I SA/Kr 1715/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1715/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r., sprawy ze skarg B. T. i Z. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2014 r. nr [...],[..] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie koszty postępowania w kwocie 19.827 zł (dziewiętnaście tysięcy osiemset dwadzieścia siedem złotych). Wydanymi po raz kolejny w sprawie, dwoma decyzjami z dnia 16 października 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącym – B.T. i Z. T. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie po 270 404 zł. W uzasadnieniu organ opisał dotychczasowy przebieg postępowania za lata 2003-2007 (w sprawie wydawano kilkakrotnie różne rozstrzygnięcia), przy czym szczegółowo zostały przedstawione jedynie wyliczenia za 2007 r. (przychody i wydatki), a w pozostałym zakresie organ odwołał się do wyliczeń zawartych w wynikach kontroli (lata 2003, 2005 i 2006) oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie wymiarowe z uwagi na stwierdzoną w postępowaniu odwoławczym nadwyżkę przychodów nad wydatkami. W dalszej części uzasadnień decyzji za 2007 r. organ wskazał, że w oświadczeniu o przychodach z dnia 29 grudnia 2008 r. (składanych w trybie art. 285a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r., poz. 720 ze zm.) skarżący, jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. wykazali zgromadzone oszczędności, które na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosiły 669 949,95 zł oraz uzyskane w 2007 r. przychody w kwocie 1 490 113,24 zł. Na koniec 2007 r. skarżący mieli posiadać zasoby finansowe w wysokości 835.000 zł, które zwiększyły się w stosunku do początku roku o kwotę 165 050,05 zł. W ocenie organu przede wszystkim skarżący nie wykazali, że zgromadzili na początek roku 2003 kwotę 400 000 zł oszczędności. Organ wskazał, że skarżący przedstawili potwierdzenia wysokości dokonywanych wpłat (przez skarżącego) na książeczkę PKO w latach 80-tych, a także tłumaczenie z języka angielskiego książeczki rachunku prowadzonego przez Towarzystwo Oszczędnościowo Kredytowe Northwestern na nazwisko Z.T. powiernika osób: F.T. i T.K.. Z dokumentu tego wynikało, że rachunek został otwarty 7 listopada 1985 r., a zamknięty 28 maja 1988 r. (w tabeli podano wpłaty i wypłaty w kolejnych latach 1985 do 1988). Skarżący przedstawił również pojedyncze dokumenty potwierdzające wpłaty lub wypłaty w dewizach w 1995 r. Organ podkreślał, że jego zdaniem, skarżący nie posiadali środków finansowych zgromadzonych poza systemem bankowym na dzień 1 stycznia w kolejnych latach 2003, 2004, 2005 i 2006 . W ocenie organu faktu posiadania takich oszczędności skarżący nie udokumentowali. W opisie ustaleń co do wielkości zgromadzonych zasobów finansowych organ odwołał się przy tym do ustaleń organu II instancji w postępowaniu odwoławczym dotyczącym roku 2004. W rozliczeniach dotyczących wielkości posiadanych środków finansowych za lata 1997 -2004 nie została uwzględniona przez organ kwota 40 000 USD, mająca pochodzić z zarobków skarżącego w USA w latach 1985-1988. Skarżący zatrudniony był wówczas w zakładzie produkującym zawory – Midland Manufacttoring C oraz podejmował prace dorywcze. Na dowód uzyskiwania tego typu dochodów skarżący przedstawił potwierdzenia otrzymania przekazów zagranicznych z lat 1985 -1987 oraz zgłoszenie przywozu walut obcych z dnia 29 maja 1988 r. Wskazywał również, że korzystał z usług agencji P. przesyłającej dewizy do Polski, a także wyjaśniał, że przekazywanie w latach 80-tych dewiz na rachunek PKO S.A. nie wymagało dodatkowych zgłoszeń. Skarżący przedstawił dowody posiadania w latach 1988 – 1991 lokat dewizowych w PKO S.A., przy czym miało z nich wynikać, że 17 września 1988 r. saldo początkowe wynosiło 12 590 USD. W wyjaśnieniach oboje skarżący zaznaczali, że ówczesna średnie miesięczne wynagrodzenie wynosiło równowartość ok. 30 USD, a jednoroczny zysk z odsetek pochodzących z pierwszej lokaty stanowił równowartość 40 miesięcznych pensji. Odnosząc się do powyższych ustaleń organ zaznaczył, że wprawdzie skarżący w latach 90-tych posiadali znaczne środki finansowe, ale nie pochodziły one ze źródeł ujawnionych. Organ uznał, że skarżący udowodnił, że przebywał w latach 80 -tych w USA, gdzie pracował, a środki tam zarobione przekazywał na konto ojca w Polsce i był upoważniony do dysponowania tymi środkami. Jednakże zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że zarobione w USA środki zostały tam opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania – skarżący takiego dowodu nie przedstawił, a amerykańskie służby podatkowe (do których wystąpił organ o stosowne informacje) faktu tego nie mogły potwierdzić z uwagi na brak dokumentacji z tamtego okresu po tak długim upływie czasu. Organ kontroli skarbowej dodatkowo zaznaczył, że wprawdzie potwierdzone zostało, że w dniu 20 października 2005 r. skarżący zlikwidował trzy lokaty bankowe na sumę 505 969 zł (kwota ta miała w znacznej części sfinansować zakup w 2007 r. jednostek uczestnictwa na sumę 730 000 zł), ale zdaniem organu, w momencie zakładania lokat przeznaczone na ten cel środki pieniężne nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Analiza