I SA/Kr 171/26

|Sygn. akt I SA/Kr 171/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 maja 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Borys Marasek, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2026 r., sprawy ze skarg B. Sp. z o.o. w B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2025 r.: • nr 1401-IOD-5.4100.16.2025.8.WB, • nr 1401-IOD-5.4100.19.2025.6.KU, • nr 1401-IOD-5.4100.18.2025.6.WB, • nr 1401-IOD-5.4100.17.2025.6.KU w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz strony skarżącej kwotę 3 988 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćset osiemdziesiąt osiem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzjami z dnia 19 grudnia 2025 r. nr 1401-IOD-5.4100.16.2025.8.WB, 1401-IOD-5.4100.19.2025.6.KU, 1401-IOD-5.4100.18.2025.6.WB, 1401-IOD-5.4100.17. 2025.6.KU Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołań B. Sp. z o.o. w B. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Spółka, Skarżąca), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 18 września 2025 r. nr 1471-SPV-1.4100.298.2025.7.KZ, 1471-SPV-1.4100.300. 2025.6.KZ, 1471-SPV-1.4100.299.2025.6.KZ, 1471-SPV-1.4100.305.2025.6.KZ odmawiające wypłaty oprocentowania od zwróconych: - w dniu 4 grudnia 2023 r. kwoty 5.107.398,00 zł nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., - w dniu 21 czerwca 2023 r. kwoty 3.689.638,00 zł nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r., - w dniu 21 czerwca 2023 r. kwoty 5.386.777,00 zł nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r., - w dniu 21 czerwca 2023 r. kwoty 2.526.898,00 zł nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1.1. Pismem z dnia 5 października 2023 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 5.107.398,00 zł, w związku z wydaną na rzecz Spółki decyzją Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 10 lutego 2023 r. nr DKP8.8041.27.2020 (dalej: decyzja APA) w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego. Zwrot nadpłaty we wnioskowanej kwocie 5.107.398,00 zł nastąpił w dniu 4 grudnia 2023 r. na podstawie art. 75 § 4 Op. Pismem z dnia 28 kwietnia 2023 r. Spółka wystąpiła do o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w kwocie 3.689.638,00 zł. Zwrot nadpłaty we wnioskowanej kwocie 3.689.638,00 zł nastąpił w dniu 21 czerwca 2023 r. na podstawie art. 75 § 4 Op. Pismem z dnia 28 kwietnia 2023 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w kwocie 5.386.777,00 zł. Zwrot nadpłaty we wnioskowanej kwocie 5.386.777,00 zł nastąpił w dniu 21 czerwca 2023 r. na podstawie art. 75 § 4 Op. Pismem z dnia 28 kwietnia 2023 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. w kwocie 2.526.898,00 zł. Zwrot nadpłaty we wnioskowanej kwocie 2.526.898,00 zł nastąpił w dniu 21 czerwca 2023 r. na podstawie art. 75 § 4 Op. 1.2. Następnie pismami z dnia 22 lipca 2025 r. Spółka działając na podstawie art. 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 49 (zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości) oraz art. 124 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 948, dalej: ustawa DRM) oraz art. 56 (zakaz ograniczania swobody świadczenia usług) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE z 2016 r., C 202/1, dalej: TFUE) oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r. Nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja RP) oraz w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w szczególności z wyrokiem z 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64, Flaminio Costa v E.N.E.L., wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r. w sprawach połączonych C-415/20, C-419/20 i C-427/20 oraz wyrokiem z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C- 322/22, zwróciła się do organu pierwszej instancji o zwrot: 1) pozostałej, niezwróconej części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., której część zwrócono Stronie w wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz pozostałej części należnego oprocentowania nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu w całości, 2) pozostałej, niezwróconej części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r., której część zwrócono Stronie w wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz pozostałej części należnego oprocentowania nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu w całości, 3) pozostałej, niezwróconej części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., której część zwrócono Stronie w wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz pozostałej części należnego oprocentowania nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu w całości, 4) pozostałej, niezwróconej części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r., której część zwrócono Stronie w wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz pozostałej części należnego oprocentowania nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu w całości. W uzasadnieniu wniosków Strona wskazała, że ponosiła wydatki z tytułu wynagrodzenia za usługi związane z ogólnym zarządzaniem i sprzedażą, usługi administracyjne związane z produkcją na rzecz B.2 Co. Ltd. z siedzibą w Chinach, B.3 S.A.S z siedzibą we Francji, B.4 z siedzibą w Niemczech, B.5 INC. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz B.6 Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz usługi IT (usługi nabywane od B.2 Co. Ltd.), które były objęte limitowaniem na podstawie art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.p.). Dodała, że – zgodnie z art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. – wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie miało zastosowania do kosztów w zakresie, w jakim uprzednie porozumienie cenowe obejmowało prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia. W związku z powyższym, w dniu 20 grudnia 2019 r. Strona złożyła wniosek o wydanie jednostronnego porozumienia cenowego dotyczącego transakcji z podmiotami powiązanymi. Decyzja APA wobec Strony wydana została w dniu 10 lutego 2023 r. po trwającym ponad 37 miesięcy postępowaniu. W decyzji APA potwierdzono, że warunki transakcji pomiędzy Stroną a podmiotami powiązanymi odpowiadają warunkom rynkowym (tj. warunkom pełnej konkurencji). Następnie Strona wyjaśniła, że po uzyskaniu decyzji APA złożyła m.in.: 1) korektę deklaracji CIT-8 wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2018 r., w celu odzyskania nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na pierwotne objęcie ponoszonych wydatków ograniczeniami z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w wyniku czego zwrócono jej w dniu 4 grudnia 2023 r. nadpłatę we wnioskowanej kwocie 5.107.398,00 zł (wraz z odsetkami za zwłokę od nienależnie dokonanej wpłaty w wysokości 45.535,57 zł , zgodnie z art. 72 § 2 O.p.), 2) korektę deklaracji CIT-8 wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2020 r., w celu odzyskania nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na pierwotne objęcie ponoszonych wydatków ograniczeniami z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w wyniku czego zwrócono jej w dniu 21 czerwca 2023 r. nadpłatę we wnioskowanej kwocie 3.689.638,00 zł (wraz z odsetkami za zwłokę od nienależnie dokonanej wpłaty w wysokości 6.198,00 zł , zgodnie z art. 72 § 2 O.p.), 3) korektę deklaracji CIT-8 wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2019 r., w celu odzyskania nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na pierwotne objęcie ponoszonych wydatków ograniczeniami z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w wyniku czego zwrócono jej w dniu 21 czerwca 2023 r. nadpłatę