I SA/Kr 1716/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu 7 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 4 października 2021 r., nr SKO.Pod/4140/708/2021 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę 1.1. Pismem z 22 stycznia 2021 r. O. S.A. z siedzibą w W. – nazywana dalej "Spółką", wystąpiła do Burmistrza Brzeszcza o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1.2. Decyzją z 13 kwietnia 2021 r. Burmistrz Brzeszcza odmówił Spółce zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 80 w zw. z art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p."). 1.3. Rozpoznawszy odwołanie Spółki, decyzją z 4 października 2021 r. (nr SKO.Pod/4140/708/2021) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji SKO w Krakowie wyjaśniło, że sporna kwota została uiszczona przez Spółkę w kwietniu 2015 r. w związku z decyzją Burmistrza Brzeszcza z 28 października 2014 r. określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. Przy czym decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z 26 listopada 2015 r. W tej samej decyzji SKO w Krakowie umorzyło postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Tym samym SKO w Krakowie stwierdziło, że w niniejszym przypadku do kwestii związanych z nadpłatą zastosowanie powinny mieć przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Dalej zaś organ zwrócił uwagę, że stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt l lit. b) O.p. Burmistrz Brzeszcza powinien był zwrócić nadpłatę w terminie 30 dni od daty wydanie decyzji SKO w Krakowie o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, tj. 26 listopada 2015 r. Natomiast zgodnie z art. 80 § 1 O.p. w rozpatrywanej sprawie prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasło z upływem 5 lat, licząc od końca roku 2015, tj. z dniem 31 grudnia 2020 r. Organ podzielił przy tym stanowisko Spółki, że organ podatkowy powinien był zwrócić nadpłatę z urzędu w formie czynności materialno-technicznej bez konieczności złożenia przez podatnika wniosku w terminie określonym w art. 79 § 2 O.p. Niemniej jednak w świetle przywołanych przepisów prawo do zwrotu nadpłaty podatku nie istnieje zawsze, lecz wygasa po upływie czasu określonego w art. 80 § 1 O.p. Upływ powyższego terminu skutkuje bowiem tym, że podatnik nie może domagać się nie tylko zwrotu nadpłaty, lecz także zaliczenia na poczet zaległości oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Spółki złożył wniosek z żądaniem zwrotu nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji organu pierwsze instancji dopiero 22 stycznia 2021 r. – czyli po upływie terminu wskazanego w art. 80 § 1 O.p. Organ zaznaczył przy tym, że skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty są takie same jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym że uprawnionym w tym przypadku jest podatnik. Jest to termin materialnoprawny, który nie może być odroczony ani też przedłużony. Ponadto Ordynacja podatkowa przewiduje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 80 § 2 O.p.) oraz prawo do jej zwrotu (art. 80 § 1 O.p.), traktując te prawa odrębnie tak co do sposobu dochodzenia jak i skutków ich realizacji. Czym innym jest zatem stwierdzenie nadpłaty, a czym innym jej zwrot. Zwrot nadpłaty nie zawsze wymaga jej decyzyjnego stwierdzenia, zaś stwierdzenie nadpłaty nie zawsze oznacza jej faktycznego zwrotu. Okoliczność, że zwrot nadpłaty, w określonych przypadkach, nie wymaga wydania decyzji, w tym stwierdzającej nadpłatę, nie oznacza, że strona, której zwrot ten się należy, ma jedynie oczekiwać na ten zwrot, bez podejmowania jakichkolwiek, w tym przewidzianych prawem, czynności. Tym samym, skoro żądanie zwrotu nadpłaty zostało złożone przez Spółkę po upływie pięcioletniego terminu wynikającego z art. 80 § 1 O.p., organ był uprawniony do wydania decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty z uwagi na to, że prawo strony wygasło z końcem 2020 r. 2.1. W skardze wywiedzionej przez Spółkę od powyższej decyzji podniesiono zarzuty naruszenia: - art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 80 § 1 O.p. poprzez odmowę zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z oprocentowaniem, podczas gdy brak było podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia i należało dokonać zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem – co w tym przypadku stanowi czynność materialno-techniczną; - art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. 2.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego nie została uwzględniona. 3.2. Biorąc pod uwagę treść kontrolowanej decyzji oraz skargi skierowanej do WSA w Krakowie, należy stwierdzić, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. prawo Spółki do domagania się jej zwrotu wygasło z końcem 2020 r. 3.3. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Powstaje ona z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). W myśl art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje wysokość pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 ww. ustawy). Natomiast w art. 77 O.p. ustawodawca uregulował terminy, w których nadpłata podlega zwrotowi. Wśród tych terminów wskazano w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. – trzydzieści dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Niemniej jednak zgodnie z art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Po upływie terminu określonego w tym przepisie wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (§ 2). Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (§ 3). W tym kontekście należy zauważyć, że czym innym jest prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wniosku o zwrot nadpłaty, a czym innym prawo do zwrotu nadpłaty. Prawo do złożenia powyższych wniosków wygasa po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 O.p.) i prawo Spółki do złożenia takich wniosków wygasło wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Natomiast odrębną kwestią jest prawo do zwrotu nadpłaty, jeżeli wynika ona z uiszczenia podatku na podstawie ostatecznej decyzji organu podatkowego i która została uchylona, a nowej decyzji organ podatkowy nie wydał. Kwota uiszczona na skutek określenia zobowiązania podatkowego w ostatecznej decyzji, później uchylonej, staje się nadpłatą podlegającą zwrotowi z urzędu w terminach wskazanych w art. 77 O.p. Zdaniem Sądu czynności materialnotechnicznej, jaką stanowi zwrot nadpłaty, organ podatkowy jest zobowiązany dokonać z urzędu w oparciu o przepisy ww. artykułu, aczkolwiek nie można odmówić podatnikowi prawa do złożenia wniosku o zwrot takiej nadpłaty, ale skutecznie wniosek ten podatnik może złożyć jedynie do chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wówczas, stosownie do treści art. 80 § 3 O.p., złożenie takiego wniosku przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Określenie na podstawie ww. przepisu terminu zwrotu nadpłaty w konkretnej sprawie jest niezbędne, ponieważ od tego terminu rozpoczyna bieg pięcioletni termin uprawniający podatnika do zwrotu nadpłaty, wskazany w art. 80 § 1 O.p. Dla rozpoczęcia biegu tego terminu konieczne jest zatem ujawnienie nadpłaty, skutkujące jej wymagalnością. Gdy nadpłata nie jest wymagalna termin ten biegu nie rozpoczyna. 3.4. W niniejszej sprawie, Kolegium decyzją z dnia 26 listopada 2015 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z 28 października 2014 r., w wyniku której powstała nadpłata, termin wygaśnięcia zwrotu nadpłaty rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2016 r. i upłynął 31 grudnia 2020 r. W kontrolowanej sprawie trzydziestodniowy na zwrot nadpłaty termin upływał z dniem 26 grudnia 2015 r., zatem po jego upływie organ podatkowy pierwszej instancji, był zobowiązany do zwrotu nadpłaty spowodowanej uiszczeniem przez skarżącą kwoty wynikającej z decyzji uchylonej przez Kolegium. Prawo do zwrotu tej nadpłaty wygasło jednak w związku z treścią art. 80 § 1 O.p. z końcem 2020 r. Nic nie stało na przeszkodzie, aby Burmistrz po upływie trzydziestodniowego terminu dokonał zwrotu nadpłaty, do czego był zobowiązany z urzędu. Skoro jednak tego nie czynił, to rolą Spółki było skorzystanie z przysługujących jej środków prawnych, aby zwrot ten od organu uzyskać. Ponieważ skarżąca przez wiele lat (do stycznia 2021 r.) nie wykazywała w tym zakresie żadnej inicjatywy, jej prawo do zwrotu nadpłaty wygasło z dniem 31 grudnia 2020 r., co zasadnie Kolegium przyjęło na podstawie art. 80 § 1 O.p. Wskazać także należy, że sama czynność fizycznego zwrotu nadpłaconego podatku stanowi czynność materialnotechniczną, to jednak jej dokonanie powinno być zawsze poprzedzone analizą i ustaleniem, że zachodzą ku temu niezbędne przesłanki prawne. Jeśli natomiast, tak jak ma to w niniejszej sprawie, występuje ku temu prawna przeszkoda w postaci wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty z uwagi na upływ terminu na ten zwrot, to wówczas organ podatkowy albo odmawia wszczęcia postępowania na skutek takiego wniosku podatnika, albo wydaje decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty. W niniejszej sprawie organ pierwszej zastosował drugie z tych rozwiązań. Oczywistym jest jednak to, że w każdym z tych przypadków ostateczne negatywne rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym przedmiocie stoi na przeszkodzie realizacji czynności materialnotechnicznej zwrotu nadpłaconego podatku. W tym kontekście jako chybiony należy ocenić zarzut skargi, że w związku z materialnotechnicznym charakterem czynności zwrotu nadpłaty, doszło do naruszenia art. 80 § 1 O.p. Okoliczność, że zwrot nadpłaty jest czynnością materialnotechniczną nie powoduje, że do takiego zwrotu nie ma zastosowania art. 80 § 1 O.p. Wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty dotyczy wszystkich rodzajów nadpłat, czy to określonych decyzją w wyniku złożenia wniosku np. o stwierdzenie nadpłaty, czy też takich, których zwrot stanowi czynność materialnotechniczną, jak w niniejszej sprawie. Wynika to ze sformułowania "prawo do zwrotu nadpłaty", a równocześnie z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby wygaśnięcie "prawa do zwrotu nadpłaty" dotyczyło np. tylko nadpłat stwierdzonych, czy określonych przez organ. 3.5. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne, a okoliczności sprawy w pełni pozwolił na stwierdzenie wygaśnięcia prawa spółki do zwrotu nadpłaty. 3.6. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Z przedstawionej regulacji prawnej jednoznacznie wynika, że aby można było mówić o oprocentowaniu nadpłaty, a tym bardziej o określeniu wysokości tego oprocentowania w drodze decyzji, musi być dokonany zwrot nadpłaty. Dopiero wówczas można, bowiem obliczyć wysokość tego oprocentowania i określić jego kwotę w decyzji, gdy znana będzie data dokonania tego zwrotu oraz o ile ustalone zostanie, że takie oprocentowanie w ogóle przysługuje (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1518/21). 3.6. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).