I SA/Kr 172/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.) Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Protokolant Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2023 r. nr SKO.Pod/4140/741/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7134,00 zł (siedem tysięcy sto trzydzieści cztery złote) Zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2023 r. nr SKO.Pod/4140/741/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Tomice z 28 kwietnia 2023 r. nr RFN.3120.9.1.2023.IW określającą P. S.A. z siedzibą w W. (dalej również jako: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 90.957,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. W dniu 25 stycznia 2018 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości, w której Spółka wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających w związku ze złożonymi deklaracjami na podatek od nieruchomości za 2018r. organ I instancji powziął wątpliwość, czy Spółka miała prawo do zwolnienia o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.; dalej jako u.p.o.l.), gruntów związanych z linią kolejową [...] i w związku z tym wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018r. 2. W związku z powyższym organ podatkowy – postanowieniem z dnia 17 marca 2023 r. – wszczął postępowanie w sprawie określenia Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. Wójt Gminy Tomice po przeprowadzeniu postępowania – decyzją z dnia 28 kwietnia 2023 r. – określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że Podatnik bezzasadnie nie wykazywał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako "Tk" - tereny kolejowe, związanych z nieczynną linią kolejową [...], twierdząc, że zostały one przekazane na podstawie umowy cywilnoprawnej [...] z dnia 27 września 2001r. w zarząd P.2 S.A. Są to następujące grunty: [...] o pow. 1.169 m2; [...] o pow. 1.856 m2; [...] o pow. 691 m2; [...] o pow. 587 m2; [...] o pow. 140 m2; [...] o pow. 362 m2; [...] o pow. 5 293 m2; [...] o pow. 5 417 m2; [...] o pow. 5 814 m2; [...] o pow. 3 874 m2; [...] o pow. 1.151 m2; [...] o pow. 1.221 m2; [...] o pow. 231 m2; [...] o pow. 21.455 m2; [...] o pow. 23.890 m2; [...] o pow. 42.326 nr; [...] o pow. 1.267 m2; [...] o pow. 12.045 m2; [...] o pow. 909 m2. Odnosząc się do kwestii podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku organ wskazał, że z zapisów ewidencji grantów i budynków wynika, iż Spółka w 2018r. była użytkownikiem wieczystym wszystkich działek związanych z linią kolejowa [...], które posiadają użytki oznaczone jako Tk - tereny kolejowe. Posiadanie statusu użytkownika wieczystego przedmiotowych gruntów przez Spółkę znajduje potwierdzenie w zapisach Ewidencji Gruntów i Budynków oraz w księgach wieczystych. Bez znaczenia zatem pozostaje fakt oddania w posiadanie zależne przedmiotowych gruntów na podstawie umowy cywilnoprawnej z dnia 27 września 2001r. dla P.2 S.A. W wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego P. dokonanego w 2001r., Spółka stała się właścicielem infrastruktury należącej do przedsiębiorstwa państwowego oraz spółką dominującą w grupie, wyznaczającą cele i nadzorującą ich wykonanie przez spółki zależne, odpowiedzialne za poszczególne dziedziny transportu kolejowego. Rozdział 5 "Restrukturyzacja majątkowa" ustawy z dnia 8 września 2000r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P." jasno wskazuje, że to Spółce przypadło prawo użytkowania wieczystego gruntów kolejowych. P.2 S.A. jest natomiast zarządcą infrastruktury, o którym mowa w przepisie art. 4 pkt 7 ustawy o transporcie kolejowym, zgodnie z którym zarządca infrastruktury jest podmiotem wykonującym działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie; funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą wykonywać różne podmioty. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Spółkę, linia kolejowa [...] jest objęta umową z dnia 27 września 2001r. - umowa oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi - zawartą z P.2 S.A. W konsekwencji – zdaniem organu – należy stwierdzić, że Podatnik przekazywał w 2018 r. linię kolejową [...] w zarząd P.2 S.A. Niemniej jednak zgodnie z załącznikiem do Regulaminu "Wykaz maksymalnych prędkości w podziale na rodzaje pociągów" prędkość maksymalna na odcinku znajdującym się na terenie Gminy ma wartość "zero" (tj. 0 km/h). Ponadto zgodnie z załącznikiem nr 1.2. Statutu Sieci Kolejowej P.2 "Wykaz odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną od 2017r.", linia kolejowa [...] na kilometrażu od 25,250 do 37,409 (tj. na odcinku przebiegającym przez teren Gminy Tomice) stanowi infrastrukturę nieczynną. Oznacza to, że P.2 S.A. jako zarządca infrastruktury nie przewiduje możliwości prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii, a ponadto w 2018 r. linia kolejowa [...] nie była faktycznie udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Z uwagi na powyższe w oparciu o linię kolejową nr [...] , w 2018r. w sposób faktyczny nie były realizowane jakiekolwiek przejazdy pociągów. Przesłankę faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej można bowiem uznać za spełnioną wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych. Następnie organ I instancji odniósł się do zastosowanych stawek podatku od nieruchomości. Organ zastosował stawki podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż zestawiając przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej oznaczony kodem PKD 68.20.Z (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi), a także fakt przekazania P.2 S.A. nieruchomości związanych z linią kolejową [...] na podstawie umowy z dnia 27 września 2001 r. oraz umowę oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi, można stwierdzić, że Podatnik w 2018r. prowadził działalność gospodarczą na gruntach związanych z linią kolejową [...]