I SA/Kr 172/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skarg K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz na postanowienie z dnia 29 sierpnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (cztery tysiące siedemset czterdzieści pięć złotych). UZASADANIENIE Decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 marca 2014 r. w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 25 czerwca 2008 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] przed Asesorem Notarialnym , pomiędzy M. C. (reprezentowaną przez pełnomocnika: K. K..) jako sprzedającym a K. K. (dalej: skarżącym) jako kupującym, zawarto umowę sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...] położonego na II piętrze budynku nr [...] przy ul. [...] w K. , składającego się z czterech pokoi, kuchni, przedpokoju, łazienki z wc oraz przynależnej do tego lokalu piwnicy o powierzchni 11,6 m2, a zatem o łącznej powierzchni użytkowej 153 m2 za cenę 415.000,00 zł. Jak wynika z powyższego aktu notarialnego), skarżący działający w imieniu M. C. oświadczył, że opisany lokal zajęty jest przez lokatorów na podstawie przydziału – decyzji administracyjnej o szczególnym trybie najmu, a poza tym przedmiotowa nieruchomość wolna jest od wszelkich innych obciążeń i praw osób trzecich, w tym od takich, które mogą obciążać nieruchomość z mocy samego prawa, a nie są wpisane do księgi wieczystej oraz nieruchomość ta nie jest przedmiotem żadnej umowy i nie toczy się przeciwko niej żadne postępowanie administracyjne, egzekucyjne, sądowe ani inne, które miałoby wpływ na kupującego. Od powyższej umowy sprzedaży notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.300,00 zł (według stawki 2% ceny sprzedaży). Powyższy akt notarialny wpłynął do Urzędu Skarbowego [...] w dniu 4 lipca 2008 r. Organ podatkowy wezwał skarżącego do dostarczenia szczegółowych danych oraz opisu nabytego lokalu mieszkalnego ze szczególnym uwzględnieniem stanu technicznego i standardu z dnia nabycia nieruchomości. Po przeanalizowaniu umowy sprzedaży oraz w wyniku analizy udzielonej przez skarżącego odpowiedzi, pismem z dnia 25 września 2012 r. organ wezwał skarżącego do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej podając jednocześnie wartość nabytej nieruchomości (na dzień dokonania opodatkowanej czynności) według własnej, wstępnej oceny w wysokości 853.000,00 zł. W piśmie z dnia 29 października 2012 r. skarżący nie wyraził zgody na podwyższenie wartości przedmiotowej nieruchomości do kwoty zaproponowanej przez organ podatkowy. Decyzją z dnia 5 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącego ww. sprzedaży w kwocie 17.060,00 zł. W trakcie postępowania podatkowego, powołany przez organ rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową nabytego przez skarżącego prawa własności nieruchomości z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym oraz udziałem w częściach wspólnych na kwotę 853.000,00 zł. Przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości w wysokości wynikającej z wyceny biegłego, organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 9 lipca 2013r. Urzędu Skarbowego [...] ustalił koszty postępowania – sporządzenia operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę majątkowego. Na skutek odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 października 2013 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że opinia biegłego została wydana na podstawie nieprawidłowych danych (w szczególności polecając, by w ramach metody porównawczej biegły porównał analizowaną nieruchomość z innymi, zajętymi przez lokatorów na podstawie szczególnego trybu najmu, lokalami o złym stanie technicznym), jak również wyjaśnił przyjęcie nieruchomości o cenach ekstremalnych. Organ odwoławczy uchylił również ww. postanowienie w przedmiocie kosztów, swoim postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 17 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącego ww. sprzedaży w kwocie 17.700,00)zł. Organ ustalił, że podstawa opodatkowania (wartość nabytych praw majątkowych) wynosi 885.000,00 zł, korzystając z poprawionego i uzupełnionego operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego. Wydanym w tym samym dniu postanowieniem, organ ustalił koszty postępowania (sporządzenia operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę majątkowego) na kwotę 500 zł. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję. W pierwszej kolejności organ stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż skarżący w dniu 27 grudnia 2013 r. odebrał zawiadomienie w tym zakresie, wystosowane pismem z dnia 11 grudnia 2013 r., tj. już po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Odnosząc się natomiast do ustaleń podjętych w związku z opinią rzeczoznawcy, organ wskazał, że wskazania co do ponownego postępowania zawarte w decyzji z dnia 21 października 2013 r. zostały prawidłowo zrealizowane. W szczególności w ocenie organu, nieruchomości przyjęte przez rzeczoznawcę za tło porównawcze spełniają kryteria ustalone w art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami dla "nieruchomości podobnych" do nabytej przez skarżącego. Nieruchomości te bowiem znajdowały się w analogicznej lokalizacji, cechowały się podobnym stanem technicznym (stopniem zużycia) oraz istniały w nich porównywalne okoliczności związane z zamieszkiwaniem lokatorów. Wycena została ponadto dokonana według stanu prawnego przedmiotu wyceny i wartości przedmiotu wyceny z dnia zawarcia umowy sprzedaży, tj. z dnia 25 czerwca 2008 r. Z kolei postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2014 r. organ ten utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika US [...] . W szczególności organ podał, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych istniały podstawy do ustanowienia rzeczoznawcy majątkowego w celu przygotowania wyceny spornej nieruchomości. Z ustaleń wynikających z tego operatu, zaakceptowanych przez organy podatkowe wynika, że wartość rynkowa nieruchomości różni się od wartości podanej przez skarżącego o więcej niż 33%. Wobec czego w ocenie organu zasadnie obciążono skarżącego kosztami sporządzenia ww. opinii. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił organowi naruszenie: – prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 325g k.p.k. poprzez uznanie, iż określone zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu przedawnienia, mimo iż momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest przedstawienie zarzutów i przesłuchanie podejrzanego, natomiast odwołujący został przesłuchany dopiero w dniu 7 marca 2014r. a więc już po upływie 2013 r. z którego upływem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, - art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) poprzez ustalenie wartości rynkowej lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...] w oparciu o ceny nie uwzględniające stanu technicznego i funkcjonalności nieruchomości, - art. 6 ust. 3 u.p.c.c. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, mimo, iż w akcie notarialnym z dnia 25 czerwca 2008 r. podano prawidłową cenę odpowiadającą wartości rynkowej lokalu, – naruszenie przepisów postępowania, a to: - art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to: ? organ I i II instancji błędnie uznał opinię biegłego za prawidłową, mimo, iż ceny transakcji jednego metra kwadratowego zostały zaktualizowane od 43% do nawet 62%, mimo, iż przyjęto ich wzrost jedynie o 6,79%, ? organ I i II instancji błędnie uznał opinię biegłego za prawidłową, mimo, iż nie wszystkie transakcje które były podstawą do ustalenia średniej wartości rynkowej lokali na rynku lokalnym tyczyły lokali o złym stanie technicznym, ? organ I i II instancji błędnie uznał opinię biegłego za prawidłową, mimo, iż nie wszystkie transakcje które były podstawą do ustalenia średniej wartości rynkowej lokali na rynku lokalnym tyczyły lokali o złej funkcjonalności, - art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą oceną zebranego materiału dowodowego, - art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak odniesienia się szczegółowo do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 153 ust. 1 u.g.n. poprzez uznanie opinii biegłego za prawidłową, mimo iż dobrane w zbiorze transakcji podobnych nieruchomości nie są podobne do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ulicy [...] , - § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego poprzez uznanie opinii biegłego za prawidłową, mimo iż dobrane w zbiorze transakcji podobnych nieruchomości nie są podobne do lokalu mieszkalnego, nabytego przez skarżącego. Skarżący wniósł również o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci operatu szacunkowego wartości rynkowej prawa własności do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] , sporządzonej przez dr inż. M. S.. Z kolei w skardze na postanowienie w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania, zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie: – prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 i art. 6 ust 4 u.p.c.c. oraz naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 i art. 199 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając wskazane rozstrzygnięcia wyrokiem z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1708/14 w pierwszej kolejności stwierdził, że na skutek zawiadomienia doręczonego skarżącemu w dniu 27 grudnia 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Przechodząc do meritum sprawy Sąd podzielił zastrzeżenia skarżącego skierowane pod adresem operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego. Rzeczoznawca stwierdził, że w okresie 2 lat poprzedzających transakcję skarżącego (tj. od 25 czerwca 2006 r. do 25 czerwca 2008 r.), ceny nieruchomości w jednostce ewidencyjnej [...] w K. wzrosły o 6,79%. W szczególności jednak autor operatu uznał, że o taki procent należy zwiększyć ceny sprzedaży we wszystkich 11 transakcjach porównywanych, gdy tymczasem – jak trafnie wskazuje skarżący – wspomniany wskaźnik 6,79% można logicznie zastosować wyłącznie do transakcji z czerwca 2006 r. Skoro bowiem w okresie 2 lat cena 1 m2 nieruchomości na określonym terenie wzrasta o wskaźnik wynoszący 6,79%, to należy uznać, że wyłącznie między ceną transakcji dokonanych "na przeciwległych granicach" tego odcinka czasu zachodzi różnica na poziomie 6,79%. Tymczasem rzeczoznawca majątkowy zastosował ten wskaźnik także do transakcji dokonanych nie tylko w 2006 r., ale również w 2007 i 2008 r. Kolejnym niejasnym – w ocenie sądu pierwszej instancji – zabiegiem uwidocznionym w operacie jest zwiększenie cen sprzedaży 1m2 nieruchomości w ramach transakcji porównywanych nie o 6,79%, jak sugerowałby podany przez rzeczoznawcę trend, ale o od 43,19% do 62,16%. Jednocześnie ani rzeczoznawca ani organ podatkowy nie wyjaśniają w sposób miarodajny, z jakich przyczyn wartość ceny sprzedaży powinna wzrastać o średnio ok. 50% w ciągu 2 lat, skoro jako trend podano wzrost o 6,79%. Pisemne wyjaśnienia są na tyle nielogiczne i nie jasne, że nie sposób prześledzić toku rozumowania biegłego. W istocie podaje oderwane od siebie zdania i formułki, które chyba w jego zamyśle miały stworzyć logiczny wywód. Niestety wywód ten wymyka się jakimkolwiek regułom logicznego rozumowania i powoduje, że cała opinia jest nieprzekonywująca, a przez to niewiarygodna. Nie można bowiem prześledzić toku rozumowania biegłego. Zdaniem Sądu skarżący przedstawił również zasadne zastrzeżenia w odniesieniu do dokonanego przez rzeczoznawcę wyboru transakcji podobnych. Sąd zauważył, że stan techniczny i stan instalacji w nieruchomości skarżącego oceniono jako zły, przy średniej ocenie funkcjonalności tej nieruchomości. Tymczasem dwie z porównywanych nieruchomości zostały ocenione jako przedmiot o dobrej funkcjonalności, przy czym jedna z nich cechowała się również średnim stanem technicznym, a druga z nich średnim stanem instalacji. Trafnie zauważa zatem skarżący, że nieruchomości te nie mogą być uznane za podobne do tej, nabytej przez skarżącego. W ocenie Sądu o podobieństwie lokali nie może przesądzać sformułowanie użyte przez autora aktu notarialnego, iż nieruchomość jest sprzedawana w stanie do remontu. Już przecież z doświadczenia życiowego wynika, że remont jest pojęciem szerokim i oznacza w zasadzie proces przywracania do stanu używalności (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Rozmiar, zakres, koszt i problematyczność remontu zależy zatem od stanu początkowego remontowanego przedmiotu i jak słusznie wskazuje skarżący, remont nieruchomości może sprowadzać się do kilku czynności, jak np. malowanie ścian, ale może również oznaczać gruntowną modernizację nieruchomości, zwłaszcza "zdewastowanej i zrujnowanej", jak z kolei skarżący opisuje swoją własność w chwili nabycia. Również sam fakt nabycia lokalu mieszkalnego z lokatorami nie świadczy o porównywalnym charakterze transakcji. Trzeba bowiem pamiętać, że funkcjonalność mieszkania z lokatorami zależy w równym stopniu od układu takiego mieszkania (zwłaszcza od ilości pomieszczeń), jak i od liczby lokatorów. Te wszystkie okoliczności należało wziąć pod uwagę w procesie przygotowania operatu szacunkowego. Sąd podkreślił, że jedna z nieruchomości o najwyższej cenie, jak już wyżej wspomniano była w zdecydowanie lepszym stanie technicznym. Posłużyła ona przy tym do bardzo istotnej czynności, mianowicie do określenia ceny średniej. Biegły przyjął zatem do określenia ceny średniej nieruchomości, której nie można było racjonalnie porównać. Nadmienił przy tym, że oczywista nierzetelność operatu szacunkowego widoczna była już na pierwszy rzut oka i w istocie nie wymagała wskazywania powyższych uwag, aby operat został uznany za niewiarygodny. Pierwszy operat biegły wykonał bez przyjęcia, że lokal zajęty jest