przychodów i wydatków za lata 1997-2002 nie pozostawiała bowiem żadnych wątpliwości, że pozyskiwane przez skarżących dochody z tytułu wynagrodzeń oraz z tytułu najmu nie mogły wystarczyć na lokowanie środków w takiej wysokości. W odwołaniach od tych decyzji skarżący zarzucili naruszenie: art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów niezgodnych z Konstytucją RP; art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię; art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., po. 749 ze zm.) poprzez dokonanie błędnej oceny dowodów i poczynienie na tej podstawie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego w sprawie; art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie ustaleń poczynionych przez organ II instancji w innej sprawie (za 2004 r.) i tym samym faktyczne pozbawienie strony dwuinstancyjności postępowania. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 3 września 2014 r. nr [...] i [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu i instancji. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję za rok 2007 nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania przyjmując za okres od 1997 r. do 2004 r. takie same ustalenia jak zawarte w decyzji organu odwoławczego za 2004 r. Niedopuszczalne bowiem było aby organ I instancji poddawał kontroli rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Odnosząc się do zarzutu niedokonania przez organ I instancji samodzielnej oceny materiału dowodowego za okres przed 1 stycznia 2007r., organ odwoławczy podał, że postępowania kontrolne za lata 2005 - 2006 zostały zakończone wynikami kontroli, w których przedstawiono ustalenia faktyczne dotyczące przychodów oraz wydatków danego roku podatkowego. Skarżący zakwestionowali te wyniki kontroli jednakże organ odwoławczy w postanowieniach stwierdził niedopuszczalność odwołania. Zdaniem organu odwoławczego, nie znajdował uzasadnienia także kolejny zarzut - nieuwzględnienia przez organ I instancji kwoty 241 611,63 zł, którą skarżący posiadali na kontach bankowych na dzień 31 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzjach z dnia 7 czerwca 2013 r. Nr [...] i Nr [...] orzekł, że skarżący w roku 2004 dysponowali środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania pozwalającymi na dokonanie w roku 2004 wydatków. Jednocześnie na koniec 2004 r. posiadali środki zgromadzone z lat poprzednich w wysokości 21 563,89 zł i ta kwota stanowiła mienie pozostające do dyspozycji skarżących na dzień 1 stycznia 2005 r. pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Środki zgromadzone na rachunkach bankowych w kwocie 241 611,63 zł nie znalazły pokrycia w takim mieniu. Odnosząc się do kolejnego zarzutu - nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym jako mienia pozostającego do dyspozycji skarżących w roku 2007 - przychodu z likwidacji lokat w roku 2005 r., to zdaniem organu odwoławczego, bezspornym był fakt posiadania przez skarżących w roku 2005 środków finansowych na lokatach w Banku BPH S.A. i Deutsche Bank oraz ich wypłaty w datach wskazanych przez skarżących. Jednakże w żaden sposób nie został udokumentowany i udowodniony fakt przechowywania kwoty 736 417,34 do roku 2007 poza systemem bankowym. Organ odwoławczy podkreślił (powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych),że do oceny okoliczności, czy skarżący mieli możliwość zgromadzenia na początek roku 2007 oszczędności, które razem z dochodami opodatkowanymi tego roku podatkowego mogły służyć sfinansowaniu wydatków i zgromadzeniu majątku, nie wystarczyło powoływanie się na możliwość gromadzenia oszczędności w przeciągu całego życia, ale należało wykazać, że oszczędności te zostały wcześniej opodatkowane lub były zwolnione z opodatkowania, a nadto, że nie zostały wcześniej wykorzystane w celu sfinansowania wydatków poniesionych przed analizowanym rokiem podatkowym. Analizując ponownie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał więc, że zasadnym było przyjęcie przez organ I instancji kwoty 36 172,86 zł jako stanu początkowego na dzień 1 stycznia 2007 r., pochodzącej z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący (reprezentowani przez radcę prawnego) domagali się uchylenia decyzji organów obu instancji. Skarżący podnieśli zarzuty naruszenia: 1/ art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie ww. przepisu, jak również poprzez jego błędną wykładnię - sprzeczną z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, polegającą na rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, 2/ art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie do przychodów osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2007 r. w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 stwierdził jego niekonstytucyjność, 3/ art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób nielogiczny oraz sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, że: – przychód uzyskany przez skarżących w roku 2005 z likwidacji lokat w Banku BPH S.A. i Deutsche Bank S.A. nie mógł posłużyć sfinansowaniu wydatków w roku 2007, gdyż skarżący w żaden sposób nie udokumentowali i nie udowodnili faktu przechowywania tych środków poza systemem bankowym, podczas