. 3. Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie, wskazując, że stanowisko organu I instancji, iż grunty zajęte pod nieużywaną w 2018 roku linię kolejową nie korzystają ze zwolnienia podatkowego oraz powinny być opodatkowane według stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą jest błędne. Skarżąca wskazała iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 b ustawy o transporcie kolejowym, infrastruktura nieczynna to infrastruktura kolejowa, na której zarządca infrastruktury nie dopuścił ruchu kolejowego. Nadto podkreśliła, że organ I instancji błędnie uznał, że "udostępnianie" infrastruktury kolejowej, o którym mowa w ustawie o transporcie kolejowym to "udostępnianie faktyczne", które polega na rzeczywistym wykonywaniu ruchu kolejowego na danym odcinku linii kolejowej przez przewoźników kolejowych. Zdaniem Skarżącej przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu. Zatem udostępnienie linii kolejowej to jedynie umożliwienie korzystania z niej. Dalej wskazano iż do zastosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. jest istotne nie tyle rzeczywiste skorzystanie przez przewoźników z oferty zarządcy drogi kolejowej, co ustalenie, czy zarządca faktycznie taką możliwość przewoźnikom stwarzał. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przytoczyła wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt: SK 39/19, zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z o podatkach i opłatach lokalnych (...) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 4. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 12 grudnia 2023 r. W uzasadnieniu Organ odwoławczy streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Na wstępie rozważań Kolegium podkreśliło, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Skarżąca, jako użytkownik wieczysty działek związanych z linię kolejową nr [...]. W niniejszej sprawie – zdaniem SKO – sporna jest przede wszystkim możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W motywach rozstrzygnięcia, Kolegium odwołało się do poglądu prawnego wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 19 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 118/23, w którym Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu właściwym dla sprawy), zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Dalej Sąd wskazał, że wykładnią przytoczonego przepisu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny. NSA zauważył, że w ramach pierwszej z przesłanek zwolnienia podatkowego, czyli pojęcia infrastruktury kolejowej, powołany przepis jednoznacznie odsyła do przepisów u.t.k. Uzasadniona jest więc w tym zakresie wykładnia systemowa zewnętrzna. Z kolei sporną w niniejszej sprawie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym językowym rozumieniem tego pojęcia, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Brak jest bowiem w przepisach podatkowych odesłania do rozumienia wskazanego pojęcia w odrębnych przepisach. Te stanowisko potwierdzają też poglądy doktryny, podnosząc, że użyty w komentowanym przepisie zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego. Jest to istotna zmiana w porównaniu z zasadami stosowania analizowanego zwolnienia obowiązującymi przed 1 stycznia 2017 roku, kiedy wskazywano, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Na tle tej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że obowiązek udostępniania ma charakter potencjalny, a nie faktyczny. W przypadku warunków stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b i c, ich interpretacja nie powinna budzić większych wątpliwości, z tym zastrzeżeniem, że aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone") wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, art. 7 [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021). Zdaniem Kolegium jeśli warunek udostępnienia czy wykorzystywania nie jest spełniony w zakresie części działki ewidencyjnej, to nie powinna ona korzystać w całości ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Inny sposób interpretacji analizowanej regulacji prowadzi do sytuacji, w których ze zwolnienia korzystałby np. grunt stanowiący jedną działkę ewidencyjną o powierzchni 2 ha, przez którego niewielką część przebiega bocznica kolejowa, a który w pozostałym zakresie jest zajęty np. przez elektrociepłownię. Skoro przeważająca część takiej działki nie została udostępniona przewoźnikowi lub nie jest wykorzystywana do przewozu osób, a służy do zupełnie innych celów (elektrociepłownia), nie może korzystać ze zwolnienia. Nie spełnia ona bowiem warunków wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Kolegium odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji nie uwzględnił wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19, zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z o podatkach i opłatach lokalnych (...) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stwierdziło, ze nie jest on uzasadniony. Organ odwoławczy wyjaśnił, że fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności Spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Ponadto WSA w Krakowie w ww. wyroku z dnia 19 kwietnia 2023 r. wskazał, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy. Nie jest istotna zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. W ocenie Kolegium w przedmiotowej sprawie organ wykazał faktyczne wykorzystanie opodatkowanych działek w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, jak również w działalności gospodarczej zarządcy nieruchomości (linii kolejowej), czyli P.2 S.A. W takiej sytuacji organ podatkowy oparł zastosowanie wyższych stawek podatkowych nie na fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale na ich rzeczywistym wykorzystaniu w prowadzonej działalności gospodarczej, co zostało ustalone w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie przedmiotowej decyzji. Mając powyższe na uwadze Kolegium uznało, że organ I instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zasadnie opodatkował grunty stanowiące nieczynną linię kolejową nr [...] podatkiem od nieruchomości w 2017 r. Zdaniem SKO zasadnie zastosowano treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu także obowiązującym w roku 2018). W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. infrastruktura kolejowa nieczynna została zwolniona z podatku od nieruchomości. W stanie prawnym obowiązującym w 2018 roku infrastruktura ta nie korzystała z takiego zwolnienia. Kolegium uznało również, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z definicją gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 2a ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. bid; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W związku z powyższym organ I instancji prawidłowo zastosował stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, przewidzianą w § 1 pkt 1 lit. a Uchwały Nr XXI/155/2016 Rady Gminy Tomice z dnia 18 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Mołop. z 2016 r., poz. 7034), tj. 0,69 zł za 1 m2 powierzchni. Łączna powierzchnia gruntów związanych z nieczynną linią kolejową [...] wynosi 129 939 m2, co oznacza, że należy podatek od nieruchomości wynosi 90.957,00 zł. 5.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła na nią skargę, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej jako O.p.) polegające na nieuchyleniu decyzji organu I instancji rozstrzygającej sprawę podatku od nieruchomości za 2018 r. jedynie w części, tj. w zakresie tylko niektórych przedmiotów opodatkowania znajdujących się na terenie właściwości miejscowej organu podatkowego, podczas gdy z wspomnianych przepisów prawa podatkowego wynika, że organ ten powinien był wydać decyzję rozstrzygającą sprawę tego podatku co do istoty, obejmującą wszystkie znajdujące się na terenie Gminy przedmioty opodatkowania, w zakresie których na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy; 2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 3. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 4. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; 6. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem "TK" podlegają opodatkowaniu, mimo że są zajęte przez drogi publiczne; 7. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; 8. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy część spornych gruntów jest elementem infrastruktury oraz wchodzą w skład linii kolejowej i stanowią element linii kolejowej nr [...] . W uzasadnieniu skargi Strona rozwinęła powyższe zarzuty, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. 6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. 6.3. Na wstępie rozważań wskazać należy, że w decyzję określające Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2019–2021 były przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2024 r., I SA/Kr 247/24, I SA/Kr 248/24 i I SA/Kr 249/24. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą. 6.4. W ocenie Sądu w rozpatrywanej przez organy podatkowe sprawie, doszło do istotnych naruszeń przepisów postępowania, które powodują konieczność uwzględnienia skargi. W pierwszej kolejności odnotować należy, że Kolegium naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p. Oznacza ona, że wydanie decyzji przez organy podatkowe obu instancji, powinno zostać poprzedzone samodzielnym przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa. Sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji podlega bowiem, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Zasada dwuinstancyjności tworzy obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, który nie może ograniczyć się do kontroli zaskarżonej decyzji. Niezbędnym wymogiem merytorycznego orzekania przez organ drugiej instancji jest wszechstronne rozpatrzenie okoliczności sprawy. Postępowanie odwoławcze nie może polegać tylko na kontroli postępowania organu pierwszej instancji i wydanej w jego wyniku decyzji, lecz powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy niejako "od nowa", bowiem organ odwoławczy nie jest związany poczynionymi przez organ pierwszej instancji ustaleniami i dokonaną oceną dowodów. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza zatem stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Postępowanie odwoławcze polega zatem na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś jedynie kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 516/23 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). O tym, czy organ odwoławczy zrealizował zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, świadczyć może przede wszystkim sporządzone przez ten organ uzasadnienie wydanej decyzji, z którego jednoznacznie powinno wynikać, że zrealizowane zostały założenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że Kolegium wbrew nakazowi wypływającemu z wyżej przedstawionej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, nie rozpoznało ponownie sprawy merytorycznie co do istoty w jej całokształcie, w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Odniosło się bowiem jedynie