne z doświadczeniem życiowym przyjęcie, że potwierdzają one stawianą przez organ hipotezę o podjęciu przez Pana działań zmierzających do zawyżenia wartości sprzedaży zwolnionych od podatku usług konserwatorskich oraz zaniżenia wartości sprzedaży usług ogólnobudowlanych, opodatkowanych podatkiem według stawki 23 %; - naruszenie art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą nieuzasadnionym stwierdzeniem, że fakt umieszczenia w kosztorysie ofertowym kwoty przewidzianej na prace konserwatorskie na elewacji wyłącznie w rubryce "materiały" prowadzi do wniosku, iż taka jest rzeczywista wartość materiałów budowlanych przewidzianych do realizacji prac konserwatorskich elewacji kościoła w P. i stanowi ona ok. 94 % wartości całości prac konserwatorskich; - naruszenie art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą nieuzasadnionym, opartym na błędnych założeniach stwierdzeniem wadliwości rejestrów sprzedaży za miesiące od lipca 2011 roku do sierpnia 2012 r. i w wyniku tego nieuznanie ich za dowód w postępowaniu, a w ślad za tym przyjęcie szacunkowej podstawy opodatkowania; - naruszenie art. 7, art. 8, art. 77, art. 75, art. 80 k.p.a. i określonych w nim zasad prawdy obiektywnej oraz pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na założeniach nielogicznych, sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego i nieznajdujących odzwierciedlenia w materiale dowodowym, który został zebrany w sposób nie wyczerpujący i brak przeprowadzenia dowodów koniecznych do dokonania niezbędnych w sprawie ustaleń, skutkujący dowolnością organu w interpretacji okoliczności wymagających wiadomości specjalnych, w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu z niezbędnej w sprawie opinii biegłego; - naruszenie art. 107, art. 7 i art. 8 k.p.a. poprzez brak wyraźnego wskazania w uzasadnieniu decyzji logicznych podstaw rozstrzygnięcia, uniemożliwiających weryfikację jego zasadności - i oparcie decyzji wyłącznie na hipotezach, sprzecznych z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Skarżący o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 2 listopada 2017 r., [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2011 r. do lipca 2012 r., a na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylił decyzję w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień 2012r., odmiennie określając za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ opisał szczegółowo prace, które miały być udokumentowane spornymi fakturami oraz omówił przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, m. in. wskazując na zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów zwolnienia podatkowe usług, polegających na pracach konserwatorskich i restauratorskich. Organ dokładnie omówił warunki, od których prawodawca uzależnił skorzystanie ze zwolnienia i wskazał, że w razie ich niespełnienia usługi opodatkowane były stawką zwyczajną (23 %). W ramach wyjaśniania tych kwestii Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do przepisów, regulujących ochronę zabytków oraz prace konserwatorskie i restauratorskie, w tym odnoszących się do wymaganych kwalifikacji osób, mających te prace realizować. Organ odwoławczy wskazał następnie na podział prac pomiędzy firmą skarżącego a podwykonawcami, w tym M. S., posiadającym stosowne kwalifikacje oraz doświadczenie zawodowe, związane z konserwacją zabytków. W decyzji opisano umowę o podwykonawstwo oraz sposób określenia wynagrodzenia i dokonywania płatności. Zwrócono uwagę na fakt, że chociaż firma M. S. w całości wykonała usługi konserwatorskie za kwotę [...]zł, to skarżący zafakturował je na A. na kwotę znacznie wyższą, a usługi ogólnobudowlane zafakturował na kwotę niższą od wartości ich kosztów. Dalej omówiono sprzeczności, polegające na: - wykazaniu wartości materiałów budowlanych niezbędnych do przeprowadzenia prac konserwatorskich elewacji kościołów w P. i W. na kwotę netto [...] zł, podczas gdy M. S. zapewniał wszystkie materiały do prac w obu tych obiektach, a wartość zakupu tych materiałów wynosiła [...] zł; - ustaleniu ogólnej wartości prac przy wymienionych kościołach na kwotę netto [...] zł, podczas gdy podwykonawca w oparciu o ceny rynkowe i własne doświadczenie