gdy fakt ten został udowodniony zeznaniami świadków, a postępowanie kontrolne dotyczące roku 2006 nie wykazało, aby środki te zostały przez skarżących wydatkowane; – na koniec 2004 r. skarżący posiadali środki zgromadzone z lat poprzednich w wysokości 21 563,89 zł, podczas gdy tylko na samych rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2004 r. posiadali oni środki w wysokości 241 611,63 zł; – na koniec 2006 r. skarżący posiadali środku zgromadzone z lat poprzednich w wysokości 36 172,86 zł, podczas gdy w wynikach kontroli z dnia 21 stycznia 2011 r. organ kontroli skarbowej stwierdził nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 232 335,11 zł, 4/ art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niewszechstronne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego polegające na: – niedokonaniu przez organy I i II instancji własnych ustaleń faktycznych dotyczących wartości zgromadzonego przez skarżących mienia przed okresem kontrolowanym, a jedynie oparcie się w tym zakresie na uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2013 r. Nr [...] i Nr [...] dotyczącej zobowiązania podatkowego za rok 2004, a które to uzasadnienie było wadliwe i zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylone nieprawomocnym wyrokiem z dnia 31 października 2013 r., I SA/Kr 1252/13; – apriorycznym przyjęciu kwoty 21 563,89 zł jako stanu środków na dzień 1 stycznia 2005 r. bez przeprowadzania przez organ I i II instancji jakichkolwiek własnych ustaleń w tym zakresie, – błędne rozpoczęcie analizy przychodów i wydatków skarżących dopiero po 1997 r., i to z zerowym bilansem otwarcia mienia, w ślad za ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] i Nr [...], pomimo przedstawienia przez skarżących licznych dowodów na posiadanie znacznych środków finansowych przed rokiem 1997 r.; – art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowa poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: T.K. i J. W. w sytuacji, gdy okoliczności, na jakie zostali oni zawnioskowani (poparcie faktu, że dochody uzyskane przez skarżącego z pracy w USA zostały opodatkowane w USA) miały kluczowe znaczenie dla sprawy, a nie zostały one stwierdzone innym dowodem, a ich przeprowadzenie nie spowodowałoby przewłoki w postępowaniu; 6/ art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczne pozbawienie skarżących dwuinstancyjności postępowania polegające na zaniechaniu przez organ I instancji dokonywania własnych ustaleń i przyjęcie ustaleń poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia 7 czerwca 2013 r. Nr [...] i Nr [...], a więc w innej sprawie; 7/ art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w odwołaniach od decyzji organu I instancji; 8/ błędne ustalenia faktyczne oraz błędną metodologię dokonywanych wyliczeń dotyczących mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2007 r. Skarżący zarzucili również : – błędne zaliczenie do wydatków skarżącej kwot wpłacanych przez pracodawcę na ubezpieczenie Pogodna Jesień w latach 1997-2002; – uznanie, że diety oraz zwrot kosztów podróży za delegacje służbowe skarżącego nie mogły być źródłem oszczędności skarżących; – nieuznanie darowizn przekazywanych na rzecz skarżących i ich dzieci przez matkę skarżącego prowadzącej wspólnie ze skarżącymi gospodarstwo domowe; – bezpodstawne przyjęcie średnich kosztów utrzymania w latach 1997 -2002 według GUS, podczas gdy rzeczywiste koszty utrzymania rodziny były niższe i powinny być obliczone przy użyciu nowocześniejszych metod statystycznych. Skarżący wnieśli nadto o zasądzenie od organu na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 150 % stawki minimalnej o jakiej mowa w § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490). W uzasadnieniu tego wniosku pełnomocnik skarżących wskazał, że miał tylko 30 dni na zapoznanie się z aktami sprawy, a w sprawie materiał dowodowy był bardzo obszerny, a sama decyzja za 2007 r. była wydana po raz trzeci. Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy obojga małżonków o sygnaturach akt I SA/Kr 1715/14 i I SA/Kr 1716/14, i prowadzić jej pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1715/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty były zasadne. Na wstępie należy zaznaczyć, że w dniu wyrokowania postępowania za lata 2003-2006 zostały zakończone: - wynikami kontroli za 2003 r. określającymi wielkość nadwyżki przychodów nad wydatkami w kwocie 51.413,63 zł (skarga na postanowienie o niedopuszczalności odwołania została oddalona wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2010 r., I SA/Kr 380/10, od którego skarga kasacyjna została oddalona); - decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2013 r. uchylającymi decyzje organu I instancji i umarzającymi postępowanie za 2004 r. z uwagi na stwierdzoną w toku postępowania odwoławczego nadwyżkę przychodów nad wydatkami, przy czym wyrokiem z dnia 31 października 2013 r., I SA/Kr 1252/13 (wyrok nieprawomocny) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje w części uzasadnienia powołując się na skutki ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09; - wynikami kontroli za lata 2005 i 2006 ustalającymi nadwyżkę przychodów nad wydatkami