do zarzutów zawartych w odwołaniu. Świadczy o tym choćby stwierdzenie o "oddaleniu zarzutu", co uznać należy za niedopuszczalne i nie znajdujące odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach. Oczywiście organ odwoławczy jest zobowiązany ustosunkować się do zarzutów odwołania, lecz nie zwalnia go to od obowiązku ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Dopiero na tej podstawie może stwierdzić, że zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie decyzji Kolegium sprowadza się do zacytowania mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, "oddalenia zarzutu" co do możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz odniesienia się do zarzutu kwestionującego związanie przedmiotowych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Dodatkowo Kolegium podało jeszcze, że zweryfikowało prawidłowość zastosowanych stawek podatkowych. W żaden sposób nie może to świadczyć o tym, że Kolegium ponownie rozpoznało i rozstrzygnęło sprawę związaną z opodatkowaniem przedmiotowych gruntów. Być może Kolegium uznało, że skoro w odwołaniu, zgodnie z art. 222 O.p., powinny znaleźć się zarzuty przeciw skarżonej decyzji, to rolą organu odwoławczego jest jedynie odniesienie się do tych zarzutów. Jest to jednak błędne założenia. Obowiązek powołania zarzutów w odwołaniu ma na celu "ukierunkowanie" postępowania odwoławczego i tym samym przyspieszenia rozpoznania sprawy, gdyż pozwala na ocenę, jakie konkretne uchybienia w ocenie odwołującego się zostały popełnione, jak również na ich podstawie można ustalić, czego odwołujący nie kwestionuje. Samo powołanie zarzutów nie zwalnia jednak organu odwoławczego od ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W wyroku z 16 grudnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 152/97, ONSA 1999/4/127), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wymagania formalne stawiane odwołaniu w postępowaniu podatkowym muszą być oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Przyjmuje się, że odwołanie zachowuje zatem swoją rolę, właściwą dla postępowania administracyjnego, jest to wniosek o ponowne, merytoryczne załatwienie sprawy podatkowej, a nie jedynie żądanie kontroli wydanej decyzji (por. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa, Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 261). Wobec tego art. 222 O.p. nie może być rozumiany i stosowany w oderwaniu od prawa podatnika do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Prawo to podatnik posiada na mocy art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, statuującego zasadę dwuinstancyjności. Znajduje ona swą realizację w art. 127 O.p. przewidującym, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (por. wyrok NSA z 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 949/08). Opisane uchybienie Kolegium stanowi samoistną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę zasadę oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, wynikającą z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uznał, że koniecznym jest również uchylenie decyzji Wójta. Uchybienia przez niego popełnione, które zostaną zaprezentowane w dalszej części uzasadnienia, są na tyle istotne, że nie mogą być sanowane na etapie postępowania odwoławczego bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz art. 229 O.p., który pozwala organowi odwoławczemu jedynie na przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie postępowanie takie powinno zostać przeprowadzone w znacznej części. 6.5. Kolejnym uchybieniem Kolegium, było naruszenie zasady czynnego udziału Spółki w prowadzonym postępowaniu. Wynika ona z art. 123 § 1 O.p., który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Uszczegółowienie tej zasady znalazło między innymi wyraz w art. 200 § 1 O.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Kolegium zaniechało realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu. Sądowi z urzędu wiadomym jest, gdyż zostało to stwierdzone w wielu przypadkach decyzji wydawanych przez ten organ, że strony nie są zawiadamiane, zgodnie z wymogiem przewidzianym w art. 200 § 1 O.p. Oznacza to, że Kolegium uznało, iż ustawodawca wprowadził zbędny przepis i dlatego nie będzie on stosowany. Działanie takie w sposób istotny narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. oraz zasadę zaufania do organu podatkowego o której mowa w art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu nie można w dalszym ciągu tolerować świadomego łamania przepisów postępowania przy rozpatrywaniu przez Kolegium odwołań. Sąd zdaje sobie wprawdzie sprawę z tego, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie art. 200 § 1 O.p. może nastąpić jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niemniej jednak uznać należy, że już samo zaniechanie poinformowania strony o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, stwarza potencjalną możliwość, że uchybienie to mogło mieć taki wpływ na treść rozstrzygnięcia. Nie sposób bowiem przewidzieć, jakie stanowisko zostałoby wyrażone przez stronę, na co zwróciłaby uwagę, jakie wnioski dowodowe zostałyby przez nią złożone. Naruszenie art. 200 § 1 O.p. prowadzi do rażącego naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, którymi są: zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, zasada praworządności oraz zaufania do organu podatkowego. Już tylko ta okoliczność powinna powodować, że decyzje powinny zostać wyeliminowane z porządku prawnego. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby bowiem do wniosku, że to organ podatkowy sam będzie decydował, czy dana norma prawna wyrażona przez ustawodawcę powinna mieć w sprawie zastosowanie, czy też nie. Wyraźne i świadome naruszenie norm postępowania podatkowego, nie może zostać w ocenie Sądu uznane jedynie za nie mające żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. To nie od woli organu podatkowego zależy, czy będzie stosował się do wiążących go regulacji. Zaakceptowanie świadomego łamania wyraźnie brzmiących regulacji prawnych, oznaczałoby, że organom podatkowym przyznana zostałaby kompetencja do uznawania pewnych norm za zbędne i nie mających żadnego znaczenia dla końcowego rozstrzygnięcia. Byłoby to jednak w ocenie Sądu niedopuszczalne. 6.6. Kolejnym uchybieniem było wydanie obydwu decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i sprecyzowanej w art. 187 § 1 O.p. Wójt w istocie nie przeprowadził w trakcie postępowania podatkowego żadnych dowodów. Z nadesłanych akt sprawy wynika, że przed wszczęciem postępowania podatkowego, prowadzone były czynności sprawdzające w trakcie których wzywano Spółkę do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej. Problem polega jednak na tym, że zdecydowana większość załączonej korespondencji pomiędzy Wójtem a Spółką, dotyczy 2021 r. Tymczasem rozpatrywana sprawa odnosi się do 2018 r., czyli innego roku podatkowego, aniżeli objętego czynnościami sprawdzającymi. Znalazło to również odzwierciedlenie w decyzji Wójta, w której opisuje podejmowane czynności. Pierwsze wezwanie Wójta w ramach czynności sprawdzających zostało wystosowane do Spółki 6 kwietnia 2021 r. (k: 7). Dopiero jednak w piśmie z dnia 17 grudnia 2021 r. (k: 93) wskazano, że czynności sprawdzające odnoszą się również do 2018 r. W trakcie czynności sprawdzających, pozyskano szereg dokumentów o które Spółka była wzywana. Zaznaczyć jednak należy, że czynności sprawdzające nie służą gromadzeniu dowodów, co wynika wyraźnie z art. 280 O.p., który nie przewiduje stosowania przepisów o postępowaniu dowodowym. Wójt postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r. włączył wprawdzie materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności sprawdzających, nie podał już jednak dokładnie, które dokumenty zostają włączone jako dowód. Postępując prawidłowo, Wójt powinien szczegółowo opisać, jaki dokładnie dowód został włączony i na jaką okoliczność, tym bardziej, że czynności sprawdzające obejmowały kilka lat podatkowych, nie jest więc wiadomym, czy informacje uzyskane za konkretny rok podatkowy mogły mieć znaczenie dla innych lat. Tylko wówczas można by zasadnie twierdzić, że zrealizowana została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż był znany jej szczegółowy zakres materiału dowodowego w oparciu o który Wójt zamierzał wydać decyzję, co umożliwiłoby Spółce np. ewentualnie składanie wniosków dowodowych. Analiza akt wskazuje, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w ramach czynności sprawdzających, choć ustawodawca wyłącza możliwość prowadzenia takiego postępowania na tym etapie. Samo zaś postępowanie podatkowe, potraktowane zostało w istocie jako dalszy etap czynności sprawdzających. 6.7. Uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego mogą być również związane z akcentowaną w skardze okolicznością, że część opodatkowanych gruntów zajęte zostało faktycznie pod drogi publiczne. Okoliczność ta została podniesiona dopiero w złożonej skardze. Nie zmienia to jednak faktu, że organy podatkowe zobowiązane były do należytego ustalenia stanu faktycznego, w tym ustalenia, czy część działek opisanych w skardze nie zostało wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W przepisie tym wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Jak już wyżej wskazano, okoliczność, że Spółka wskazuje na zwolnienie od opodatkowania części gruntów na podstawie tego przepisu dopiero w skardze, nie zwalniało organów podatkowych od poczynienia stosownych ustaleń faktycznych. Nie sposób w tym przypadku wskazać na jakiekolwiek obiektywne trudności w czynieniu stosownych ustaleń. Z dużą dozą prawdopodobieństwa można stwierdzić, że sytuacja z jaką mamy do czynienia w zakresie omawianego zwolnienia może wynikać z pozbawienia Spółki prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (podkreślenie Sądu). Potrzeba czynienia ustaleń faktycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zaakcentowana została w wyroku NSA z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1111/22, którego tezy Sąd aprobuje i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia. Do 18 września 2018 r. wyłączone z opodatkowania na podstawie ww. przepisu były grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Nie ulega zatem wątpliwości, niezależnie od dokonanej zmiany legislacyjnej, że ustawodawca poza regulacją u.p.o.l., a zatem poza opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości pozostawił nie tylko drogi publiczne lecz również pasy drogowe tychże dróg oraz zlokalizowane na nich budowle (z pewnymi wyjątkami). Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 645 ze zm. – dalej: u.d.p.) (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) przez pas drogowy należy rozumieć wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Po dokonanej z dniem 21 września 2022 r. nowelizacji tego przepisu, przez pas drogowy należy rozumieć wydzielony liniami rozgraniczającymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym jest lub będzie usytuowana droga. Ustawodawca w wyniku dokonanej nowelizacji zaznaczył w sposób jednoznaczny, że pas drogowy to obszar gruntu i wynikająca z niego przestrzeń (nad i pod powierzchnią), w której funkcjonuje już droga, albo będzie dopiero zlokalizowana. Z kolei drogą (w stanie prawnym obowiązującym przed 21 września 2022 r.) jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 4 pkt 2 u.d.p.). Od 21 września 2022 r. z przepisu tego wynika, że drogą jest budowla składająca się z części i urządzeń drogi, budowli ziemnych, lub drogowych obiektów inżynierskich, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 7 u.p.b., stanowiącą całość techniczno-użytkową, usytuowaną w pasie drogowym i przeznaczoną do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, ruchu osób poruszających się przy użyciu urządzenia wspomagającego ruch, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt. Uwzględniając parametry obszarowe gruntów zauważyć wypada, że "pas drogowy" - w przedstawionym rozumieniu - to kategoria szersza niż "droga". Niezależnie od brzmienia art. 4 pkt 1 u.d.p. (przed i po nowelizacji dokonanej z dniem 21 września 2022 r.), jego wytyczenie poprzedza lokalizację drogi. W judykaturze zauważa się, że pas drogowy obejmuje nie tylko jezdnię, jako twór fizyczny, ale także jej otoczenie związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, tj. w normalnych warunkach nieprzeznaczone do ruchu drogowego, ale umożliwiające prawidłowe utrzymanie tego ruchu (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I OSK 2420/19). Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. posługuje się kategorią "pasa drogowego dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych", zdefiniowanego w art. 4 pkt 1 u.d.p. W świetle przytoczonego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania zostały zatem nie tylko budowle w postaci dróg publicznych, lecz również grunty i inne budowle zlokalizowane w pasie drogowym, związane z eksploatacją autostrad płatnych (a od 19 września 2018 r. grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z utrzymaniem dróg publicznych lub eksploatacją autostrad płatnych). Pas drogowy obejmuje wobec tego jezdnię, chodnik, pobocze, zjazdy, parkingi, zatoki postojowe, pasy gruntów między jezdniami, rowy przydrożne, przydrożny trawnik itp. W praktyce pas drogowy mógł obejmować grunty stanowiące przedmiot własności innych podmiotów niż drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. W świetle art. 2a pkt 1 i 2 u.d.p. własność Skarbu Państwa oraz odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego rozciąga się tylko (odpowiednio) na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Warto tu przypomnieć, że szereg nieruchomości "zajętych pod drogi publiczne" przeszło na własność Skarbu Państwa (jednostek samorządu terytorialnego) z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa, na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. nr 133, poz. 872). Zgodnie z tą regulacją nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, nie stanowiące ich własności, a zajęte pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999 r. stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwych jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem. Podkreślenia wymaga, że ustalony w ten sposób stan prawny nieruchomości obejmował wyłącznie nieruchomości zajęte pod drogi publiczne. Brak natomiast podstaw, by pojęcie "drogi", użyte w ww. przepisie, jak też art. 2a u.d.p. odnosić do innej powierzchni niż wynikająca z definicji zawartej w art. 4 pkt 2 u.d.p., jako kategorii obszarowo mniejszej niż pas drogowy. W orzecznictwie zauważa się, że o drogowym charakterze gruntu rozstrzyga położenie w liniach rozgraniczających drogi, a w przypadku drogi pozbawionej geodezyjnej dokumentacji dotyczącej tych linii, o zakresie zajęcia przesądza stan faktyczny (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2022r., sygn. akt I OSK 797/19). Dodać przy tym należy, że zgodnie z obowiązującym w kontrolowanym roku podatkowym art. 2 ust. 2 u.d.p. ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi. W sytuacji, gdy linia rozgraniczająca pas drogowy nie pokrywa się z granicami działek określonymi w ewidencji gruntów i budynków, wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. są tylko te fragmenty tych działek, które znajdują się w pasie drogowym w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.d.p. W razie wątpliwości, o zakresie zajęcia gruntów pod pas drogowy przesądza stan faktyczny. W każdym razie kluczowe znaczenie dla ustalenia obszaru gruntów znajdujących się w pasie drogowym, a w efekcie także obiektów, które w tym obszarze są zlokalizowane, mogą mieć takie dowody, jak mapy sporządzone przez uprawnionego geodetę z wyraźnym wskazaniem linii granicznych pasa drogowego i zaznaczeniem usytuowanych na nim obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu drogowego. Ustalenie powierzchni gruntów, które zostały wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 u.p.o.l. odnosić się winno tylko do tej powierzchni, która bezpośrednio związana jest z preferowaną przez ustawodawcę funkcją (przeznaczeniem), co niekoniecznie odpowiadać musi faktycznym granicom geodezyjnym działki gruntu. W powołanym wyroku NSA w konsekwencji nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że sporne tereny nie będą kwalifikowane jako drogi publiczne nawet w sytuacji, gdy "funkcjonalnie pełnią rolę ogólniedostępnej ulicy (drogi) leżącej w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), na przecięciu linii kolejowych z drogami publicznymi lub gdy na części z nich posadowiono budowle dróg publicznych". 