I SA/Kr 1703/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1703/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r., ze skarg E. Z. i T. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2014 r. nr [...],[...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych - skargi oddala - Decyzjami z dnia 4 kwietnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił E.Z. i T.Z. (dalej "podatnicy") zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwotach po 4350 zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz garażu. Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, że podatnicy sprzedali w dniu 8 listopada 2010 r. nabyty w dniu 4 lipca 2006 r. lokal mieszkalny położony w K. przy ul. Z.oraz garaż za łączną cenę 569 tys. zł (na każdego z podatników przypada kwota 284 500 zł). Sprzedaż nieruchomości nastąpiła zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Podatnicy złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Ponieważ przychód ze sprzedaży nie został w całości wydatkowany na cele mieszkalne określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f.") i nie została złożona deklaracja PIT-23 oraz nie uiszczono zryczałtowanego podatku dochodowego, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2010 r. Mając na uwadze przedłożone przez strony dokumenty, do rozliczenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości przyjęto poniesione przez podatników następujące wydatki: 26 496,90 zł – środki własne wydatkowane na zakup lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. S.; 12 660,42 zł – wydatki poniesione na spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego na podstawie umowy złotowego kredytu hipotecznego z dnia 19 kwietnia 2012 r. udzielonego przez Bank PEKAO S.A. z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupu ww. lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. S. 2851,49 zł – wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego przy ul. W. Łączne wydatki poniesione przez podatników na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. wyniosły 482 008,81 zł, z czego na każdego z podatników przypadła połowa, tj. 241 004,41 zł. Organ stwierdził, że nie udokumentowano wydatkowania na cele mieszkaniowe uprawniające do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z ww. przepisu pozostałej kwoty przychodu w wysokości 86 991,19 zł, z czego na każdego z podatników przypadła kwota 43 495,59 zł. Środki na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. S. pochodzące z udzielonego podatnikom przez Bank Pekao S.A. kredytu na zakup tego lokalu (w kwocie 239 tys. zł) nie zostały bowiem uznane jako rozliczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Organ stwierdził, że warunkiem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f.. Od decyzji organu I instancji, określających każdemu z podatników zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2010 r. nieruchomości, wnieśli oni odwołania, domagając się uchylenia zakwestionowanych rozstrzygnięć i umorzenia postępowania. Decyzjom tym zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., wskazując, że zgodnie ze złożonym oświadczeniem z dnia 9 listopada 2010 r., przychód uzyskany ze sprzedaży w 2010 r. nieruchomości, został w całości przeznaczony na budowę budynku mieszkalnego w K. przy ul. W. (442 851,49 zł) oraz na zakup lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. S. (265 496,90 zł). Środki pieniężne przeznaczone na nabycie ww. lokalu mieszkalnego w wysokości 20 tys. zł pochodziły ze środków własnych, natomiast kwota w wysokości 239 tys. zł z zaciągniętego w dniu 19 kwietnia 2012 r. kredytu bankowego. Łączna kwota poniesionych wydatków wyniosła według stron 708 348,39 zł i przekroczyła wysokość przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Podatnicy zarzucili błędne zastosowanie przez organ wyłącznie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. i nieuznanie kwoty pochodzącej z kredytu bankowego w wysokości 239 tys. zł. Zdaniem podatników, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniom urzędu skarbowego, należy przyjąć zasadę ekwiwalentności osiągniętego przychodu i poniesionych wydatków. Jako uzasadnienie swojego stanowiska strony powołały wyroki NSA, w których Sąd wskazał, że poza wykładnią językową konieczne jest zastosowanie wykładni celowościowej zawierającej normę celu społecznego jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Z orzeczeń tych, zdaniem podatników, wynika, że dla realizacji zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. przepisie, nie ma znaczenia źródło pochodzenia wydatkowanych środków, gdyż ważny jest tylko cel tego wydatkowania i termin, co w sprawie zostało spełnione. Po rozpoznaniu odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 8 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ zacytował mające w sprawie zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. i wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest wysokość wydatków korzystających ze zwolnienia podatkowego, związanych z nabyciem na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 kwietnia 2012 r. lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. S. Z treści aktu notarialnego wynika, że małżonkowie Zielińscy dokonali nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego za cenę w kwocie 259 tys. zł na ich współwłasność majątkową małżeńską. Tytułem ceny podatnicy wpłacili kwotę 20 tys. zł, natomiast pozostała kwota w wysokości 239 tys. zł pochodziła z udzielonego kredytu bankowego. Zgodnie z umową kredytu hipotecznego z dnia 19 kwietnia 2012 r. Bank Polska Kasa Opieki S.A. udzielił małżonkom kredytu w wysokości 239 tys. zł z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. S.. Mając na uwadze brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za spełniające określone w tym przepisie kryteria wydatki w wysokości 26 496,90 zł, tj. środki własne w kwocie 20 tys. zł poniesione tytułem wpłaty na poczet ceny i koszty aktu notarialnego wraz z wypisami w wysokości 6 496,90 zł. Ponadto za wydatki spełniające kryteria art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f. uznano kwotę w