za ww. okresy. Powyższe oznacza, że dopiero w rozpoznawanej sprawie całość ustaleń przychodów i wydatków skarżących do końca 2007 r. mogła zostać poddana merytorycznej kontroli Sądu, bowiem za żaden z wcześniejszych okresów nie została wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd przy tym zaznacza, że co do zasady, dopuszczalne było odwoływanie się przez organy w kolejnych rozstrzygnięciach do wydanych decyzji lub wyników kontroli za poprzednie lata – niemniej jednak z uwagi na fakt, że żadne z rozstrzygnięć za lata 2003-2006 nie miało charakteru decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – ustalenia faktyczne (a więc dotyczące wysokości posiadanych zasobów, wpływów i wydatków) za te lata mogły zostać zmienione w postępowaniu za 2007 r. Podobny pogląd wyraził orzekający w sprawie skarżących (w sprawie dotyczącej niedopuszczalności odwołania od wyniku kontroli za 2003 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku z dnia 9 lipca 2010 r., I SA/Kr 380/10 wskazując, że: "...obliczenia zawarte w wydanych w sprawie wynikach kontroli nie są wiążące w takim rozumieniu, że późniejsze postępowanie dowodowe (oparte na czynnościach przeprowadzonych przez organ lub też argumentach i dowodach przedstawionych przez skarżących) może doprowadzić do zmiany zawartych w nich ustaleń faktycznych". Pogląd ten został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 26 października 2012 r., II FSK 532/11 oddalając skargę kasacyjną uzasadniał, że: "...jako dowód w sprawie, wyniki kontroli podlegają wszelkim rygorom proceduralnym obowiązującym w postępowaniu podatkowym, w którym strona może zabiegać o ochronę swoich interesów korzystając z przysługujących jej gwarancji prawnych". Rację przy tym mieli skarżący, że co do zasady, mogli skutecznie kwestionować również ustalenia faktyczne za 2004 r., a decyzje Dyrektora Izby Skarbowej umarzające postępowanie wymiarowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość, nie stały temu na przeszkodzie. Podkreślić bowiem trzeba, że decyzje te nie dotyczyły wymiaru podatku, a ponadto zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., który to przepis został uznany w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 za niezgodny z Konstytucją. W efekcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ww. wyrokiem z dnia 31 października 2013 r., I SA/Kr 1252/13 obie ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej uchylił w części dotyczącej uzasadnienia. O uchyleniu natomiast zaskarżonych decyzji za 2007 r. zadecydowała przede wszystkim dokonana przez organy błędna wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) i wynikająca z niej błędna ocena zgromadzonych dowodów na okoliczność uprawdopodobnienia "legalności" poczynionych oszczędności w wysokości 40 000 USD pochodzących z zarobków skarżącego w USA. Sąd brał przy tym pod uwagę również stanowisko Trybunału Konstytucyjnego co do sposobu wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zawarte w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13, a nakazujące organom administracyjnym i sądom orzekającym w tego typu sprawach, uwzględnianie wskazówek dotyczących tego przepisu, a wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 18/09 (pkt 5.2 cz. III uzasadnienia wyroku P 49/13). W wyroku tym Trybunał zaznaczył, że wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma formalnie przeszkód, by za taki rodzaj przychodów uznać również dochody, w wypadku których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Za takim sposobem rozumienia przemawiałaby zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej. Zdaniem Trybunału "odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych". Innymi słowy orzekający w sprawie Sąd podkreśla, że przyjęty przez Trybunał Konstytucyjny sposób interpretacji "przychodów wolnych od opodatkowania" w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zarówno w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r., jak i po tej dacie) oznacza odejście od dotychczasowej praktyki organów podatkowych i przeważającej linii orzeczniczej sądów administracyjnych akceptujących "opodatkowywanie" w trybie powołanych przepisów (stawką 75%) dochodów, których źródło zostało wprawdzie "ujawnione" tzn. zidentyfikowane i przyporządkowane konkretnym źródłom przychodu wymienionym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale faktycznie podatek nie został zadeklarowany lub zapłacony w wymaganym terminie. Dodatkowo należy podkreślić, że w powoływanym ww. wyroku SK 18/09 kierując się prokonstytucyjną wykładnią przepisów podatkowych, Trybunał zaznaczył, że: "...podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W konsekwencji niezasadne jest odwoływanie się przez organy do orzeczeń sądów administracyjnych zapadających przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013, SK 18/09, a wskazujących na wprowadzone w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych domniemanie istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy orzekający w sprawie Sąd zauważa, że od początku trwających postępowań kontrolnych skarżący konsekwentnie powoływali się na fakt osiągania przez skarżącego w latach 1985-1988 