6.8. Sąd pragnie również wskazać, że w wydanej decyzji Wójta, odnosząc się do złożonej deklaracji za 2018 r., Wójt wymienił działki, które Podatnik wykazał do opodatkowania, a następnie stwierdził, że z wyjątkiem działki nr [...], wszystkie pozostałe działki "nie będą przedmiotem decyzji", gdyż nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Stanowisko swoje wyprowadził z oznaczeń z przeznaczenia gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków. Następnie Wójt wymienił działki związane z nieczynną linią kolejową nr [...], które w deklaracji nie zostały wymienione i objął te działki, jak również działkę [...] w deklaracji wskazaną, podatkiem od nieruchomości, którego wysokość określił w wydanej decyzji. Rację ma w tym przypadku Spółka twierdząc, że doszło przez to do naruszenia art. 21 § 2 i 3 O.p. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa na podstawie 21 § 1 O.p., zaś Spółka złożyła wymaganą deklarację podatkową. Zastosowanie znajduje zatem art. 21 § 2 O.p., zgodnie z którym podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Wójta, została ona zakwestionowana jedynie w części, czyli w stosunku do działki nr [...]. Jednoznacznie bowiem stwierdzono, że decyzja nie będzie odnosiła się do pozostałych działek. W ocenie Sądu organ podatkowy, kwestionując wysokość podatku wskazaną w deklaracji podatkowej, jest zobowiązany do zakwestionowania jej w całości, nie zaś jedynie w stosunku do części przedmiotów opodatkowania. Brak jest bowiem podstaw prawnych do częściowego modyfikowania niektórych elementów złożonej deklaracji podatkowej, przy równoczesnym nie odnoszeniu się do zadeklarowanego w niej zobowiązania do zapłaty. Działanie takie nie znajduje bowiem uzasadnienia w art. 21 § 3 O.p., który to przepis daje podstawę do weryfikacji złożonej deklaracji podatkowej między innymi wówczas, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 3 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył deklarację z wykazaną kwotą podatku do zapłaty oznacza, że organ kwestionuje wyliczoną przez podatnika kwotę i w decyzji wskazuje kwotę prawidłową, którą powinien podatnik uiścić w celu należytego wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Decyzja taka "eliminuje" z obrotu prawnego złożoną przez podatnika deklarację w takim znaczeniu, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji nie zaś ze złożonej deklaracji. Kwestionując deklarację, organ podatkowy jest zobowiązany do odniesienie się do niej w całości, czyli do wszystkich jej elementów i określenia kwoty podatku do zapłaty "zamiast" kwoty wyliczonej przez podatnika. Dopiero w takim przypadku deklaracja nie rodzi żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1497/18). Taki sposób weryfikacji deklaracji podatkowej należy również zastosować do deklaracji składanej przez podatnika podatku od nieruchomości, jeżeli wykazuje w niej wszystkie przedmioty opodatkowania. Dochodzi wówczas do wyraźnego określenia kwoty podatku od nieruchomości, jaką podatnik jest zobowiązany do zapłaty konkretnemu organowi podatkowemu od zindywidualizowanych w deklaracji przedmiotów opodatkowania (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 1752/19). Dopuszczenie do sytuacji w której organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, prowadzi do tego, że w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna. Zobowiązanie podatkowe dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania może wynikać albo z deklaracji podatnika, albo z decyzji określającej. W konsekwencji w stosunku do wskazanych w deklaracji przedmiotów opodatkowania, powinna zostać wydana decyzja, z której jednoznacznie będzie wynikało, że obejmuje ona wszystkie wymienione w deklaracji działki. Ma to istotne znaczenie w realiach rozpatrywanej sprawy, gdyż Spółka w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę podatku do zapłaty, która jej zdaniem dotyczy wszystkich opisanych w niej działek. Wójt kwestionując złożoną deklarację odniósł się natomiast jedynie do jednej działki, uznając, że nie będzie wypowiadał się co do pozostałych. Istnieje wobec tego poważna wątpliwość, czy podatek wykazany w deklaracji nie powinien zostać uiszczony, gdyż w całości związany był z działką [...], czy też działki tej nie obejmował, bądź obejmował ją w części. Sytuacja prawna w rozpatrywanej sprawie komplikuje się tym bardziej, że opodatkowaniem, poza działką nr [...], objęto działki niezgłoszone przez Spółkę. Możliwa jest sytuacja w której podatnik wskazuje w deklaracji podatkowej przedmiot opodatkowania, lecz powołuje się w tym zakresie na zwolnienie podatkowe (co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, gdyż wykazano podatek do zapłaty). Różni się ona jednak od takiej, w której podatnik w ogóle nie wykazuje określonego, mającego znaczenie prawnopodatkowe przedmiotu, czyli nie ujmuje go w deklaracji podatkowej. W tym drugim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o opodatkowaniu, lecz nie odnosi się rozstrzygająco do treści deklaracji złożonej przez podatnika. Organ podatkowy nie kwestionuje wówczas wyliczenia podatku wynikającego z deklaracji, lecz określa wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie takiego przedmiotu opodatkowania, co do którego podatnik w ogóle się nie wypowiedział składając deklarację. Wówczas wydanie decyzji określającej nie ma wpływu na wyliczenie podatku przez podatnika, czyli nie dochodzi do weryfikacji deklaracji i "zastąpienia" jej decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, jeżeli podatnik nie wykazał określonego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w deklaracji i organ określił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to w obrocie prawnym funkcjonuje deklaracja w odniesieniu do części przedmiotów opodatkowania i decyzja w odniesieniu do pozostałych części. W sytuacji