wycenił je na [...] zł; - wykazaniu przez firmę skarżącego zysku na pracach konserwatorskich przy wymienionych kościołach w wysokości [...] zł i osiągnięcia wskaźnika rentowności ok. 160 przy jednoczesnym wykazaniu straty na pozostałych pracach ogólnobudowlanych przy kościołach w wysokość – [...] zł. Powyższe uzasadniało przyjęcie, że skarżący zawyżył wartość prac konserwatorskich przy kościołach w P. i W. – zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jednocześnie zaniżył wartość prac ogólnobudowlanych, podlegających opodatkowaniu wg stawki 23 %. Skutkowało to osiągnięciem korzyści podatkowej, sprzecznej z celem ustawy, a zatem nadużyciem prawa. Z tego względu rejestry sprzedaży, w zakresie w jakim zaewidencjonowano w nich w lipcu, sierpniu, październiku i listopadzie 2011r. oraz styczniu 2012 r. sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną oraz podatek należny dotyczący usług na rzecz A. uznano za wadliwe. Podstawę podatkowania usług konserwatorskich oraz ogólnobudowlanych określono w drodze oszacowania, ponieważ zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie prawidłowej wartości obu rodzajów prac. W decyzji opisano dokładnie sposób przeprowadzenia obliczeń, a następnie wyliczono również podatek należny od wartości netto zaniżenia wartości prac budowlanych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania pozwala na obliczenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, uwzględnia bowiem zafakturowaną dla A. wartość usług oraz faktycznie poniesionych przez skarżącego kosztów prac. Weryfikacji natomiast wymagała prawidłowość dokonanego w pierwszej instancji rozliczenia za sierpień 2012r. W tym zakresie organ odwoławczy skorygował wyliczenia. W ostatniej części uzasadnienia organ drugiej instancji odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania. C. S. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie tego przepisu jako normatywnej podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy powoływanie się na nadużycie prawa - którym zdaniem organów jest sformułowanie przez strony umowy nr [...] z dnia 22 kwietnia 2011 r. w taki sposób, że skarżący wykazał kwoty sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w taki sposób, by jak największa jej wartość dotyczyła prac konserwatorskich przy zabytkowych kościołach w P. i W. , a więc korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - wymaga wykazania zachowania sprzecznego z celem gospodarczo -społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonego w art. 86 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w jej wyniku nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący zawyżył wartość zwolnionych od podatku od towarów i usług prac konserwatorskich przy kościołach w P. i W. oraz zaniżył wartość prac ogólnobudowlanych, podlegających opodatkowaniu według stawki 23 %; - art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w jej wyniku nieuzasadnione przyjęcie, że działania skarżącego stanowią nadużycie prawa polegające na wykorzystaniu w celu osiągnięcia korzyści podatkowych zwolnienia uregulowanego w treści § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o bezpodstawne uznanie, że zostały spełnione przesłanki wskazane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; - art. 191 w zw. z art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w wyniku sprzecznego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego założenia, że ceny usług ustalone przez podwykonawcę winny mieć wpływ na wysokość cen wykonawcy głównego, co przeczy zasadom swobody działalności gospodarczej i prawom rynku oraz narusza przysługujące skarżącemu, konstytucyjne prawo do swobodnego układania stosunków gospodarczych z kontrahentami; - art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na błędnym przyjęciu, że korzystanie przez podwykonawcą skarżącego z usług studentów -praktykantów Akademii Sztuk Pięknych Wydziału Konserwacji Zabytków nie wpłynęło na końcową wartość zafakturowanych przez skarżącego robót, w sytuacji gdy koszty robocizny stanowią jeden z głównych kosztów kalkulacji kosztorysowych. - art. 23 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieuzasadnione określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo możliwości jej określenia na podstawie rejestrów sprzedaży prowadzonych przez podatnika, bezpodstawnie uznanych za wadliwe; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego do oceny wartości usług konserwatorskich wykonanych na rzecz Stowarzyszenia A. w K. w sytuacji gdy ustalenie, czy wartość tych usług została zrealizowana po cenach rynkowych, należy do kategorii wiadomości specjalnych - i zakwestionowanie wyceny tych robót wyłącznie na podstawie prostego zestawienia ich wartości z wartością robót zrealizowanych przez podwykonawcę skarżącego - M. S., bez analizy w szczególności cen rynkowych i specyfiki zamówień na roboty konserwatorskie; - art. 191 w zw. z art.187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na zupełnym pominięciu przy ocenie materiału dowodowego okoliczności, że kosztorys inwestorski, pn: "Remont konserwatorski elewacji frontowych, obiekt: Elewacja Kościoła w P." - którego organ nie kwestionował, został oszacowany na wartość netto: [...] zł, również odbiega od wynagrodzenia podwykonawcy - M. S. w kwocie [...]zł, przy jednoczesnym kwestionowaniu na podstawie tej okoliczności wartości robót zafakturowanych przez skarżącego jako wykonawcę; - art. 191 w zw. z art.187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na bezzasadnym przyjęciu, że strony umowy nr [...] z dnia 22 kwietnia 2011 roku, tj. skarżący i A., tak sformułowały jej zapisy, a następnie skarżący tak wykazał kwoty sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, by jak największa jej wartość dotyczyła prac konserwatorskich przy zabytkowych kościołach w P. i W. , a więc korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy okoliczność ta w żaden sposób nie wynika z zeznań świadków, wyjaśnień skarżącego, zgromadzonych dokumentów - i dokonanie przez organ takiego ustalenia wyłącznie w oparciu o proste zestawienie wartości materiałów budowlanych zastosowanych przez M. S. do prac konserwatorskich przy kościołach w P. i W. z wartością materiałów budowlanych mających stanowić część składową wynagrodzenia Zakładu Budowlanego "SZAREK" C. S., uzyskanego za te prace od inwestora. Skarga zawierała ponadto wniosek o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z załączonej do skargi opinii technicznej w zakresie wyceny robót konserwatorskich – na okoliczność ustalenia, że wartość tych robót nie odbiega od cen rynkowych oraz że była niższa niż wartość przewidziana w kosztorysie inwestorskim. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Pomimo iż z dziewięciu zarzutów skargi jeden został powiązany przez skarżącego z kwestiami materialnoprawnymi, to jednak istota wszystkich zarzutów sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, w konsekwencji których to ustaleń zastosowano normy prawa materialnego. W istocie zatem całość skargi dotyczy przede wszystkim prawidłowości postępowania wyjaśniającego, co zresztą wynika także z jej uzasadnienia. Niezależnie od tego, w pierwszej kolejności należało skontrolować prawidłowość zastosowania przepisów procesowych i postępowania wyjaśniającego, bowiem dopiero po wyjaśnieniu całości sprawy i ustaleniu – zgodnie z normami proceduralnymi – wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego możliwe jest prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Rozpoczynając rozważania w tym zakresie wypada przypomnieć, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów o.p. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 122 o.p. wynika, że w myśl ogólnej zasady to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania całości materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych. Reguły tej nie można jednak postrzegać jako bezwzględnej, nie można też pomijać realnych możliwości organów podatkowych co do dotarcia do dowodów. Celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 895/16, Lex Omega nr 2310354 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 503/16, Lex Omega nr 2270522). . Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza gdy chodzi o dowody, którymi dysponuje tylko podatnik (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 309/15, Lex Omega nr 2258501 i z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 177/15, Lex Omega nr 2142054). Jako dowód – stosownie do art. 180 § 1 o.p. – należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W ocenie Sądu postępowanie, przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe obu instancji odpowiadało wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach organów wystarczał do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Wnioski, wyciągnięte przez organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów uznać należy za logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W sprawie istotne było nie to, czy występowała wzajemna relacja cen usług podwykonawcy i wykonawcy głównego (skarżącego), ale czy skarżący zawyżył zysk na pracach konserwatorskich, które zwolnione są od podatku. Podobnie bez znaczenia pozostaje to, w jaki sposób korzystanie z usług studentów wpływało na kształtowanie się cen zaproponowanych przez podwykonawcę. Zdaniem Sądu nie było też istotne, jak stawki cen zaproponowane przez skarżącego za wykonane usługi (łącznie z konserwatorskimi, wykonanymi przez podwykonawcę) mają się do cen rynkowych. W tym zakresie podnoszona w skardze konieczność powołania biegłego jest argumentem chybionym. Swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych, na które zwraca uwagę skarżący, odnosi się nie tylko do umów pomiędzy wykonawcą głównym a podwykonawcą, ale także do umowy pomiędzy głównym wykonawcą a zleceniodawcą całości kompleksowych robót (w tym wypadku było to Stowarzyszenie A.. Najważniejszym było, że w ramach jednej umowy skarżący uzyskał korzyść majątkową w ten sposób, że wykazał fikcyjnie stratę na wykonywanych we własnym zakresie pracach ogólnobudowlanych, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie, również w sposób odbiegający od rzeczywistości wykazał znaczny zysk na pracach konserwatorskich, które w istocie jedynie refakturował i które były zwolnione z podatku od towarów i usług. Skarżący zawyżył zatem wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, a jednocześnie zaniżył wartość sprzedaży opodatkowanej. Ustalenia w tym zakresie organy słusznie oparły na tym, że skarżący wykazał wartość materiałów budowlanych, niezbędnych do przeprowadzenia prac konserwatorskich kościołów w P. i W. na kwotę netto [...] zł, a tymczasem podwykonawca, realizujący całość tych prac zapewniał do nich również wszystkie materiały i wykazywał ich koszt netto [...] zł. Zakład Budowlany "[...]" wykazał znaczny zysk (1 417 332,54 zł, czyli rentowność ok. 160 %) wyłącznie na pracach konserwatorskich, czyli wykonywanych przez podwykonawcę, a przez skarżącego wyłącznie refakturowanych. Przy tym na pozostałych pracach o charakterze ogólnobudowlanych skarżący wykazywał stratę o wielkości [...] zł. Organy dokładnie przeanalizowały sposób kształtowania wartości robót przy poszczególnych obiektach w kosztorysie, harmonogramie rzeczowo-finansowym oraz aneksach do pierwotnej umowy. Skarżący zafakturował usługi, polegające na robotach przy czterech obiektach (oprócz wymienionych wyżej kościołów – także przy kościołach w I. i N. B.). W wypadku robót, obejmujących tak prace ogólnobudowlane, jak i konserwatorskie (P. i W. zysk został osiągnięty przez skarżącego wyłącznie z robót konserwatorskich, natomiast w związku z pracami ogólnobudowlanymi wykazał on wyłącznie stratę. W przypadku kościołów, gdzie prowadzono wyłącznie roboty ogólnobudowlane (I. i N. B.) skarżący skalkulował ceny w taki sposób, że wykazany został zysk. Powyższe ustalenia zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy przedstawił również dowody, będące podstawą przyjętego przez niego stanu faktycznego. W ocenie Sądu sama ocena bezspornych faktów, tzn. wynikających z faktur zysków i kosztów za poszczególne usługi, w tym wykazanie wysokiego zysku w zakresie usług nieopodatkowanych i wykazanie straty w zakresie usług opodatkowanych w logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym sposób prowadzi do wniosku, że skarżący działał celowo, starając się wykazać zysk jedynie w tym zakresie, w jakim związany był on z usługami zwolnionymi od podatku, aby w ten sposób obniżyć wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący polemizuje z tymi wnioskami, ale tylko w niewielkim