dochodów z tytułu pracy zarobkowej w USA. Fakt ten zresztą nie był kwestionowany przez organy. Organy przyjęły natomiast, że jedynym dowodem pozwalającym na uznanie, że skarżący mogli powoływać się na powyższe dochody byłoby przedstawienie dowodu zgłoszenia ich do opodatkowania. W ocenie Sądu takie założenie było błędne w świetle powołanych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego, a także naruszało zasady logiki i doświadczenia życiowego (niezależnie od wykładni Trybunału Konstytucyjnego). Należy podkreślić, że bezspornie dochody skarżącego w USA były dochodami osiąganymi przede wszystkim z "legalnej" pracy zawodowej, a skarżący przedstawił dowód posiadania numeru ubezpieczenia (tzw. numer "social security") wystawionego przez amerykańskiego pracodawcę, co oznacza, że fakt zarobkowania został "ujawniony" w amerykańskim systemie podatkowo-ubezpieczeniowym. W ocenie Sądu tego typu dowody nie tyle uprawdopodabniają, ale wręcz dowodzą zapłaty podatku w Stanach Zjednoczonych. Ze względu na fakt, że skarżący przebywał w Stanach Zjednoczonych w latach 1985-1988, z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że nie był zobowiązany do deklarowania za ten okres podatku w Polsce – organy zresztą w ogóle w tym zakresie nie prowadziły postępowania dowodowego. Nawet jednak gdyby skarżący w latach 1985-1988 posiadał obowiązek zadeklarowania w Polsce dochodów uzyskanych w USA to i tak ewentualne zobowiązanie z tego tytułu uległoby przedawnieniu, co jednak w świetle powołanego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, nie uniemożliwiałoby skarżącym powoływania się na tego typu dochody jako pokrycie dokonywanych wydatków lub zgromadzonego majątku w latach późniejszych w rozumieniu ww. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący uprawdopodobnił również, że przynajmniej część uzyskanych dochodów w USA przywiózł do Polski (zgłoszenia dewizowe; twierdzenia o przelewach na konto PKO). Organy przyjmując z góry założenie o braku możliwości powoływania się na tego typu dochody w ogóle nie analizowały, czy twierdzenia o zaoszczędzeniu 40 000 USD są prawdopodobne. Niezależnie od powyższych uwag należy wskazać, że całkowicie błędne było również nieuznawanie możliwości powoływania się przez skarżących na dochody z tytułu odsetek od lokat dewizowych lub złotówkowych zakładanych w polskich bankach od środków pochodzących z oszczędności przywiezionych z USA do Polski. Nawet gdyby przyjąć skrajne założenie, że środki przelane na lokaty nie mogły być uznane za stanowiące pokrycie dla późniejszych wydatków lub zgromadzonego majątku, to jednak odsetki uzyskane w polskich bankach działających na terenie Polski były dochodami posiadającymi walor "legalności" w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązujące w Polsce przepisy ustaw podatkowych dotyczące dochodów osób fizycznych uzyskiwanych w latach 1988 (powrót skarżącego do Polski) - 2007 (ostatni z kontrolowanych okresów) albo zwalniały z podatku odsetki od środków przechowywanych na rachunkach bankowych, albo nakładały na bank obowiązek pobrania podatku. Dochody z lokat bankowych stanowią odrębne źródło opodatkowania od dochodów z tytułu wynagrodzeń. Nie ma i nie było więc (nawet przed wydaniem obu ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego) żadnego uzasadnienia, aby tego typu dochodów z odsetek bankowych nie uznawać za stanowiących podstawę do powoływania się na nie jako opodatkowane lub wolne od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie mógł przy tym zająć wyraźnego stanowiska co do wysokości kwot jakie mogły zostać zaoszczędzone przez skarżącego i przywiezione do Polski (40 000 USD), bowiem organy w tym zakresie nie prowadziły postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., poz. 720 ze zm.) sąd administracyjny orzeka wyłącznie na podstawie akt sprawy administracyjnej i nie może samodzielnie ustalać stanu faktycznego – posiada jedynie kompetencje do weryfikowania czy organy administracyjne w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny. W praktyce oznacza to, że sąd administracyjny nie może wykroczyć "poza akta sprawy" czyli nie może przyjąć, że pewne twierdzenia (czy to organów czy skarżących) są zgodne z prawdą, jeżeli w ogóle w tym zakresie nie było prowadzone postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., I FSK 782/13 i powołane tam orzecznictwo). W ponownym postępowaniu organy zweryfikują w tym zakresie twierdzenia skarżącego. Z tych samych powodów Sąd nie mógł właściwie ocenić zarzutu nieuwzględnienia w wyliczeniach środków z likwidacji lokat bankowych w 2005 r. Po pierwsze organy z jednej strony w tym zakresie odwoływały się do swoich ustaleń za lata poprzednie, co Sąd uznał z przyczyn powołanych powyżej, za obarczone błędem spowodowanym nieuznaniem wpływu dochodów uzyskiwanych w USA na gromadzony w latach następnych majątek skarżących. Po drugie skoro bezspornym (udokumentowanym przez skarżącym) była wypłata w 2005 r. znacznych kwot z kont bankowych to oczywistym jest, że skarżący mogli dysponować taką kwotą i powoływać się na jej posiadanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, o ile uprawdopodobnili, że środki te pochodziły z dochodów