we wnioskowanej kwocie 5.386.777,00 zł (wraz z odsetkami za zwłokę od nienależnie dokonanej wpłaty w wysokości 23.673,00 zł , zgodnie z art. 72 § 2 O.p.), 4) korektę deklaracji CIT-8 wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2021 r., w celu odzyskania nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na pierwotne objęcie ponoszonych wydatków ograniczeniami z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w wyniku czego zwrócono jej w dniu 21 czerwca 2023 r. nadpłatę we wnioskowanej kwocie 2.526.898,00 zł. Zdaniem Strony, skoro uzyskanie decyzji APA było elementem niezbędnym do odzyskania nadpłaty, to oprocentowanie nadpłaty za okres prowadzenia postępowania w sprawie wydania APA powinno wynikać z zastosowania per analogiam przepisów o oprocentowaniu nadpłaty wtoku przedłużającego się postępowania nadpłatowego. Jednocześnie Strona stwierdziła, że już sam fakt, że możliwość rozpoznania przez nią kosztu była odroczona w czasie do czasu uzyskania decyzji APA, była dyskryminująca, co naruszało zarówno prawo konstytucyjne, unijne jak i wiążące umowy międzynarodowe – i wymaga wyrównania poniesionego przez nią uszczerbku. W konsekwencji Strona stanęła na stanowisku, że nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z decyzji APA, powinny podlegać oprocentowaniu za okres od dnia ich powstania (tj. od dnia złożenia zeznania rocznego) do dnia ich pełnego zwrotu, z uwagi na: a) przedłużające się postępowanie APA ponad niezbędną miarę, co powoduje, że została pozbawiona możliwości dysponowania własnymi środkami wbrew Konstytucji RP, stąd powinna mieć prawo do uzyskania oprocentowania na zasadach analogicznych dla nadpłat przewidzianych przez przepisy Ordynacji podatkowej, b) wadliwość regulacji art. 15e u.p.d.o.p. jako takiej, tj. z uwagi na jej niezgodność z prawem unijnym, Konstytucją RP i wiążącymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. 2. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie decyzjami z dnia 18 września 2025 r.: - nr 1471-SPV-1.4100.298.2025.7.KZ odmówił wypłaty oprocentowania od zwróconej Stronie w dniu 4 grudnia 2023 r. kwoty 5.107.398,00 zł nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., - nr 1471-SPV-1.4100.300.2025.6.KZ odmówił wypłaty oprocentowania od zwróconej Stronie w dniu 21 czerwca 2023 r. kwoty 3.689.638,00 zł nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r., - nr 1471-SPV-1.4100.299.2025.6.KZ odmówił wypłaty oprocentowania od zwróconej Stronie w dniu 21 czerwca 2023 r. kwoty 5.386.777,00 zł nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r., - nr 1471-SPV-1.4100.305.2025.6.KZ odmówił wypłaty oprocentowania od zwróconej Stronie w dniu 21 czerwca 2023 r. kwoty 2.526.898,00 zł nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. 3. W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i 4 O.p. w związku z wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 49 oraz art. 56 TFUE oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię tych przepisów dokonaną z pominięciem prawa Unii Europejskiej oraz wywodzonej z orzecznictwa TSUE zasady proporcjonalności, a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje w sytuacji przedłużającego się postępowania w przedmiocie wydania uprzedniego porozumienia cenowego oraz w sytuacji niezgodności regulacji art. 15e u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu. Skutkiem tego naruszenia była odmowa zwrotu pozostałej części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2018-2021 wraz z oprocentowaniem, 2. art. 97 ust. 1 ustawy o DRM w związku z art. 77 § 1 i art. 78 § 1 i 4 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię tych przepisów dokonaną z pominięciem zasady proporcjonalności oraz zasady równego traktowania, jak również zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje w odniesieniu do okresu oczekiwania na zakończenie postępowania w przedmiocie wydania uprzedniego porozumienia cenowego, mimo że organ podatkowy (Minister Finansów) w odpowiedzi na interpelację poselską uznał, że niedopuszczalne jest skorygowanie rozliczeń zgodnie z art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. do czasu otrzymania APA, 3. art. 120 O.p. w związku z orzecznictwem TSUE, w szczególności z wyrokami z dnia 28 kwietnia 2022 r. w sprawach połączonych C-415/20, C-419/20 i C-427/20, poprzez działanie w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu, która wymaga działania na podstawie i w granicach prawa, w tym prawa unijnego, a w konsekwencji, nieuwzględnienie orzecznictwa TSUE w przedmiocie oprocentowania nadpłat powstałych w związku z naruszeniem prawa Unii Europejskiej, 4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, tj. brak odniesienia się przez NUS do okoliczności wskazanych przez Spółkę we wniosku z dnia 22 lipca 2025 r. wskazujących na niezgodność regulacji art. 15e u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu oraz na przedłużające się postępowanie APA w kontekście zasady proporcjonalności. 4. W wyniku przeprowadzenia postępowań odwoławczych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisane na wstępie decyzje z dnia 19 grudnia 2025 r. Na wstępie DIAS streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Podkreślił, że przedmiotem postępowania jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2018-2021. Spór w sprawie koncentruje się wokół przesłanek leżących u podstaw wniosku z 22 lipca 2025 r, tj. przedłużającego się postępowania w przedmiocie uprzedniego porozumienia cenowego oraz niezgodności regulacji art. 15e u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu, tj. Konstytucją RP, prawem unijnym i wiążącymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. DIAS wskazał, że po rozpatrzeniu złożonego przez Stronę wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. dotyczącego transakcji polegającej na rozliczeniu kosztów usług wsparcia pomiędzy Spółką, a powiązanymi z nią podmiotami zagranicznymi B.3, B.4, B.5, B.6 oraz B.2, Szef KAS wydał w dniu 10 lutego 2023 r. decyzję nr DKP8.8041.27.2020 w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego, w której potwierdził rynkowy charakter transakcji. Decyzja ta stanowiła podstawę do skorygowania zeznań za lata podatkowe 2018-2021 (CIT-8) poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków uprzednio z nich wyłączonych, a w konsekwencji do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego. Spółka stoi na stanowisku, że przedłużające się postępowanie w sprawie wydania decyzji APA umożliwiającej niestosowanie art. 15e u.p.d.o.p. w zakresie w jakim decyzja ta potwierdza rynkowy charakter transakcji oraz dyskryminacyjny charakter art. 15e u.p.d.o.p. i niezgodność tej regulacji z normami wyższego rzędu stanowią o zasadności oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego. Jak wynika z akt sprawy: 1) korektę zeznania podatkowego za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. (CIT-8) Spółka złożyła w dniu 4 października 2023 r., a wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres w dniu 6 października 2023 r. Zwrot nadpłaty we wnioskowanej kwocie 5.107.398,00 zł (zgodnie z wnioskiem Strony) nastąpił, na podstawie art. 75 § 4 O.p., w dniu 4 grudnia 2023 r. 2) korektę zeznania podatkowego za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. (CIT-8) Spółka złożyła w dniu 28 kwietnia 2023 r., a wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres w dniu 28 kwietnia 2023 r. Zwrot nadpłaty we wnioskowanej kwocie 3.689.638,00 zł (zgodnie z wnioskiem Strony) nastąpił, na podstawie art. 75 § 4 O.p., w dniu 21 czerwca 2023 r., 3) wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. (CIT-8) oraz korektę zeznania podatkowego za ww. okres, Spółka złożyła w dniu 28 kwietnia 2023 r. Zwrot nadpłaty we wnioskowanej kwocie 5.386.777,00 zł (zgodnie z wnioskiem Strony) nastąpił, na podstawie art. 75 § 4 O.p., w dniu 21 czerwca 2023 r., 4) korektę zeznania podatkowego za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. (CIT-8) wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres, Spółka złożyła w dniu 28 kwietnia 2023 r. Zwrot nadpłaty we wnioskowanej kwocie 2.526.898,00 zł (zgodnie z wnioskiem Strony) nastąpił, na podstawie art. 75 § 4 O.p., w dniu 21 czerwca 2023 r. A zatem we wszystkich czterech przypadkach zwrot nadpłaty nastąpił w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p., tj. w terminie 2 miesięcy. Zatem organ I instancji nie dopuścił się zwłoki w zwrocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2018-2021. W opinii Dyrektora nie ma natomiast podstaw prawnych żądanie Spółki oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego z uwagi na przedłużające się postępowanie w sprawie wydania decyzji APA umożliwiającej niestosowanie art. 15e u.p.d.o.p. w zakresie w jakim decyzja ta potwierdza rynkowy charakter transakcji – co najmniej od dnia złożenia wniosku o wydanie decyzji APA, ani też, z uwagi na dyskryminacyjny charakter art. 15e u.p.d.o.p. i niezgodność tej regulacji z prawem unijnym – od dnia powstania nadpłaty, tj. od momentu złożenia zeznania. W pierwszej kolejności wskazano, że brzmienie art. 78 § 3 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od przyczyn powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Oprocentowaniem objęte zostały m. in. nadpłaty powstałe w związku ze skorygowaniem zeznania. Wówczas oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Ustawodawca nie przewidział odrębnego sposobu naliczania oprocentowania w przypadku nadpłaty powstałej w konsekwencji korekty zeznania, w związku z decyzją APA, w której potwierdzono rynkowy charakter transakcji, poprzez uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów wydatków uprzednio z nich wyłączonych na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.. Jako przesłanka oprocentowania nadpłaty nie zostało uznane również wydanie decyzji APA z uchybieniem terminu określonego w art. 97 ust. 1 ustawy DRM. W konsekwencji – zdaniem Dyrektora – brak jest podstaw do przyjęcia argumentacji Strony, zgodnie z którą w przypadku przekroczenia terminów na wydanie uprzedniego porozumienia cenowego powinny mieć zastosowanie odpowiednio przepisy regulujące moment zwrotu nadpłaty oraz należnego oprocentowania (chociażby na zasadzie analogii), w szczególności art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. W polskim porządku prawnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). O ile decyzja APA może stanowić podstawę powstania nadpłaty, o tyle – jeżeli podatnik nie skoryguje zeznania i nie złoży wniosku o stwierdzenie nadpłaty – decyzja APA nie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązku stwierdzenia nadpłaty. W rozumieniu przepisów regulujących kwestie nadpłat i ich oprocentowania okoliczności związane z wydaniem decyzji APA, w tym uchybienie terminowi określonemu w art. 97 ust. 1 ustawy DRM, nie mogą stanowić o początkowej dacie oprocentowania nadpłaty. Dyrektor stanął na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy, spośród przypadków wymienionych w art. 78 § 3 O.p., zastosowanie mógłby znaleźć art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) Op. Zaznaczył, że zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2018-2021 nastąpił w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania w tej sprawie. Skoro możliwość oprocentowania nadpłaty powstałej w związku z korektą zeznania, a co za tym idzie ustalona przez ustawodawcę długość okresu, za który przysługuje oprocentowanie, wynikają wprost zobowiązujących przepisów to, zdaniem Dyrektora, w takim przypadku nie jest zasadne stosowanie na zasadzie analogii innych przepisów regulujących kwestie dotyczące oprocentowania. Jak słusznie zauważył organ I instancji, decyzja APA została wydana w dniu 10 lutego 2023 r., natomiast Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za rok 2018 dopiero w dniu 6 października 2023 r. Mimo, że w opinii Spółki, oprocentowanie nadpłaty należne jest jej za cały okres liczony od dnia złożenia zeznania rocznego, to mając możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty popartym decyzją APA, zwlekała prawie osiem miesięcy. Od momentu otrzymania decyzji APA, Spółka mogła skutecznie żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie była już pozbawiona możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność uzależniona była od jej woli i aktywności. DIAS odnosząc się do zarzutu sprzeczności art. 15e u.p.d.o.p. z prawem unijnym, podkreślił, że przepisem, w którym pojawia się aspekt naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego) jest art. 74 O.p. oraz pozostający z nim w powiązaniu art. 77 § 1 pkt 4 i 4a i art. 78 § 3 pkt 3a O.p. Nadto wskazał, że przepisy odnoszą się jedynie do nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Natomiast w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nadpłata nie powstała wskutek orzeczenia TSUE, które skutkowałoby wyeliminowaniem niezgodnej z prawem wspólnotowym wykładni prawa krajowego, która wcześniej uniemożliwiła stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym równoważne znaczenie, jak w przypadku stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym w typowej formie jaką jest orzeczenie TSUE, powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu unijnego przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. W polskim porządku prawnym brak jest jednak regulacji, które wprost odnosiłyby się do nadpłaty, powstałej w wyniku stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, gdy niezgodność ta nie jest stwierdzona wyrokiem TSUE, tj. np. gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca, a także gdy jest ona stwierdzana przez sąd krajowy. Nadto za takie nie można uznać – w ocenie organu odwoławczego – wyroku z 20 stycznia 2021 r. w sprawie C-484/19, który odnosi się do szwedzkich przepisów ograniczających możliwość odliczenia przez spółkę szwedzką odsetek zapłaconych należącej do tej samej grupy spółce francuskiej. Artykuł 15e u.p.d.o.p. został uchylony ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), lecz – jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji – z uzasadnienia Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie wynika, aby jego uchylenie było wyrazem uznania niezgodności tej regulacji z prawem wspólnotowym. Natomiast problematyka zgodności art. 15e u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym nie była dotychczas przedmiotem rozważań krajowych sądów administracyjnych. Końcowo Dyrektor odniósł się do zarzutów dowołania, uznając je za bezzasadne. 5.1. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: I. art. 