zakresie starał się wytłumaczyć dokonywane w trakcie prac zmiany cen poszczególnych usług. Organy podatkowe, wskazując na rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącego, słusznie nie dały im wiary. Skarżący odwołuje się też do zasady swobody umów, której oczywiście kwestionować nie sposób i jest jasne, że skarżący mógł zaproponować zamawiającemu dowolną kwotę wynagrodzenia, zaś zamawiający mógł ją zaakceptować. Niemniej realia niniejszej sprawy wskazują, że wykazanie tak wysokich własnych kosztów usług konserwatorskich przy jednoczesnym wykazaniem jedynie straty, związanej z pozostałymi robotami (ogólnobudowlanymi) służyło wyłącznie korzyści podatkowej i było fikcyjne. W oparciu o poczynione ustalenia organy podatkowe słusznie stwierdziły, że prowadzone przez skarżącego rejestry sprzedaży są wadliwe w odniesieniu do kilku miesięcy roku 2011 oraz 2012. Stwierdziły to w protokole badania ksiąg, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 193 § 6 o.p. Wadliwość rejestrów wyklucza możliwość wykorzystania ich w postępowaniu podatkowym w charakterze dowodów, co wynika wprost z art. 193 § 4 o.p. W tej sytuacji organy podatkowe musiały oszacować podstawę opodatkowania usług konserwatorskich i usług ogólnobudowlanych w oparciu o art. 23 o.p. Nie ma przy tym znaczenia błąd organu, zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (a powtórzony w odpowiedzi na skargę), polegający na wskazaniu nieistniejącej jednostki redakcyjnej przepisu (art. 23 § 5 pkt 2 o.p.), skoro organ wyraźnie odwołuje się do treści przepisu art. 23 § 5 o.p. (bez punktu). Sposób oszacowania podstawy opodatkowania został obszernie opisany w uzasadnieniu decyzji, a skarżący w tym zakresie nie zgłaszał zarzutów. Organy w szczególności ustaliły współczynnik rentowności, a w dalszej kolejności – ustaliły prawidłową wartość prac konserwatorskich oraz kwotę, o jaką została zaniżona wartość brutto sprzedaży opodatkowanej. W konsekwencji ustalono udział procentowy wartości usług konserwatorskich w tych miesiącach, w których skarżący zadeklarował jako obroty zwolnione. Za pomocą wyliczonych wskaźników udziału procentowego obliczono zaniżenie wartości sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego, a także zawyżenie sprzedaży zwolnionej od podatku. W ocenie Sądu taki sposób oszacowania odpowiada wymogowi, wynikającemu z art. 23 § 5 o.p., tzn. pozwala oszacować podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły też przepisów prawa materialnego. W szczególności uwzględniono obowiązujący w spornym okresie przepis § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), zgodnie z którym w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich były zwolnione od tego podatku. Słusznie też w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazany został art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej u.p.t.u.). Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Ostatnia część przepisu odnosi się do sytuacji takich, jak w przedmiotowej sprawie, gdzie rzeczą organu podatkowego jest określenie zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie innej, niż wynikało to ze złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej. Należy też zauważyć, że powołane w uzasadnieniu skargi wyroki sądów administracyjnych, odnoszące się do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczą sytuacji innej niż w przedmiotowej sprawie – a mianowicie wykorzystania do odliczenia faktur dokumentujących czynności, które nie miały faktycznie miejsca albo czynności prawnych obarczonych nieważnością. Natomiast w sprawie niniejszej spór dotyczył innego zagadnienia, a mianowicie prawidłowości zastosowania zwolnienia od podatku; zakwestionowanie podanej w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy było konsekwencją stwierdzenia, że znacznie większa część usług wykonanych przez skarżącego powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nadużycie w tym wypadku polegało nie na wykorzystaniu do odliczenia faktur "pustych", dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze ale na zawyżeniu wartości prac zwolnionych od podatku oraz zaniżeniu wartości prac opodatkowanych. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.