opodatkowanych lub nie podlegających opodatkowaniu (z uwzględnieniem powyższych uwag Sądu dotyczących wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wprawdzie wypłata znacznych środków i przechowywanie ich poza systemem bankowym przez okres ponad roku (skarżący twierdzili, że było to 736 417,34 zł) z jednej strony budzi wątpliwości (skarżący dobrowolnie narażali się na utratę takich kwot), z drugiej jednak strony trudno przyjąć, że skarżący dobrowolnie pozbyli się kwot wypłaconych z kont bankowych. Organy nie weryfikowały czy dokonywane wydatki skarżących w końcu 2005 r. (po likwidacji lokat) i do 2007 r. (do dnia zakupu jednostek uczestnictwa na sumę 730 000 zł) lub ich styl życia lub inne okoliczności faktyczne (np. w tych latach trwał remont hali w Kartuzach) uprawdopodabniają twierdzenia, że kwoty pochodzące z lokat zostały przez skarżących faktycznie wydane (np. zwiększona konsumpcja, pomoc osobom trzecim, wydatki związane z nadzwyczajnymi okolicznościami), a nie przechowane do 2007 r. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skarżących to zdaniem Sądu w zakresie rozliczenia składek na ubezpieczenie Pogodna Jesień – nie były one zasadne. Skoro składki (potrącane z wynagrodzenia skarżącej oraz płacone przez pracodawcę) zostały wykazane w przekazanych rozliczeniach jako kwoty dochodów (netto lub brutto) to logicznym jest, że musiały jednocześnie zostać odliczone jako wydatki. Zasadne są natomiast w części zarzuty dotyczące rozliczania podróży służbowych, a zwłaszcza ryczałtów z tytułu używania samochodu do celów służbowych skarżącego. Zdaniem skarżących wypłacane w latach 1996-2004 skarżącemu z tego tytułu kwoty oraz fakt dzielenia się przez pracowników dietami na pokrycie kosztów wykorzystywanego w delegacji samochodu prywatnego (w sytuacjach gdy, jak się wydaje, koszt ten nie był refundowany przez pracodawcę) nie został prawidłowo rozliczony przez organy, które przede wszystkim zakwestionowały twierdzenia o możliwości "zaoszczędzenia" znacznych kwot z tego tytułu i powoływania się na tego typu dochody z powodu braku zadeklarowania zwrotów kosztów otrzymywanych od współpracowników. W ocenie Sądu organy w ogóle nie badały czy specyfika pracy skarżącego (pracownik kontroli skarbowej prowadzący czynności u podatników czyli, co do zasady, poza siedzibą UKS-u) rzeczywiście umożliwiała uzyskiwanie kwot z tytułu ryczałtu za używanie samochodu prywatnego w proporcji 1/3 lub 1/2 poborów (istotny jest przede wszystkim okres, za który nie zostały przekazane dokumenty dotyczące faktycznych wypłat wszelkich składników wynagrodzeń). Wypłacane z tego tytułu kwoty zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne są od podatku, przy czym sposób ustalenia stawki ryczałtowej za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych, zawiera w sobie koszty paliwa i amortyzacji samochodu, co powoduje, że faktycznie pracownik otrzymuje kwoty przekraczające realne wydatki na paliwo. W sytuacji gdy ilość podróży służbowych samochodem prywatnym finansowanym przez pracodawcę jest znaczna, a na to wskazywały zeznania świadków i specyfika pracy skarżącego, brak uwzględnienia tego typu dochodów w rozliczeniu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiło naruszenie art. 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy stanowią, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 §1), przy czym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). Jeżeli tego typu dochody (zwłaszcza "ryczałt samochodowy"), jak mieli zeznać świadkowie, stanowiły 1/2 lub 1/3 pensji (a ta w porównaniu do średniego wynagrodzenia krajowego była stosunkowo wysoka) to wiarygodne i prawdopodobne są wyjaśnienia skarżącego o możliwości poczynienia z tego typu dochodów istotnych (jeśli chodzi o poziom codziennych wydatków na utrzymanie rodziny) oszczędności. W ocenie Sądu niemożliwe do zweryfikowania są natomiast zarzuty skarżącego o braku zaliczenia do przychodów kwot otrzymywanych od pracowników z tytułu "dzielenia się kosztami diet" Niezasadne są przy tym zastrzeżenia organów o braku zadeklarowania ww. zwrotów części diet. W świetle powoływanych wyżej uwag Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli skarżący zidentyfikował źródło przychodów to należało z tego tytułu określić zobowiązanie podatkowe zgodnie z ogólnymi regułami, przy czym sam fakt przedawnienia się zobowiązania podatkowego nie miał wpływu na brak możliwości powoływania się przez podatnika (tu: skarżących) w postępowaniu dotyczącym art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na tego typu przychody jako podlegające opodatkowaniu. Jednakże, co zresztą zdaniem Sądu najistotniejsze, nie wiadomo właściwie (organy w ogóle tej kwestii nie badały) czy skarżący w ogóle osiągał z tytułu "dzielenia się dietami" znaczne dochody i to podlegające opodatkowaniu. Skoro bowiem "dzielenie się" kosztami podróży służbowej stanowiło przychód skarżącego to należało uznać za koszt takiego przychodu co najmniej koszt paliwa do samochodu w części przypadającej proporcjonalnie na każdą osobę, która wspólnie ze skarżącym jechała jego samochodem – nie wiadomo więc czy w ogóle występowała podstawa opodatkowania. Nieformalne dzielenie się przez