przez lokatora z przydziału i bez należytego rozważenia jego sytuacji faktycznej, jaką była potrzeba generalnego remontu. Zostało to dostrzeżone przez organ odwoławczy, który nakazał uwzględnić te elementy. Niewątpliwie są to elementy, które wpływają na cenę. Powszechnie bowiem znanym jest, że lokal z lokatorem, dysponującym jeszcze decyzją administracyjną wydaną pod rządami szczególnego trybu najmu, jest o wiele tańszy, aniżeli lokal bez takiego lokatora. Nie wymaga również szerszego uzasadnienia, że lokal o bardzo złym stanie technicznym, wymagającym generalnego remontu, jest tańszy aniżeli lokal wymagający jedynie remontu "kosmetycznego". Innymi słowy, w nowym operacie wyceniany lokal powinien być według wszelkiej logiki tańszy, aniżeli w poprzednim. Niestety według biegłego, miał on większą wartość, aniżeli w poprzedniej opinii. Już sam ten fakt powinien skłonić organy do odrzucenia tej opinii i sięgnięcia po opinię innego biegłego. Organ próbował jeszcze uzasadniać swoją decyzję przedkładając informacje o cenach lokali. Niemniej jednak najważniejszym dowodem jest opinia biegłego, która musi być przekonywująca, aby uznać ją za wiarygodną. Reasumując WSA w Krakowie ocenił, że rozwiązania przyjęte przez rzeczoznawcę i zaakceptowane przez organy podatkowe obu instancji budzą istotne wątpliwości z perspektywy logiki i zasad doświadczenia życiowego oraz wskazują na nierzetelność operatu stanowiącego istotny środek dowodowy w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego wspomniany operat nie realizuje w sposób prawidłowy celów art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd wskazał, że z uwagi na eliminację decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego wydanych przez organy obu instancji i to z uwagi na istotne uchybienia w zakresie oceny dowodu operatu rzeczoznawcy majątkowego, także i zaskarżone postanowienie musi zostać ocenione jako naruszające ww. przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wydając wskazania co do dalszego postępowania WSA w Krakowie nakazał, by organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania, na podstawie opinii innego (niż autor dotychczasowego operatu) biegłego ustanowionego przez siebie lub na podstawie przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jak już zostało to wskazane w treści uzasadnienia, dotychczasowy biegły nie potrafił logiczne i w sposób merytoryczny wyjaśnić zasadności swojej opinii. Organ zadba, aby oceniając wartość dowodową wspomnianego środka dowodowego mieć na uwadze ww. ocenę dotychczasowego operatu, a w szczególności by porównywane transakcje miały charakter podobnych, a wszelkie ustalenia w zakresie cen sprzedaży były rzeczowo umotywowane i nie stały w sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając wydanemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r. sygn.. akt II FSK 1745/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi Administracyjnemu w Krakowie . Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażającego negatywną ocenę sposobu ustalenia wartości lokalu w operacie szacunkowym rzeczoznawcy, według stanu i poziomu cen na dzień zakupu (25.06.2008r.), stanowiącego istotny dowód dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, z pominięciem innych wskazanych w sprawie dokumentów, które mogą mieć wpływ na powyższą ocenę. W szczególności NSA zauważył , że wartość lokalu zaproponowaną pierwotnie przez organ w kwocie 848.00,00 zł, która to wartość nie była wynikiem dowolnej oceny, ale uwzględniała informacje o cenach rynkowych na danym terenie w obrocie podobnymi lokalami i w dacie dokonania transakcji, i była zbliżona do wartości wynikającej z zakwestionowanego operatu. Także wskazane w decyzji organu odwoławczego dokumenty takie jak raport Gold Finanse: Rynek 2008 czy Informacja z aplikacji CZM zawierają informacje o cenach średnich metra kwadratowego mieszkania w K. w I połowie 2008 r. w wysokości 8.330,00 zł i 9.620,00 zł, w sytuacji gdy wartość wskazana w analizowanym operacie to 6.256,98 zł. Nie można też pominąć faktu, że lokal ten - aktem notarialnym z 28.06 2011 r. skarżący podarował matce wskazując, że lokal znajduje się w stanie zniszczonym i wymaga remontu, a jego wartość określił na kwotę (900.000,00 zł. Jest to okoliczność istotna w sytuacji, kiedy wartość tego lokalu określono dla potrzeb podatkowych kwotą równą cenie jego zakupu w czerwcu 2008 r. w wysokości 415.000,00 zł. Oznaczałoby to wzrost ceny zakupionego lokalu, pozostającego w złym stanie technicznym, w okresie dwóch lat o 50%. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Dzięki temu do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Organ dokonał oceny operatu z uwzględnieniem zgromadzonych dokumentów i okoliczności sprawy. Organy wskazały dlaczego nie uwzględniły opinii przedłożonej przez skarżącego. Wskazano w szczególności, że przyjęto do porównań lokale o małej powierzchni. Jednocześnie Sąd uznał , że okoliczność, iż w operacie z grudnia 2013 r. rzeczoznawca określił wyższą wartość lokalu, choć należało oczekiwać, że będzie to cena niższa z uwagi na konieczność przyjęcia do porównań w tym poprawionym operacie lokali mieszkalnych podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, to jest lokali zajętych szczególnym trybem najmu i lokali w złym stanie technicznym, powinna być przedmiotem szczegółowej oceny w zakresie przyczyn występowania w obu opiniach biegłego różnych wysokości współczynników korygujących. Istotnie bowiem jednostkowa wartość średnia w operacie z marca 2013 r. określona została kwotą 7.636.98 zł, a w operacie z grudnia 2013 r. określona została kwotą 7.395,36 zł, to jest kwotą niższą. Mimo to wartość lokalu określono wyższą kwotą niż w operacie pierwotnym. Nie uzasadnia to jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływania kolejnego biegłego. Uzasadnia to natomiast przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji w celu podjęcia czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia przez organy tych nieścisłości i ponownego orzeczenia w przedmiocie zobowiązania podatkowego jak też kosztów opinii biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Rozpoznając powtórnie niniejszą sprawę Sąd w pierwszej kolejności miał na uwadze, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz .1369; zwanej dalej "p.p.s.a.") sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, ustrojowe, jak i procesowe. Związanie ustaje jedynie w razie zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd I instancji uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym, a także, gdy NSA w swoich rozważaniach wykroczy poza zakres kognicji i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej (por. m.in.: B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2011, uw. 2–6 do art. 190; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, uw. 2–5 do art. 190). Ponownie rozpoznając sprawę Sąd miał na uwadze także i to, że również wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jednocześnie zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie organu administracji oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w prawomocnym orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Natomiast moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że organy administracji muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Oznacza to zatem zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem sądu (por. Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz do art. 170, Lex 2016; wyroki NSA z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt II OSK 306/10, z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I OSK 1241/10 oraz z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt II OSK 1865/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. W tym zakresie Sąd w całości podziela rozważania tut. zawarte w uchylonym wyroku z 21 stycznia 2015 r. W ocenie skarżącego w kontrolowanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2013 r., albowiem wbrew stanowisku organu, bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Konieczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jako warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia została wprowadzona z dniem 15 października 2013 r. na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149). Norma prawna regulująca kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego ma jednak charakter materialnoprawny, a zatem przytoczony przepis nie odnosi się do zobowiązania podatkowego powstałego przed datą wejścia w życie ww. przepisu. Toteż w odniesieniu do spornego zobowiązania podatkowego obowiązuje art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, ale jednak z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt sygn. akt P 30/11 (Dz.U.2012.848). Na mocy tego orzeczenia, z dniem 24 lipca 2012 r. art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 169, poz. 1387), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Sąd zauważa przy tym, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 sierpnia 2005 r., a zatem również w brzmieniu adekwatnym dla spornego zobowiązania podatkowego, nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 