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 O.p. w zw. z wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 49 i art. 56 TFUE oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP a także art. 21 ust. 3 UPO z USA, art. 24 ust. 4 UPO z Chinami oraz art. 24 ust. 4 UPO z Wielką Brytanią – poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów dokonaną z pominięciem prawa Unii Europejskiej oraz prawa międzynarodowego, w szczególności zasad swobody przedsiębiorczości oraz zasady swobody świadczenia usług, oraz wywodzonej z orzecznictwa TSUE zasady proporcjonalności, jak i wbrew zasadzie zakazu dyskryminacji wynikającej z ratyfikowanych umów międzynarodowych (w szczególności UPO z Chinami, UPO z USA i UPO z Wielką Brytanią) – a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje podatnikowi od momentu zapłaty podatku pomimo sprzeczności regulacji art. 15e u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu; skutkiem tego naruszenia była odmowa zwrotu na rzecz Skarżącej pozostałej części nadpłaty w CIT za lata podatkowe 2018-2021 wraz z oprocentowaniem; II. art. 97 ust. 1 ustawy o DRM w zw. z art. 77 § 1 i art. 78 § 1 i § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP – poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów dokonaną z pominięciem zasady proporcjonalności oraz zasady równego traktowania, jak również zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje w odniesieniu do okresu oczekiwania na zakończenie postępowania w przedmiocie wydania APA, mimo że organ podatkowy (Minister Finansów) w odpowiedzi na interpelację poselską uznał, że niedopuszczalne jest skorygowanie rozliczeń zgodnie z art. 15e ust. 15 u.p.d.o.p. do czasu otrzymania APA; III. art. 120 O.p. w zw. z orzecznictwem TSUE, w szczególności z wyrokami z 28 kwietnia 2022 r. w sprawach połączonych C-415/20, C-419/20 i C-427/20 – poprzez działanie w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu, która wymaga działania na podstawie i w granicach prawa, w tym prawa unijnego, a w konsekwencji, nieuwzględnienie orzecznictwa TSUE w przedmiocie oprocentowania nadpłat powstałych w związku z naruszeniem prawa Unii Europejskiej; IV. art. 2a O.p. – poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie niekorzystnej dla Skarżącej interpretacji przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty, w sytuacji, gdy wystąpiły w sprawie wątpliwości, wprost wyrażone w decyzji, co do właściwej wykładni spornych przepisów prawa podatkowego, w szczególności z perspektywy zgodności z prawem unijnym i konstytucyjnym; V. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 127 O.p. – poprzez wadliwe oraz lakoniczne uzasadnienie decyzji, czym naruszono zasadę zaufania, zasadę przekonywania oraz zasadę dwuinstancyjności, tj. brak odniesienia do argumentacji podnoszonej przez Skarżącą w toku postępowania przed organami obu instancji, wskazujących na przedłużające się postępowanie w przedmiocie wydania APA w kontekście zasady proporcjonalności, brak odniesienia się do argumentu Skarżącej, o odpowiednim zastosowaniu przepisów regulujących moment zwrotu nadpłaty oraz należnego oprocentowania, w przypadku przekroczenia terminów na wydanie APA, a także błędne uznanie, że uzyskanie decyzji APA nie było elementem niezbędnym do odzyskania nadpłaty za lata podatkowe 2018-2021. Mając powyższe na uwadze wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji I instancji, - zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5.2. W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5.3. Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (dotyczące skarg na ww. decyzje z dnia 19 grudnia 2025 r.) o sygn. akt: I SA/Kr 171/26, I SA/Kr 172/26, I SA/Kr 173/26, I SA/Kr 174/26 oraz prowadzić je pod wspólną sygn. akt: I SA/Kr 171/26. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. 6.2. Dokonując kontroli zaskarżonych orzeczeń zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skargi są zasadne, aczkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie. 6.3. Na wstępie zauważyć należy, że sprawy o zbliżonym (tożsamym) stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsze skargi podziela linię orzeczniczą reprezentowaną przez wyroki: WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2025 r., III SA/Wa 311/25, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2025 r., I SA/Go 97/25, I SA/Go 101/25, I SA/Go 102/25, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2026 r., II FSK 1022/25, II FSK 1023/25, II FSK 1026/25, II FSK 1332/25, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną. 6.4. Spór w sprawie koncentruje się wokół przesłanek leżących u podstaw wniosku o wypłatę oprocentowania w związku z przedłużającym się postępowaniem w przedmiocie uprzedniego porozumienia cenowego oraz niezgodności regulacji art. 15e u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu, tj. Konstytucją RP, prawem unijnym i więżącymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie ze stanowiskiem Strony przedstawionym w skardze i w toku postępowania Skarżąca domaga się pełnego oprocentowania już stwierdzonej nadpłaty w CIT, za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej pełnego zwrotu. Żądanie Spółki oparte jest na dwóch samodzielnych podstawach, tj.: nienależnym pobraniu podatku z uwagi na naruszające prawo unijne, Konstytucję RP oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uregulowanie art. 15e u.p.d.o.p. – co w ocenie Strony zgodnie z orzecznictwem TSUE jest samodzielną podstawą do wypłaty oprocentowania od dnia zapłaty podatku, oraz zasadzie oprocentowania nadpłaty w przypadku przedłużającego się procesu jej dochodzenia (art. 78 § 1 i § 4 w zw. z art. 77 § 1 O.p.), począwszy od przedłużanego ponad niezbędną miarę postępowania w sprawie wydania APA – mając na uwadze uzależnienie przez Ministra Finansów możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od uprzedniego uzyskania APA przez podatnika. Organ podatkowy uznał odmiennie, że brak było podstaw prawnych żądania oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego, po pierwsze, z uwagi na przedłużające się postępowanie w sprawie wydania decyzji APA umożliwiającej niestosowanie art. 15e u.p.d.o.p. w zakresie w jakim decyzja ta potwierdza rynkowy charakter transakcji – co najmniej od dnia złożenia wniosku o wydanie decyzji APA, a po drugie, z uwagi na dyskryminacyjny charakter art. 15e u.p.d.o.p. i niezgodność tej regulacji z prawem unijnym – od dnia powstania nadpłaty, tj. od momentu złożenia zeznania. Organy podatkowe stwierdziły również, że brzmienie art. 78 § 3 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od przyczyn powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Oprocentowaniem objęte zostały m. in. nadpłaty powstałe w związku ze skorygowaniem zeznania. Wówczas oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Ustawodawca nie przewidział odrębnego sposobu naliczania oprocentowania w przypadku nadpłaty powstałej w konsekwencji korekty zeznania, w związku z decyzją APA, w której potwierdzono rynkowy charakter transakcji, poprzez uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów wydatków uprzednio z nich wyłączonych na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jako przesłanka oprocentowania nadpłaty nie zostało uznane również wydanie decyzji APA z uchybieniem terminu określonego w art. 97 ust. 1 ustawy DRM. Organ podatkowy tym samym stanął na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku przekroczenia terminów na wydanie uprzedniego porozumienia cenowego powinny mieć zastosowanie odpowiednio przepisy regulujące moment zwrotu nadpłaty oraz należnego oprocentowania (chociażby na zasadzie analogii), w szczególności art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. W konsekwencji za nieuzasadniony uznały podniesione w skardze zarzuty naruszenia 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 O.p w związku z wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 49 oraz art. 56 TFUE oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. 