pracowników (uczestniczących we wspólnej podróży służbowej) otrzymywanymi kwotami z tytułu rozliczeń delegacji na pokrycie nierefundowanych kosztów podróży służbowych, nie stanowi przychodów ze stosunku pracy, a więc nie dotyczą go ograniczenia co do ryczałtowego określenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Przychodem pracownika, który użycza pozostałym swojego samochodu w zamian za przekazywane mu kwoty na pokrycie kosztów paliwa są faktycznie otrzymane pieniądze (art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy czym zmiany brzmienia tego przepisu na przestrzeni lat 2003-2007 nie miały znaczenia), a kosztem zgodnie z art. 22 ust.1 powołanej ustawy są wydatki na paliwo lub inne cele związane z wspólnie wykonywaną podróżą służbową w proporcji przypadającej na każdego z pracowników. Należy też zauważyć, że sam skarżący ponosił taki koszt (w proporcji przypadającej na niego) – nie jest więc jasne, czy "dzielenie się" kosztami delegacji przynosiło skarżącemu realne dochody, czy też tylko minimalizowało wydatki, które nie były refundowane przez pracodawcę. Zasadne są również zarzuty skarżących dotyczące braku uwzględnienia w rozliczeniu przychodów i dochodów gospodarstwa domowego skarżących przekazywanych przez Z.T. części swoich dochodów na pokrycie wspólnych wydatków. Przede wszystkim nielogiczne jest z jednej strony zaliczanie do wydatków całości kosztów 6 osobowego gospodarstwa za 2007 r. (oboje skarżący, troje dzieci i matka skarżącego – Z.T.) zgodnie z oświadczeniem złożonym w toku czynności kontrolnych (19 804 zł za 2007 r., na które składały się m.in. koszty wyżywienia i środków czystości), a niezaliczanie do przychodów tego gospodarstwa części dochodów Z.T., które przekazywała swojemu synowi i synowej na wspólne utrzymanie. Słusznie skarżący w tym zakresie zarzucali jednostronne ustalenia organów polegające w praktyce na przyjęciu, że matka skarżącego była na wyłącznym utrzymaniu skarżących. Skarżący zarzucali już na etapie odwołania, że organ I instancji w ogóle nie wypowiedział się w uzasadnieniu decyzji co do dowodów przedstawionych na tę okoliczność. Podobnie, w zaskarżonych decyzjach za 2007 r. brak jest również rozważań organu w tym zakresie. Takie postępowanie stanowi naruszenie art. 210 §4 w zw. z art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 §1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasadne i logiczne były również argumenty o konieczności zastosowania do sprawy skarżących metody tzw. zmodyfikowanej skali ekwiwalentności OECD do szacowania kosztów utrzymania gospodarstw domowych. Logicznym jest, że pewne stałe wydatki (zwłaszcza żywnościowe i koszty ogrzewania) nie zwiększają się automatycznie w takiej samej proporcji wraz ze wzrostem liczby członków gospodarstwa domowego. Z tych też powodów wskazywana przez skarżących metoda współczynników przypisująca każdemu dodatkowemu członkowi rodziny określony współczynnik uzależniony również od wieku (0,5 dla osoby powyżej 14 roku życia i 0,3 dla osoby młodszej) jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Poza tym jest to metoda wykorzystywana aktualnie przez GUS w badaniach poziomu życia polskich rodzin (np. "Warunki życia ludności w Polsce w latach 2004-2005", Główny Urząd Statystyczny, Warszawa 2007, str. 15; dostępne na stronie www.stat.gov.pl). Skarżący w piśmie z dnia 6 czerwca 2013 r. wskazywali na zasadność zastosowania tej metody szacowania kosztów utrzymania rodziny w latach 1997-2002. Organy w żaden sposób nie uzasadniły dlaczego nie zmodyfikowały swoich wyliczeń w oparciu o bardziej nowoczesne metody statystyczne, czym przede wszystkim naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu różnice w zastosowaniu konkretnej metody statystycznej mogły doprowadzić do istotnych różnic w osiąganych wynikach, a to dlatego że gospodarstwo domowe skarżących przyjęte do wyliczeń statystycznych składało się zasadniczo z 5 osób, w tym trójki dzieci. W tym kontekście dodatkowo zyskują na wadze argumenty skarżących (niezależnie od twierdzeń o wykorzystywaniu pożytków z gospodarstwa rolnego i "oszczędnym" trybie życia całej rodziny), że realne koszty utrzymania były znacząco niższe niż oszacowane przez organy. Niezasadna jest również metoda organów polegająca na przyjęciu stanu zerowego oszczędności na dzień 1 stycznia 1997 r., w sytuacji gdy z przedstawionych dowodów wynikało, że skarżący prowadzili przed 1997 r. działalność zawodową (zatrudnienie na umowę o pracę) osiągając z tego tytułu dochody przekraczające, co do zasady, kilkakrotnie średnią krajową. Z akt postępowania za lata 2003-2007 wynika, że zasadą życiową skarżących było aktywne oszczędzanie (lokaty bankowe, inwestowanie w nieruchomości i różne produkty finansowe) – sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym byłoby przyjęcie, że w latach 1989 (po powrocie skarżącego do Polski z oszczędnościami) - 1996 – skarżący wydawali wszystkie bieżące dochody na cele konsumpcyjne. Sąd nie może przy tym wypowiadać się czy proporcja wielkości środków uzyskiwanych w roku 1992 (jak wynikałoby to kserokopii PIT -11 dołączonych do skargi) do średniego wynagrodzenia krajowego zawsze była tak korzystna jak to sugerowali skarżący. W skład wynagrodzenia pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej wchodziło bowiem nie tylko wynagrodzenie zasadnicze (to raczej nie powinno maleć z uwagi na ogólne zasady prawa pracy), ale również ulegające zmianom (ze względu na ilość tego typu wypłat) należności z tytułu diet i ryczałtów za podróże służbowe (co, jak sami skarżący wyjaśniali mogło stanowić ok. 1/2 lub 1/3 miesięcznego wynagrodzenia), a także premie lub nagrody wypłacane z funduszy utworzonych na podstawie m.in. art. 