144/13; LEX nr 1501668). Toteż w ocenie Sądu wspomniany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania spornej czynności cywilnoprawnej należy interpretować w ten sposób, że opisany w nim skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia będzie aktualny wyłącznie, jeśli podatnik zostanie poinformowany o wszczęciu opisanego w tym przepisie postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Skarżący przedstawił w skardze szerokie rozważania na temat trybu poinformowania go o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem spornego zobowiązania. W rozważaniach tych przemilczano jednak treść art. 70c O.p., zgodnie z którym "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". Przepis ten, mający charakter procesowy, został dodany do Ordynacji podatkowej z dniem 15 października 2013 r., na mocy art. 1 pkt 2 ww. ustawy nowelizującej. Jako przepis o charakterze procesowym – z uwagi na brak odmiennej normy intertemporalnej – art. 70c O.p. zachowuje skuteczność w każdym postępowaniu podatkowym, które toczyło się w dniu wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, o ile termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 O.p. wcześniej nie upłynął. Z taką sytuacją mamy natomiast do czynienia w kontrolowanej sprawie podatkowej. Nie ma bowiem między stronami sporu co do tego, że termin z art. 70 § 1 O.p. powinien był upłynąć z końcem 2013 r., toteż w kontrolowanym postępowaniu podatkowym organ mógł zastosować analizowany art. 70c O.p. W ocenie Sądu, norma procesowa wynikająca z tego przepisu stanowiła samodzielną i wystarczającą podstawę prawną zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego spornego zobowiązania podatkowego, co w realiach rozpatrywanej sprawy odbyło się pismem doręczonym skarżącemu w dniu 27 grudnia 2013 r., a zatem przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że wobec brzmienia art. 70c O.p. dla analizowania tego zagadnienia nie trzeba odwoływać się do przepisów karnych ustaw procesowych. Reasumując, w ocenie Sądu na skutek zawiadomienia doręczonego skarżącemu w dniu 27 grudnia 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Nie można również podzielić zarzutów skarżącego, że postępowanie karno-skarbowe zostaje wszczęte dopiero po przedstawieniu zarzutów. Wskazywane bowiem przez skarżącego przepisy art. 313 k.p.k. i 325g § 2 k.p.k. nie stanowią o wszczęciu śledztwa, czy też dochodzenia, lecz jedynie o przedstawieniu zarzutów w już toczącym się śledztwie bądź dochodzeniu. Po przedstawieniu zarzutów następuje jedynie przejście z fazy postępowania przygotowawczego w sprawie na fazę postępowania przeciwko osobie. Z art. 303 k.p.k. wprost wynika, kiedy następuje wszczęcie śledztwa i przepis ten ma zastosowanie również do dochodzenia. Gdyby faktycznie ustawodawca chciał, aby dopiero przedstawienie zarzutów, czyli wszczęcie postępowania przeciwko osobie powodowało zawieszenie biegu przedawnienia, zastrzeżenie takie znalazłoby się w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tymczasem jak już zostało to zaznaczone powyżej, mówi on jedynie o wszczęciu postępowania w sprawie. W związku z powyższym samo przedstawienie skarżącemu zarzutów, nie miała znaczenia dla zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Na marginesie tych rozważań należy dodatkowo wyjaśnić, że wbrew twierdzeniom skarżącego, sporne zobowiązanie podatkowe istnieje od chwili dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności cywilnoprawnej, a decyzja będąca przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jedynie określa wysokość tego zobowiązania – nie tworzy tego zobowiązania. Jest to bowiem decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, a nie ustalająca to zobowiązanie. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut skarżącego, że nie można wszcząć postępowania, jeżeli jego wysokość wynikała ze złożonej deklaracji, gdyż korzystała ona z domniemania prawdziwości i na dzień wszczęcia postępowania, nie istniał żaden uszczerbek w zakresie wymaganych podatków. Tymczasem kodeks karny skarbowy nie uzależnia wszczęcia postępowania od pozostawania w obrocie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego sprzecznego ze złożoną deklaracją. Ponadto z art. 53 § 28 k.k.s. wynika, że do wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej czynem zabronionym. Wówczas istotnym jest jedynie, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne. Przechodząc do następnych zarzutów skargi zauważyć należy , iż w wyroku z dnia 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1745/15 Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji , który uznał , że opinia biegłego rzeczoznawcy W. K. z uwagi na jej liczne sprzeczności nie może być wykorzystana do ustalenia kwestionowanej wartości lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul [...] w K. . NSA dodatkowo dostrzegł jeszcze jedną sprzeczność w opinii biegłego polegająca na tym , iż w operacie z grudnia 2013 r. rzeczoznawca określił wyższą wartość lokalu, choć należało oczekiwać, że będzie to cena niższa . Sąd przyznał , że opinia biegłego , która była jedną z podstaw określenia wartości nieruchomości wymaga wyjaśnienia. Wartość lokalu zajętych szczególnym trybem najmu i lokali w złym stanie technicznym, powinna być przedmiotem szczegółowej oceny w zakresie przyczyn występowania w obu opiniach biegłego różnych wysokości współczynników korygujących. Istotnie bowiem jednostkowa wartość średnia w operacie z marca 2013 r. określona została kwotą 7.636.98 zł, a w operacie z grudnia 2013 r. określona została kwotą 7.395,36 zł, to jest kwotą niższą. Mimo to wartość lokalu określono wyższą kwotą niż w operacie pierwotnym. Nieścisłości te , zdaniem NSA, nie uzasadniają powoływania kolejnego biegłego , są jednak podstawą do wyjaśnienia przez Organy tychże nieścisłości i ponownego orzeczenia w przedmiocie zobowiązania podatkowego jak i też kosztów opinii biegłego . Jednocześnie podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podważył ustaleń Sądu pierwszej instancji odnośnie rzetelności opinii biegłego rzeczoznawcy W. K., które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. brzmieniem art. 6 ust 4 u.p.c.c. jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik. Zwrócić bowiem należy uwagę , że Opinia biegłego, o której stanowi art. 6 ust. 4 u.p.c.c., nie ma szczególnej mocy dowodowej. To zaś oznacza, ze podlega ona swobodnej ocenie przez organ podatkowy , tak jak każdy inny dowód z otwartego katalogu z art. 180 § 1 o.p. Przekonują o tym także reguły wykładni historycznej prawa materialnego. Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.c.c. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. organ podatkowy związany był opinią biegłego, ponieważ powinien był dokonać określenia wartości rynkowej "na podstawie opinii biegłego" (art. 6 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.). Na skutek nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. w nowym brzmieniu art. 6 ust. 4 u.p.c.c. organ podatkowy ma dokonać określenia wartości rynkowej "z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy". Opinia biegłego rzeczoznawcy W. K. od samego początku obarczona była błędem, na który zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 21 października 2013 r. uznając, że opinia została wydana na podstawie nieprawidłowych danych , w szczególności polecając, by w ramach metody porównawczej biegły porównał analizowaną nieruchomość z innymi, zajętymi przez lokatorów na podstawie szczególnego trybu najmu, lokalami o złym stanie technicznym. Jednak w nowej opinii biegły zawarł szereg wskaźników , które w ocenie skarżącego są nieprawidłowe i nielogiczne. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni te zarzuty podziela. W szczególności ponownie przypomnieć należy , że autor operatu uznał , że w okresie 2 lat poprzedzających transakcję skarżącego ceny nieruchomości w jednostce ewidencyjnej [...] w K. wzrosły o 6,79% i o taki wskaźnik należy zwiększyć ceny sprzedaży we wszystkich 11 transakcjach porównywanych, gdy tymczasem wspomniany wskaźnik 6,79% można logicznie zastosować wyłącznie do transakcji z czerwca 2006 r. Jednocześnie ceny wszystkich operacji zwiększono od 43,19% do 62,16% i kwestii tej ani rzeczoznawca ani organ podatkowy nie wyjaśnili w logiczny sposób. Nielogiczność takiego zabiegu szczególnie jest widoczna i rażąca przy porównywaniu pierwszej transakcji z dnia 24 czerwca 2008 r. czyli mającej miejsce w tym samy czasie co sprzedaż nieruchomości przy ul. [...] , która miała miejsce 25 czerwca 2008 r. W ocenie Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw logicznych aby następujące po sobie w kolejnych dniach transakcje były różnicowane ze względu upływ czasu , poza oczywiście nadzwyczajnymi i wyjątkowymi datami jak np. przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, po której nastąpił gwałtowny wzrost cen nieruchomości , których jednak w niniejszej sprawie nie wykazano . Tym samy trudno zrozumieć dlaczego do tej właśnie transakcji zastosowano trend wzrostowy cen, dotyczący dwuletniego okresu, w wysokości 6,79 % (teoretycznie ) i jednocześnie zaktualizowano cenę jednego metra kwadratowego