6.5. Sąd dokonując wykładni prounijnej, gospodarczej realizującej zasadę proporcjonalności oraz niedyskryminacji uznał za zasadne zarzuty Skarżącej wyłącznie w zakresie prawa do wypłaty oprocentowania od chwili złożenia wniosku o wydanie jednostronnego porozumienia cenowego dotyczącego transakcji z podmiotem powiązanym do chwili wydania decyzji APA potwierdzającej zaistnienie nadpłaty podatku. Tym samym Sąd uznając zaskarżone decyzje organu odmawiające stwierdzenia oprocentowania za wadliwą nie zgodził się z najdalej idącymi postulatami Strony skarżącej odnośnie zakresu naliczania oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w CIT. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze oprocentowanie od powstałej nadpłaty nie przysługuje do dnia uzyskania pełnego zwrotu podatku od tej części nadpłaty, która jeszcze nie została Spółce zwrócona. 6.6. Oceniając kwestię oprocentowania przede wszystkim należy przedstawić ogólne zasady uzyskiwania decyzji APA. Podnieść na wstępie należy, że zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: Umowy) przewidują procedurę wzajemnego porozumiewania się (Mutual Agreement Procedurę, dalej: MAP), w trakcie której właściwe organy umawiających się państw dążą do wyeliminowania podwójnego opodatkowania. Większość umów zawartych przez Polskę jest wzorowana na Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD). Dodatkowo, wybrane elementy MAP regulują przepisy ustawy o DRM. Wniosek o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się można złożyć, jeśli działania jednego lub obu państw stron Umowy powodują (lub spowodują) opodatkowanie wnioskodawcy niezgodne z Umową. W 2019 r. Polska implementowała Dyrektywę Rady (UE) 2017/1852 z dnia 10 października 2017 r. w sprawie mechanizmów rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w Unii Europejskiej (dalej: Dyrektywa). Dyrektywa została implementowana przepisami Ustawy. Ustawa wprowadziła nową, alternatywną wobec MAP, procedurę rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania dochodów między państwami Unii Europejskiej (Tax Dispute Resolution Mechanisms, dalej: DRM). DRM może zostać przeprowadzona w kwestiach spornych dotyczących dochodów uzyskanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2017 r. Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o DRM, Szef KAS na wniosek krajowego podmiotu powiązanego wydaje uprzednie porozumienie cenowe dotyczące transakcji kontrolowanej, w dokonaniu której uczestniczy ten krajowy podmiot powiązany. Należy w tym miejscu wskazać, że procedura APA (advance pricing arrangementś) to inaczej formalne porozumienie w sprawach ustalenia cen transakcyjnych między podatnikiem a organem podatkowym. Jest to rodzaj umowy zawieranej między podatnikiem a organem podatkowym, w której organ akceptuje wybór i sposób stosowania metody ustalania ceny transferowej stosowanej w relacjach podatnika i podmiotów z nim powiązanych. Porozumienie takie przybiera formę decyzji administracyjnej, organem właściwym do jego zawarcia jest Szef KAS. I tak, stosownie do art. 83 ust. 2 ustawy o DRM, uprzednie porozumienie cenowe określa w szczególności: transakcję kontrolowaną objętą uprzednim porozumieniem cenowym oraz podmioty powiązane uczestniczące w jej dokonaniu; profil funkcjonalny podmiotów powiązanych uczestniczących w dokonaniu transakcji kontrolowanej, obejmujący w szczególności pełnione funkcje, ponoszone ryzyka i angażowane aktywa; metodę weryfikacji ceny transferowej; sposób kalkulacji ceny transferowej; założenia krytyczne, na podstawie których przyjęto, że metoda wskazana w pkt 3 w dokładny sposób odzwierciedla cenę transferową; zakres indywidualnych informacji do wskazania w sprawozdaniu o realizacji uprzedniego porozumienia cenowego. Natomiast w myśl art. 85 ww. ustawy, uprzedniego porozumienia cenowego nie wydaje się w zakresie transakcji kontrolowanych: 1) zakończonych przed dniem złożenia wniosku; 2) rozpoczętych przed dniem złożenia wniosku, które w dniu złożenia wniosku są objęte postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową, kontrolą celno-skarbową lub postępowaniem przed sądem administracyjnym za okres któregokolwiek z dwóch ostatnich lat podatkowych wnioskodawcy poprzedzających rok podatkowy, w którym złożono wniosek. Zgodnie z art. 86 ustawy o DRM w przypadku, gdy transakcja kontrolowana została zawarta: 1) wyłącznie pomiędzy krajowymi podmiotami powiązanymi, 2) pomiędzy krajowym podmiotem powiązanym a zagranicznym podmiotem powiązanym i krajowy podmiot powiązany nie wystąpił z wnioskiem o porozumienie z właściwym organem zagranicznym – Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje jednostronne uprzednie porozumienie cenowe. 6.7. Na uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje treść art. 97 ustawy o DRM, zgodnie z którym określa się termin zakończenia postępowania w sprawie wydania uprzedniego porozumienia cenowego. Postępowanie w sprawie wydania jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego powinno być zakończone bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia jego wszczęcia. Natomiast postępowanie w sprawie porozumienia dwustronnego powinno być zakończone bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 12 miesięcy od dnia jego wszczęcia. Postępowanie w sprawie porozumienia wielostronnego powinno być zakończone bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 18 miesięcy od dnia jego wszczęcia. Powyższy przepis wskazuje na graniczne terminy do wydania decyzji w sprawie. Z uwagi na skomplikowany charakter przedmiotowego postępowania terminy te znacznie odbiegają od terminów zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej. Jednakże warto zaznaczyć, że właściwy organ podatkowy zgodnie z art. 90 ustawy o DRM otrzymuje wniosek spełniający szereg wymogów ustawowych, których spełnienie uruchamia termin do wydania decyzji APA. W myśl art. 98 ustawy o DRM wniosek o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego oraz wniosek o odnowienie uprzedniego porozumienia cenowego podlegają opłacie wpłacanej na rachunek Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Wysokość opłaty od wniosku o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego wynosi 1 procent wartości transakcji kontrolowanej będącej przedmiotem uprzedniego porozumienia cenowego, przy czym dla: 1) jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego: a) dotyczącego wyłącznie krajowych podmiotów powiązanych - wynosi nie mniej niż 5 000 zł i nie więcej niż 50 000 zł, b) dotyczącego zagranicznego podmiotu powiązanego - wynosi nie mniej niż 20 000 zł i nie więcej niż 100 000 zł; 2) porozumienia dwustronnego oraz porozumienia wielostronnego - wynosi nie mniej niż 50 000 zł i nie więcej niż 200 000 zł. Wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w ust. 2, określa się dla okresu objętego wnioskiem o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego. Do określenia wartości transakcji kontrolowanej, o której mowa w ust. 2, przepisy art. 23x ust. 1 u.p.d.o.f. lub art. 11l ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio. Wysokość opłaty od wniosku o odnowienie uprzedniego porozumienia cenowego stanowi odpowiednio połowę wysokości opłaty ustalonej na podstawie ust. 2-5. Ustawodawca przewidział także sytuacje, w których Szef KAS może naliczyć opłatę uzupełniającą. Stosownie do art. 99 ustawy o DRM jeżeli w toku postępowania w sprawie wydania uprzedniego porozumienia cenowego Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdzi, że wartość transakcji kontrolowanej, mającej być przedmiotem uprzedniego porozumienia cenowego, została we wniosku podana w zaniżonej wysokości, organ ten ustala wysokość opłaty uzupełniającej, którą oblicza się z uwzględnieniem art. 98 ust. 2-6. Jeżeli w toku postępowania w sprawie wydania uprzedniego porozumienia