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U Nr 106, poz. 489, ze zm.) i wydanego na jego podstawie zarządzenia Nr 89 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. sprawie rodzajów wpływów budżetowych uznawanych za dodatkowe, sposobu ich rozdysponowania oraz zasad przyznawania premii. (Dz. Urz. MF Nr 25, poz. 136 ze zm.) obowiązującego do dnia 30 marca 2001 r. Nie jest więc jasne – organy tego nie analizowały w ogóle – czy potencjalna zdolność gospodarstwa domowego skarżących do odkładania znacznych oszczędności pozostawała taka sama jak w 1992 r., na co wskazywali w skardze. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że w ogóle rok 1992 (a oboje skarżący zatrudnieni byli wówczas w zakładach należących do sfery budżetowej) nie jest miarodajny dla oceny proporcji wypłacanych w tym roku wynagrodzeń pracownikom sektora budżetowego w porównaniu do średniej krajowej. Wbrew bowiem postanowieniom ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o kształtowaniu środków na wynagrodzenia w sferze budżetowej (Dz. U. Nr 4, poz. 24, Nr 48, poz. 261 ze zm.) Rada Ministrów nie ustaliła normatywnego wskaźnika wynagrodzeń pracowników sfery budżetowej na II i III kwartał 1991 r. Jak wynika z treści stanowiska OPZZ przytoczonego w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 stycznia 1992 r., K 15/91 pociągnęło to za sobą ujemne konsekwencje. Najpierw nie mogła dojść do skutku wypłata części wynagrodzenia pracowników sfery budżetowej za II kwartał 1991 r., zaś w dalszym etapie nastąpiło przesunięcie wypłaty tej części wynagrodzenia na początek roku 1992. Przesunięcia na początek roku 1992 terminu wypłaty części wynagrodzenia pracowników sfery budżetowej za II kwartał 1991 r. oraz formalnego zniesienia indeksacji wynagrodzeń za drugie półrocze 1991 r. dokonała ustawa z dnia 28 września 1991 r. o wynagrodzeniach w sferze budżetowej w 1991 r. o zmianie ustawy budżetowej na 1991 r. oraz zasadach wykonania budżetu państwa w 1991 r. (Dz. U. Nr 86, poz. 391). W konsekwencji można z dużym prawdopodobieństwem przyjąć, że oboje skarżący w 1992 r. otrzymali dodatkowe dochody związane z wypłatami za rok 1991. Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów dotyczących błędów rachunkowych przy rozliczaniu lokat w latach 1997-2002 ponieważ z uwagi na konieczność uwzględnienia dochodów i lokat dotyczących środków zaoszczędzonych z pracy w USA istnieje konieczność dokonania ponownych przeliczeń. W ponownym postępowaniu organy przeanalizują, uwzględniając stanowisko Sądu zawarte niniejszym wyroku, przychody i wydatki skarżących za lata poprzedzające 2007 r. i w roku 2007 w celu ustalenia czy występuje podstawa opodatkowania i należny podatek w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zaznacza, że w dniu wyrokowania przepis ten (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) nadal obowiązywał zgodnie z treścią ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13. Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, że powołany przepis ustawy podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Organy do tego czasu, chyba ze przepis ten zostanie wcześniej uchylony lub zmieniony ze skutkiem obowiązującym dla sytuacji skarżących, będą uprawnione do prowadzenia postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd ze względu na błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i popełnione naruszenia prawa procesowego, które miały wpływ na końcowe rozstrzygnięcie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c i 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie w pkt II wyroku nastąpiło zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 6 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu zasądzając od organu na rzecz skarżących łącznie kwotę 19 827 zł tj. sumę zwrotu wpisów od skarg w wysokości 5 410 zł (2x 2 705 zł), wynagrodzenia radcy prawnego w kwocie 14 400 zł (2x 7 200 zł), oraz koszty opłat skarbowych w kwocie 17 zł (2 x 17 zł). Sąd jednak nie uwzględnił wniosku o zasadzenie wynagrodzenia radcy prawnego w wysokości 150% stawki minimalnej, a to dlatego że w obu sprawach (skarżącego i skarżącej) pełnomocnik sporządził praktycznie identyczne skargi (co zresztą oczywiste z uwagi na tożsamość materiału dowodowego), a skargi te w znacznej mierze powtarzały argumentację zawartą w pismach składanych przez samych skarżących w toku postępowania. W ocenie Sądu kwota 14 400 zł była wiec adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika skarżących i stanowiła godziwe wynagrodzenie. Sąd połączył sprawy obu skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osoby skarżących oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.