transakcji z 5.355,71 zł /m2 do kwoty 7.669,34 zł./m2 czyli de facto zastosowano wskaźnik wzrostowy w wysokości 43,21%. ? . Zastosowanie takiego mechanizmu jest nielogiczne i rażąco niesprawiedliwe. Pomimo podnoszenia tej kwestii przez skarżącego na etapie postepowania podatkowego okoliczność ta nie została wyjaśniona . Biegły co prawda złożył wyjaśnienia w tej kwestii ale również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie jest w stanie prześledzić toku rozumowania biegłego, gdyż poza ogólnymi sformułowaniami co przyjętej metody wyceny, biegły do tej kwestii nie odniósł się . Natomiast organ pierwszej instancji stanowisko to praktycznie zacytował nie siląc się na jakąkolwiek merytoryczną analizę , która wyjaśniałaby mechanizm wyceny. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji potwierdził jedynie , że biegły zastosował współczynniki korygujące mające wpływ na cenę, natomiast w odpowiedzi na skargę ustosunkowując się do zarzutu dotyczący analizowanego mechanizmu ograniczył się jedynie do stwierdzenia , że kwestia ta została wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji . Z kolei pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. nie był w stanie wyjaśnić dlaczego taki właśnie mechanizm został zastosowany w operacie biegłego. Co istotne opinia ta pomimo zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego była jednym z podstawowych dowodów w sprawie, w oparciu o który ustalono wartość spornej nieruchomość. W postępowaniu podatkowym możliwość wyciągania wniosków ze zgromadzonych w sprawie dowodów, oparto na tzw. zasadzie swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej ). Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Kierując się tymi kryteriami stwierdzić należy , że Organy podatkowe naruszyły zasady art. 122, art. 187 § 1 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej nie dokonując prawidłowej oceny opinii biegłego a miejscami wprost pomijając istotne sprzeczności tej opinii wpływające na jej jasność i rzetelność . Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd wskazuje, że z uwagi na eliminację decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego wydanych przez organy obu instancji i to z uwagi na istotne uchybienia w zakresie oceny dowodu operatu rzeczoznawcy majątkowego, także i zaskarżone postanowienie musi zostać ocenione jako naruszające ww. przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą zaskarżonego postanowienia był bowiem art. 6 ust. 4 u.p.c.c., w myśl którego: "jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik". Skoro zatem zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, to nie sposób stwierdzić, by istniała obecnie jakakolwiek "wartość określona z uwzględnieniem (...) opinii" powołanego biegłego. Ta konstatacja uzasadnia zatem uchylenie zaskarżonego postanowienia jako naruszającego również art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Sąd podkreśla przy tym, że stwierdzone uchybienie ma charakter wtórny względem wyniku kontroli legalności decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżone akty w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., a stosownie do art. 135 p.p.s.a. zastosował ten środek również względem rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji. W tym miejscu należy jeszcze wyjaśnić, że Sąd oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci operatu szacunkowego w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się natomiast, że dowód z operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego nie stanowi dowodu z dokumentu w rozumieniu przytoczonego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1445/11; LEX nr 1367272). Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub ekspertyzy naukowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1756/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona prawidłowych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania w szczególności wyjaśni wszystkie sprzeczności zawarte w opinii biegłego rzeczoznawcy W. K. dostrzeżone przez tut. Sąd jak i Naczelny Sąd Administracyjny . Organ zadba, aby oceniając wartość dowodową wspomnianego środka dowodowego mieć na uwadze w szczególności by porównywane transakcje miały charakter podobnych, a wszelkie ustalenia w zakresie cen sprzedaży były rzeczowo umotywowane i nie stały w sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną w myśl art. 205 § 2 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi, opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, będącego radcą prawnym. Z tych przyczyn orzeczono, jak w sentencji.