cenowego Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdzi wystąpienie w jednym wniosku transakcji kontrolowanych stanowiących odrębne transakcje o charakterze jednorodnym w rozumieniu art. 23 w ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11k ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ ten ustala wysokość opłaty uzupełniającej, którą oblicza się z uwzględnieniem art. 98 ust. 2-6. Na postanowienie w sprawie opłaty uzupełniającej służy zażalenie. Opłaty, o których mowa w art. 98 i art. 99, stanowią dochód budżetu państwa (art. 100 ustawy o DRM). W kontekście powyższych przepisów warto podkreślić, że ustawodawca w sposób szczególny zadbał o interes fiskalny Skarbu państwa przewidując szereg regulacji w zakresie opłat za samo wydanie decyzji jak i poszczególne czynności procesowe i koszty administracyjne. W ocenie Sądu zestawienie zacytowanych przepisów ww. ustawy pozwala na dostrzeżenie nieproporcjonalności w sytuacji prawnej i faktycznej podmiotu ubiegającego się o wydanie decyzji APA i właściwego organu. W szczególności warto wskazać na wskazane w ustawie wymogi, które wniosek strony powinien spełniać, koszt złożenia wniosku a przede wszystkim brak automatycznej niezwłocznej procedury uwzględniającej wpływ wydanej decyzji APA na rozliczenia podatkowe, w tym w szczególności prawo do żądania nadpłaty i ewentualne jej oprocentowanie. 6.8. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy przede wszystkim trzeba przyjąć, że prowadzenie postępowania przez właściwy organ w niniejszej sprawie przez ponad 37 miesięcy powodujące brak możliwości zaliczenia kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości naruszało wprost przepisy ustawy o DRM i w konsekwencji było niezgodne z zasadami prawa unijnego oraz ogólnymi postulatami zasad konstytucyjnych. Z akt sprawy wynikało, że wydając APA po trwającym ponad 37 miesiące postępowaniu (10 lutego 2023 r.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdził metodologię kalkulacji cen transferowych w transakcjach zakupu usług wsparcia, a także potwierdził, że do tych transakcji nie stosuje się ograniczenia, o którym mowa w art. 15e u.p.d.o.p. Następnie Spółka dokonała korekt deklaracji CIT-8 za lata 2018-21 wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, w której zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wyłączone wcześniej na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Na skutek złożonych wniosków Strona uzyskała – każdorazowo w terminie 2 miesięcy – zwrot nadpłat na podstawie art. 75 § 4 Op., tj. bez wydawania decyzji. Podnieść należy, że art. 15e ust. 1 i ust. 15 u.p.d.o.p. opierały się na następujących założeniach: 1) tylko kwoty odpowiadające warunkom rynkowym mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, 2) stąd, kwoty wypłacane na rzecz podmiotów niepowiązanych (z zasady rynkowe) nie były objęte tą regulacją, 3) z kolei – w odniesieniu do kwot wypłacanych na rzecz podmiotów powiązanych – regulacja przewidywała kwotę, do której wydatki nie podlegały limitowaniu (tj. 3 mln zł + 5% podatkowej EBITDA od nadwyżki ponad 3 mln zł), natomiast jeżeli kwoty wypłat przekraczały określony ustawowo limit, co do zasady nie mogły być kosztem uzyskania przychodów, chyba że rynkowość warunków wypłaty tych kwot potwierdzi wydana APA. W skardze w kontekście konsekwencji zaistnienia nadpłaty przywołano pismo Ministerstwa Finansów stanowiące odpowiedź na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów z 26 listopada 2018 r. na interpelację nr 27048 z 6 listopada 2018 r. Posłów [...] w sprawie przepisów zawartych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Sejm VIII kadencji), w którym organ wskazał, że podatnicy będący w trakcie procedury uzyskiwania uprzedniego porozumienia cenowego w całym toku tego postępowania zobowiązani są do limitowania kosztów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dopiero po otrzymaniu uprzedniego porozumienia cenowego są uprawnieni do korekty ("włączenia do KUP") uprzednio limitowanych kosztów. Warto także zauważyć, że z danych opublikowanych w raportach Ministerstwa Finansów przytoczonych przez Skarżącą w skardze, a także w piśmie procesowym, wynikało m.in., że "termin obsługi wniosków o wydanie jednostronnych APA wynosił średnio 20 miesięcy". "Na wydłużenie średniego terminu obsługi wniosków o APA istotnie wpłynęła duża ilość decyzji wydawanych w 2021 r., o które zawnioskowano w 2018 r." Zważywszy powyższe można stwierdzić, że do uchybienia terminom do wydawania decyzji APA ewidentnie doszło w wyniku problemów organizacyjnych i systemowych po stronie fiskusa. 6.9. Wobec powyższego – zdaniem Sądu – Skarżącej przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania od kwot zwróconych nadpłat (w kwotach odpowiednio: 5.107.398,00 zł za 2018 r., 5.386.777,00 zł za 2019 r., 3.689.638,00 zł za 2020 r., 2.526.898,00 zł za 2021 r.) za okres złożenia przez Stronę wniosku o wydanie decyzji APA (tj. 20 grudnia 2019 r.) do dnia wydania decyzji w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego (tj. 10 lutego 2023 r.). W ocenie Sądu przyjąć należy, że instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lipca 2010r., sygn. SK 21/08, wskazał, że "skoro oprocentowanie nadpłaty - w słusznym założeniu ustawodawcy - ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie – pełniące funkcję odszkodowawczą – obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek." Powyższy pogląd jest także obecny w orzecznictwie unijnym. Wskazać należy, że w wyroku w sprawach połączonych C-415/20, C-419/20 i C-427/20 mających za przedmiot trzy wnioski o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożone przez Finanzgericht Hamburg (sąd ds. finansowych w Hamburgu, Niemcy) postanowieniami z dnia 20 sierpnia 2020 r. i z dnia 1 września 2020 r., które wpłynęły do Trybunału w dniach 7, 8 i 10 września 2020 r., w postępowaniach: Grafendorfer Geflugel- und Tiefkuhlfeinkost Produktions GmbH (C-415/20), F. Reyher Nchfg. GmbH & Co. KG vertr. d. d. Komplementarin Verwaltungsgesellschaft F. Reyher Nchfg. mbH (C-419/20) przeciwko Hauptzollamt Hamburg (C-415/20 i C-419/20) Trybunał wprost odniósł się do kwestii prawa podatnika do uzyskania oprocentowania mającego na celu zrekompensowanie braku możliwości dysponowania kwotami w związku z przepisami krajowymi niezgodnymi z prawem UE. TSUE stwierdził, że: "każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, który organ krajowy zobowiązał do zapłaty opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności z naruszeniem prawa Unii, ma na mocy tego prawa prawo do uzyskania od danego państwa członkowskiego zwrotu odpowiedniej kwoty pieniężnej (...) Ponadto ów podmiot podlegający władztwu administracyjnemu ma prawo, również na podstawie prawa Unii, do uzyskania od tego państwa członkowskiego nie tylko do zwrotu nienależnie pobranej kwoty pieniężnej, ale również do wypłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie jej braku dostępności’1 (por. pkt 51 tego wyroku). Kompensacyjną rolę oprocentowania ze szczególnym naciskiem na przypadek uzyskania przez budżet państwa przysporzenia niezgodnego z prawem unijnym, podkreślił również NSA w wyroku z 18 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 2090/23: "Odsetki są instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Rzecz bowiem w tym, że poprzez ich uiszczenie podmiot do tego zobowiązany jest pozbawiany swoistej preferencji podatkowej, którą sam sobie przyznał samowolnie uiszczając podatek po czasie (...) To samo dotyczy podmiotu zobowiązanego do zwrotu nadpłaty. Wypłacając oprocentowanie pozbawia się on korzyści ekonomicznej, będącej konsekwencją uzyskania nienależnego świadczenia podatkowego"; "Nie sposób (...) znaleźć uzasadnienia dla rozwiązania prawnego sprawiającego, że (...) na skutek regulacji prawnej wadliwej, bo sprzecznej z prawem unijnym, będącym elementem polskiego systemu prawnego (por. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) państwo uzyskuje korzyść ekonomiczną z tytułu przedwczesnej, czyli nienależnej zapłaty podatku. Jednocześnie nie równoważy ono podatnikowi finansowego uszczerbku, jaki ten poniósł uiszczając daninę publiczną na podstawie unormowania krajowego, które okazało się sprzeczne z aktem prawa unijnego, w świetle przepisów Konstytucji RP hierarchicznie wyżej usytułowanym w systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego niż ustawa"; "W tym kontekście godzi się zauważyć, że to państwo (jako podmiot stanowiący podatki, a jednocześnie uprawniony z tytułu podatku (...) spowodowało swoim działaniem sytuację, w której Strona bezpodstawnie (bo sprzecznie z prawem unijnym, które jest elementem systemu źródeł prawa polskiego) uiszczała podatek"; "nie sposób zaakceptować sytuacji, w której efektem stanowienia ogólnego prawa podatkowego jest wykluczenie wyrównania podatnikowi uszczerbku ekonomicznego, jaki ten poniósł uiszczając podatek bez podstawy prawnej, bo na skutek błędnego ukształtowania regulacji normatywnej (...). Zdaniem Sądu, takie działanie prawodawcy godzi w wymóg lojalności państwa do jego obywatela. Wspomniane pryncypium, określane również mianem zasady zaufania jest fundamentem demokratycznego państwa prawnego w jego rozumieniu wynikającym z art. 2 Konstytucji RP". 6.10. Zdaniem Sądu wnioski wynikające z zacytowanych powyżej orzeczeń należy odnieść także do sytuacji podmiotu, który wystąpił o wydanie decyzji w sprawie uprzedniego porozumienia cenowego. Tym bardziej, że owo przysporzenie budżetu państwa było "przetrzymywane" ponad niezbędną miarę, przy przedłużającym się postępowaniu prowadzonym przez Szefa KAS. Sąd dostrzega także, że fiskus świadomie przyjął rozwiązanie pozwalające na korzystanie z limitowania kosztów uzyskania przychodów przy założeniu, że po przeprowadzeniu analizy APA różnicę w wysokości opodatkowania się wyrówna w postępowaniu stwierdzającym nadpłatę podatku. Niewątpliwie takie rozwiązanie budżetowe wykorzystujące kapitał podatników powoduje, że zasadne jest wyrównanie uprawnionej stronie przysługujących należności wraz z należnymi pożytkami w postaci oprocentowania nadpłaty. 6.11. Odnosząc się do okresu, za jaki przysługuje podatnikowi oprocentowanie, podnieść należy, że w wyroku ws. C- 415/20 i in. TSUE zakwestionował regulacje dopuszczające ograniczenie oprocentowania do okresu od dnia wniesienia skargi do sądu, mającej na celu uzyskanie zwrotu lub przyznania określonych kwot pieniężnych, do dnia wydania przez właściwy sąd orzeczenia (z wyłączeniem okresu wcześniejszego). TSUE wskazał, że (por. pkt 75, 76, 77 tego wyroku): - "zasady dotyczące wypłaty odsetek nie mogą prowadzić do pozbawienia danego podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on lub powinien był zapłacić daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona lub zapłacona (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 kwietnia 2013 r., Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 26-28; a także z dnia 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo i Dalmandi Mezógazdasagi, C-13/18 i C-126/18, EU:C:2020:292, pkt 43, 49, 51) (...) prawo Unii stoi na przeszkodzie uregulowaniu prawnemu, które nie spełnia tego wymogu i które w konsekwencji nie zezwala na skuteczne wykonywanie prawa do uzyskania zwrotu i do wypłaty odsetek zagwarantowanych przez owo prawo (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 kwietnia 2013 r., Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 29; z dnia 15 października 2014 r" Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 38, 39)’’; "W związku z tym prawo to stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, zgodnie z którym wypłata odsetek przysługujących od kwot pieniężnych, takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, do których zapłaty podmiot podlegający władztwu administracyjnemu został zobowiązany lub, w zależności od przypadku, których zapłaty mu odmówiono, z naruszeniem prawa Unii, może nastąpić jedynie za okres od dnia wniesienia skargi do sądu mającej na celu uzyskanie zwrotu lub przyznania tych kwot pieniężnych do dnia wydania przez właściwy sąd orzeczenia, z wyłączeniem okresu wcześniejszego"; "Takie odsetki powinny bowiem również móc być dochodzone i uzyskane przez zainteresowany podmiot podlegający władztwu administracyjnemu za okres od dnia, w którym dana kwota pieniężna została uiszczona na rzecz odnośnego państwa członkowskiego lub powinna była zostać mu przyznana przez to państwo w dniu wniesienia owej skargi". 6.12. Tym samym Sąd uznał, że właściwe jest przyznanie oprocentowania od chwili złożenia wniosku o wszczęcie procedury wydawania APA i blokady rozliczenia kosztów uzyskania przychodów a nie dopiero po upływie 6 miesięcy po upływie terminu wydawania decyzji APA. Sąd uznał, jednakże za zasadne ograniczenie okresu końcowego naliczania oprocentowania do chwili wydania decyzji APA. Zdaniem Sądu na podkreślenie zasługuje to, że o ile na tle przedmiotowej sprawy można mówić o roli kompensacyjnej związanej bezpośrednio z korzystaniem z kapitału podatnika przez fiskusa to powoływanie się na poglądy orzecznictwa unijnego w odrębnych sprawach w zakresie prawa do oprocentowania w związku z wydanymi wyrokami TSUE i ich wpływem na wysokość nadpłaty jest nieuprawnione oraz mogłoby stanowić nadużycie. W tym zakresie Sąd dostrzega, że decyzja APA została wydana 10 lutego 2023 r. natomiast Strona zwróciła się z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne lata dopiero po kilku miesiącach (w skrajnym przypadku – dotyczącym roku 2018 dopiero w dniu 6 października 2023 r., czyli prawie po 8 miesiącach). W tym zakresie uprawniony jest pogląd, że wobec uwzględnienia postanowień APA w rozliczeniu podatkowym brak było podstaw do uznania, że organ miał możliwość do zwrotu nadpłaty z urzędu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że z chwilą uzyskania decyzji APA podatnik posiadał niezbędne uprawnienia procesowe do ubiegania się o zwrot nadpłaty wraz ze stosownym oprocentowaniem. Zwłoka w ubieganiu się o zwrot środków nie może powodować akceptacji sądu co do prawa do ubiegania się o naliczenie oprocentowania za okres wskazany w skardze w wyższej wysokości do chwili wydawania decyzji w sprawie nadpłaty, czy też okresu do wypłaty należnego oprocentowania. 