wysokości 12 660,42 zł, tj. wydatki poniesione przed upływem wskazanego w tym przepisie terminu dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę ww. kredytu hipotecznego udzielonego przez Bank Polska Kasa Opieki S.A. (ustalone na podstawie przedłożonych potwierdzeń przelewów). W ocenie organu odwoławczego podatnicy nie udokumentowali, że pozostała część przychodu uzyskanego z dokonanej w dniu 8 listopada 2010 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem położonego przy ul. Z. w kwocie 86 991,19 zł została wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Środki na zakup lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. S., w części pochodzącej z udzielonego na ten cel kredytu hipotecznego w wysokości 239 tys. zł, nie mogą być bowiem uznane jako rozliczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz garażem dokonanej w dniu 8 listopada 2010 r., ponieważ finansowanie wydatków mieszkaniowych środkami finansowymi pochodzącymi z udzielonego kredytu, nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe podatnika wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.. Za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko, że dla realizacji zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia źródło pochodzenia wydatkowanych środków, ważny jest jedynie cel tego wydatkowania i zachowanie określonego przepisami terminu. Wskazał, że ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca kierował przedmiotową ulgę do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zwolnieniu podlegają wyłącznie przychody uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody – środki z konkretnego źródła. Wydatkowanie na określone w powołanym przepisie cele innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich kwot z opodatkowania. A zatem, w ocenie organu odwoławczego, nie można skorzystać ze zwolnienia podatkowego w zakresie wydatków mieszkaniowych, których źródłem był kredyt hipoteczny. Nie został bowiem spełniony podstawowy warunek, aby to środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie spełnienia warunków zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy nabycie nowej nieruchomości finansowane było ze środków pochodzących z udzielonego kredytu od wielu lat jest jednolite. W skierowanych do WSA w Krakowie skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy wnieśli o ich uchylenie, zarzucając zakwestionowanym rozstrzygnięciom naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem skarżących, poprzez wydatkowanie na cele mieszkaniowe, w ustawowym terminie dwóch lat od dnia sprzedaży mieszkania, kwoty wyższej niż przychód uzyskany z tej sprzedaży, rozumiany zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jedynie jako wartość wyrażona w cenie sprzedaży określonej w umowie, spełnione zostały warunki do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. całości uzyskanego przychodu. Nie można, bez wskazania konkretnego przepisu prawa, nakazywać podatnikowi, chcącemu skorzystać z ustawowego prawa do zwolnienia z podatku, aby środki (znaki) pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (przez okres dwóch lat) przechowywał we własnym sejfie lub deponował na rachunku bankowym, pozbawiając go tym samym prawa do swobodnego dysponowania własnym majątkiem i podejmowania racjonalnych decyzji ekonomicznych. W ocenie skarżących, organy w sposób nieuzasadniony utożsamiają źródło finansowania poniesionych wydatków mieszkaniowych (kredyt bankowy) ze źródłem przychodów zdefiniowanym dla celów podatkowych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f.. Zauważyli, że biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy należy przyjąć przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. zasadę ekwiwalentności osiągniętego przychodu i poniesionych wydatków. Zdaniem skarżących, późniejsza zmiana linii orzecznictwa, która nastąpiła po podjęciu przez podatników decyzji o zakupie mieszkania za pieniądze pochodzące ze źródła finansowania jakim był kredyt hipoteczny, nie może wywierać negatywnych skutków dla podatnika. Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z uwagi na tożsamość stanu faktycznego oraz zawartych w skargach żądań, Sąd, działając na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", połączył sprawy ze skarg E.Z. i T.Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2014 r. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Skargi są niezasadne. W wydanych w sprawie decyzjach organy podatkowe wskazały, że wydatek na zakup lokalu mieszkalnego w K. przy ul. S., w części, w której został pokryty przez podatników ze środków pochodzących z kredytu bankowego nie uprawnia do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Sfinansowanie wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego ze środków kredytu bankowego nie jest bowiem tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Sąd zaznacza, że ww. przepis utracił moc z dniem 1 stycznia 2007 r., jednak w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie zatem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest źródłem przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit.a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 - według art. 19 ust. 1 - jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu ustalony jest w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu (art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Z przepisu art. 28 ust. 2a tej ustawy wynika natomiast, że jeżeli podatnik złoży oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z ww. zbycia na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. nie jest zobowiązany do zapłaty podatku. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W rozpatrywanej sprawie podatnicy nabyli zbytą w dniu 8 listopada 2010 r. nieruchomość (lokal mieszkalny położony w K. przy ul. Z.) w 2006 r. – mają zatem w sprawie zastosowanie cytowane wyżej przepisy. Skarżący zachowali również termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego w sprawie sporu ma więc przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., z którego wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. niezbędne jest więc w szczególności wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe wskazane w ww. przepisach - nie później jednak niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Okres ten w rozpoznanej sprawie upływał w dniu 8 listopada 2012 r. W okresie tym skarżący nabyli min. lokal mieszkalny położony w K. przy ul. S.. Z aktu notarialnego z dnia 24 kwietnia 2012 r. wynika, że tytułem ceny podatnicy wpłacili kwotę 20 tys. zł, natomiast pozostała kwota w wysokości 239 tys. zł pochodziła z udzielonego kredytu bankowego (umowa złotowego mieszkaniowego kredytu hipotecznego została zawarta dniu 19 kwietnia 2012 r.). Stwierdzić w związku z tym należy, mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., że nie można uznać, że środki na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego w części w jakiej pochodziły z udzielonego kredytu hipotecznego, korzystają ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Nie sposób bowiem uznać, że w tym zakresie na nabycie przedmiotowego prawa podatnicy wydatkowali przychody (dochody) uzyskane ze zbytej w dniu 8 listopada 2010 r. nieruchomości. Oczywistym jest bowiem, że bank przekazując skarżącym środki z kredytu, nie przekazywał im "przychodu ze zbycia ww. nieruchomości", więc nie były to środki pochodzące ze wskazywanego w ustawie źródła przychodów. Ponadto również oczywiste jest, że środki pochodzące z kredytu nie stanowią dla kredytobiorcy podatkowego "przychodu" (ani dochodu), bowiem są to środki neutralne podatkowo. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1665/09 jednoznacznie wskazano, że kredyt bankowy jest neutralny podatkowo, nie może być więc uznany za przychód podatnika, którego wydatkowanie może stanowić podstawę do korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Sąd ten podkreślił, że nie wszystkie przychody jakie podatnik osiąga są wolne od podatku dochodowego, lecz tylko "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części uzyskanej ze sprzedaży (...)". Warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest więc m.in. wydatkowanie przychodów z określonego, prawnie znaczącego źródła. Nabycie zatem przedmiotowego lokalu mieszkalnego za środki pochodzące z kredytu bankowego nie uprawniało skarżących do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. W sytuacji takiej nie ma bowiem żadnego związku pomiędzy zbyciem, a nabyciem nieruchomości. Bez znaczenia są zatem argumenty skarżących, że przepis podatkowy nie wymaga, aby podatnik przeznaczył na wskazane cele mieszkaniowe te same środki pieniężne (banknoty), które uzyskał przy sprzedaży nieruchomości. Jest to kwestia oczywista, że takiego wymogu nie ma i organy podatkowe nie stawiały takiego warunku. Wskazać tu należy na pogląd wyrażony w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011 r., że "nie jest przy tym istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. z rachunku bankowego na którym przychody te zostały ulokowane". Również w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 49/12, wskazano, że o ile rzeczywiście środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, to nie oznacza to, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. W celu spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. konieczne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Poglądy te Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje. Stwierdzić przy tym należy, że w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd wskazujący na związek pomiędzy wydatkami na cele mieszkaniowe a źródłem ich uzyskania, tj. ze sprzedaży nieruchomości (vide - wyroki WSA: w Gliwicach z 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 894/07, w Krakowie z 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 151/07, w Warszawie z 26 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 760/09, a także ww. wyroki NSA oraz wyrok NSA z 12 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 312/10). W ostatnim z wymienionych wyroków stwierdzono też, że: "ulgi podatkowe są wprawdzie częścią systemu podatkowego, ale zarazem pozostają wyjątkiem od powszechności i ciążenia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej (T. Dębowska – Romanowska, Prawo Finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2008 r., s. 123, 159 – 160). [...] Jako ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, regulacje prawne ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ich treść, a wynik tego rodzaju wykładni prawa stanowiłoby uznanie, że do zastosowania ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wystarczające byłoby, przez przepisy te nie przewidziane, poniesienie wydatku z innych - niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. źródeł przychodów". Podzielając ten pogląd, dodatkowo można wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f. zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a. Zatem także i w takiej sytuacji zwolnione od podatku są "przychody ze zbycia nieruchomości" a nie "środki z kredytu" – jak byłoby w razie zaakceptowania stanowiska skarżących. Z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. prawidłowo organy uznały wydatki w wysokości 12 660,42 zł poniesione na spłatę kredytu hipotecznego udzielonego przez Bank Polska Kasa Opieki S.A. na zakup mieszkania położonego w K. przy ul. S., za spełniające kryteria wskazane w tym przepisie. Stwierdzić więc należy, że w zaskarżonych decyzjach prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosowano do tego stanu przepisy prawa, uwzględniając przy tym wszelkie wydatki podatników spełniające przytoczone powyżej warunki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego i prawidłowo je rozliczając. W konsekwencji prawidłowo uznano za wydatki poniesione przez skarżących w wysokości 482 008,81 zł jako poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Skarżący nie spełnili zatem przesłanek uprawniających do zwolnienia od opodatkowania całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 8 listopada 2010 r. nieruchomości. Mając na uwadze ww. okoliczności, Sąd działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargi - jako nieuzasadnione - oddalił.