6.13. Na uwagę zasługuje to, że polskich przepisach podatkowych jak również w samej ustawie o DRM brak jest uregulowań dotyczących wypłaty oprocentowania związanego z powstaniem nadpłaty w wyniku wydania decyzji APA. Wobec powyższego zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa sądowego jak i zasad prawa unijnego oraz konstytucyjnego. Wskazać na wstępie należy, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oprocentowania nadpłat wielokrotnie były już przedmiotem rozstrzygnięć NSA, który wskazywał, że zawierają one luki, które należy usuwać per analogiam legis (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/1627), a także, że art. 78 § 3 O.p. jest wyłącznie uszczegółowieniem art. 78 § 1 O.p., zgodnie z którego zasadą każda nadpłata podlega oprocentowaniu (wyrok NSA z 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 408/19 oraz II FSK 409/19) Przykładowo w orzeczeniu NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16: wskazano min, że "Brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 O.p., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis" Również w wyroku NSA z 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 408/19 Sąd zważył, że "przepis art. 78 § 1 Ord. pod. należy rozumieć jako wskazujący na to, że oprocentowaniu podlegają wszystkie nadpłaty, a nie tylko te, które zostały wskazane w § 3 art. 78 ord. pod. Wynika to z tego, że w § 1 art. 78 ord. pod. zawarto zastrzeżenie odwołujące się do § 2 art. 78 ord. pod., które nie występuje w odniesieniu do § 3. W art. 78 § 3 ord. pod. wskazano te przypadki oprocentowania nadpłat, które określają inny termin początkowy naliczania oprocentowania niż data powstania nadpłaty (art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod.)". W tym zakresie Sąd zgodził się ze Skarżącą, że brak włączenia sytuacji art. 97 ust. 1 ustawy o DRM do katalogu z art. 77 O.p. należy więc rozpatrywać jako błąd racjonalnego ustawodawcy, w rezultacie którego powstała luka prawna. Jak wskazuje się także w orzecznictwie NSA (wyrok z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2090/23): "Odsetki są instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Rzecz bowiem w tym, że poprzez ich uiszczenie podmiot do tego zobowiązany jest pozbawiany swoistej preferencji podatkowej, którą sam sobie przyznał samowolnie uiszczając podatek po czasie (...) To samo dotyczy podmiotu zobowiązanego do zwrotu nadpłaty. Wypłacając oprocentowanie pozbawia się on korzyści ekonomicznej, będącej konsekwencją uzyskania nienależnego świadczenia podatkowego (...) "Nie sposób zaakceptować sytuacji, w której efektem stanowienia ogólnego prawa podatkowego jest wykluczenie wyrównania podatnikowi uszczerbku ekonomicznego, jaki ten poniósł uiszczając podatek bez podstawy prawnej, bo na skutek błędnego ukształtowania regulacji normatywnej (...)". 6.14. W tym stanie rzeczy uprawnione jest w takiej sytuacji naprawienie uszczerbku spowodowanego wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego dodatkowego wymogu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poprzez uzyskanie APA, tym bardziej, że z akt sprawy nie wynikało, aby Spółka w toku postępowania przed Szefem KAS nie dochowała wszelkich stawianych przed nim wymogów i przyczyniła się do trwania postępowania ponad niezbędną miarę. Pomimo więc braku wyraźnego odniesienia w art. 77 O.p. do art. 97 ust. 1 ustawy o DRM, to na zasadzie art. 78 § 1 O.p. oraz analogii legis, zasadnym jest zrekompensowanie Skarżącej czasu, w którym jej środki pieniężne były nienależnie dysponowane przez budżet państwa, tj. od momentu powstania nadpłaty związanej z wszczęciem procedury APA do chwili wydania decyzji potwierdzającej rynkowy charakter rozliczeń między podmiotami powiązanymi. 6.15. Całokształt sprawy pozwala także na stwierdzenie, że organy podatkowe odmawiając Stronie prawa do oprocentowania zatrzymanej różnicy w rozliczeniu podatkowym naruszyły zasadę proporcjonalności W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano w kontekście prawa wspólnotowego i krajowego czym jest ta zasada i jak powinna być stosowana. Przykładem jest chociażby wyrok NSA z 9 września 2021 r. sygn. akt II FSK 271/19, którego tezy Sąd przytacza i z którymi w pełni się zgadza. W orzeczeniu tym wskazano, że "zasada ta ma zastosowanie w sferze stanowienia prawa a także w sferze stosowania prawa, gdyż wynika z niej zakaz dokonywania wykładni prawa na użytek konkretnej sprawy, z której wynikałyby obowiązki obciążające adresatów tego prawa, pozostające w oczywistej dysproporcji w stosunku do wagi celów tej regulacji. Podstawą prawną zasady proporcjonalności porządku krajowym jest art. 31 ust. 3 Konstytucji, który dotyczy proporcjonalności regulacji odnoszących się do praw i wolności określonych w Konstytucji RP (zob. orzeczenia TK: wyrok z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98, OTK ZU 1999, nr 5, poz. 95; wyrok z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257; wyrok z 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06, OTK ZU 2007, nr 9A, poz. 103; wyrok z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK ZU 2008, nr 8A, poz. 136; wyrok z 7 lipca 2009 r., sygn. akt SK 49/06, OTK ZU 2009, nr 7A, poz. 106; postanowienie z 16 lutego 2009 r., sygn. akt Ts 202/06, OTK ZU 2009, nr 1B, poz. 23; wyrok TK z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK ZU 2012, nr 6A, poz. 65). W odniesieniu do regulacji innych niż dotyczące praw i wolności, które są określone w Konstytucji RP podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 2 Konstytucji RP (zob. wyroki TK: z 23 marca 1999 r., sygn. akt K 2/98, OTK ZU 1999, nr 3, poz. 38; z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK 2007, nr 8A, poz. 95; z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08, OTK ZU 2011, nr 3A, poz. 21; z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, OTK ZU A 2016, poz. 51). Zasada proporcjonalności wywodzona na podstawie obydwu powołanych podstaw prawnych ma taką samą treść. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego treść zasady proporcjonalności jest określana jako bezwzględna konieczność łącznego spełnienia przez podlegający zastosowaniu w sprawie środek prawny następujących wymogów: 1) odpowiedniości, 2) konieczności i 3) proporcjonalności sensu stricto. Zasada proporcjonalności jest także podstawową zasadą ustrojową Unii Europejskiej, która ma zastosowanie m.in. przy stanowieniu i stosowaniu prawa krajowego, które ma realizować cele unijne. Podstawą prawną unijnej zasady proporcjonalności jest art. 5 ust. 4 TUE. Zasada proporcjonalności jest zasadą ustrojową Unii i pełni taką samą rolę jak konstytucyjne zasady ustrojowe państw członkowskich. Mając powyższe na uwadze, argumentacja organów podatkowych dotycząca braku podstaw prawnych do wypłaty oprocentowania należnego podatnikowi z racji dysponowania określonymi środkami finansowymi Strony i uwarunkowanie sposobu rozliczenia CIT od wyniku postępowania APA naruszało także zasadę proporcjonalności. Brak wypłaty oprocentowania za opisany powyżej okres naruszał również ogólne zasady prawa unijnego, w tym w szczególności zakaz dyskryminacji podmiotów. Naruszał swobodę przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) oraz zasadę swobodnego świadczenia usług (art. 56 TFUE) jak również był sprzeczny z wykładnią celowościową i gospodarczą przepisów Ordynacji podatkowej. 6.16. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie prawa do oprocentowania nadpłaty z uwagi na niezgodność regulacji art. 15e u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu i dyskryminującego charakteru tej regulacji w świetle prawa unijnego Sąd uznał, że analiza powyższego zarzutu w świetle przyjętego rozstrzygnięcia oraz przedmiotu sprawy w przedmiocie oprocentowania nadpłaty była niecelowa i nieuzasadniona. 6.17. W toku ponownie przeprowadzonych postępowań organy uwzględnią przedstawioną powyżej argumentację, tj. ponownie rozpoznając wnioski o wypłatę oprocentowania w zakresie każdego roku podatkowego zobowiązane będą do wypłaty oprocentowania za okres wskazany przez Sąd w uzasadnieniu wyroku. 6.18. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonych decyzji jak i poprzedzających je decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021 r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629). Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonych decyzji jak i poprzedzających je decyzji z dnia 18 września 2025 r., zasadne stało się uchylenie decyzji obydwu instancji. 6.19. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 3.988 zł.