zaś, gdyby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, wówczas w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1604/21). Z ostatnio opisaną sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż Wójt jedynie częściowo zakwestionował złożoną deklarację co do działki nr [...], pozostawiając pozostałą jej część poza rozstrzygnięciem wydanej decyzji. Nie zostało przede wszystkim wyjaśnione, czy wykazany w deklaracji podatek odnosił się jedynie do działki nr [...] i tym samym Spółka nie ma obowiązku zapłaty podatku w wysokości zadeklarowanej. Powinno to zostać wyraźnie w decyzji określone i wówczas możliwym byłoby uznanie, że wbrew stwierdzeniu, że pozostałe działki nie zostały objęte decyzją, można by zasadnie twierdzić, że faktycznie Wójt zakwestionował deklarację w całości i "zastąpił ją" decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. 6.9. Kolejnym uchybieniem popełnionym w rozpatrywanej sprawie, jest w ocenie Sądu błędne określenie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (1) grunty; (2) budynki lub ich części; (3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że opodatkowana powinna zostać budowla, jeżeli związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej i w jej skład wchodzą różne elementy, które w połączeniu stanowią o "bycie" budowli, powinna ona zostać opodatkowana i nie można opodatkowywać jej elementów, jako odrębnych przedmiotów opodatkowania. Definicja budowli określona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i należy przez nią rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa podatkowego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Problematyka związana z prawidłowym określeniem pojęcia "budowli" doczekała się bogatego dorobku w orzecznictwie sądów administracyjnych. Niemniej jednak zwrócić należy uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym uznając, że legalna definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej daleka jest jasności i precyzji, Trybunał stwierdził jednak, iż wyeliminowanie występujących w tym zakresie obiektywnych trudności interpretacyjnych jest możliwe przez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny w sposób jednoznaczny określił, jak należy definiować budowle oraz urządzenia budowlane, by mogły one stanowić – w świetle art. 217 i 84 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przesądzono w nim, że za budowlę na gruncie ustawy podatkowej, można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm. – dalej: u.p.b.), w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Uzasadnienie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej ("...nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane"). Trybunał Konstytucyjny nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wskazuje na to też art. 217 Konstytucji RP). Zważywszy zatem, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowi pełnej regulacji przedmiotu opodatkowania, dla tej kategorii obiektu budowlanego należy sięgnąć do przepisów u.p.b., gdzie zasadnicze znaczenie ma katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3520/21. Stwierdzono w nim, że "(...) W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty". W przepisie tym wymieniono m.in.: obiekty liniowe. W katalogu budowli określonym w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca w pierwszej kolejności wskazuje na obiekty liniowe, których zakres został doprecyzowany w art. 3 pkt 3a u.p.b. Skoro prawodawca rozpoczyna katalog od przywołania obiektu liniowego nie można pominąć tego przy ustalaniu w konkretnym przypadku, czy dany obiekt spełnia zakres pojęciowy obiektu liniowego (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3519/21). Zgodnie z art. 3 pkt 3a u.p.b. przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności, co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie "linia kolejowa". Ustawodawca w pierwszej kolejności wskazuje zatem na cechę obiektu liniowego, czyli parametr charakterystyczny, którym jest długość, a następnie wymienia przykłady obiektów liniowych, jak właśnie "linię kolejową". Definicja legalna linii kolejowej zawarta została w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1786 ze zm. – dalej: u.t.k.) i należy przez nią rozumieć wyznaczoną przez zarządcę infrastruktury drogę kolejową przystosowaną do prowadzenia ruchu pociągów. Istotnym elementem pozwalającym na uznanie, że mamy do czynienia z linią kolejową, jest wobec tego po pierwsze odkodowanie pojęcia "drogi kolejowej" oraz ustalenie, czy jest ona przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów. Pojęcie "drogi kolejowej" zdefiniowane zostało w art. 4 pkt 1a u.t.k., zgodnie z którym za drogę kolejową uznaje się tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot. W załączniku Nr 1 w pkt 2-12 do u.t.k. wskazano na następujące elementy: (-) obrotnice i przesuwnice; (-) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp; (-) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp; (-) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów; (-) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego; (-) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych; (-) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne; (-) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego; (-) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa; (-) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi; (-) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. W ocenie Sądu, przepisy u.t.k. wraz z załącznikiem do niej, będące przepisami rangi ustawowej, mogą stanowić dopełnienie normy prawnej mającej w sprawie zastosowanie, co do zindywidualizowania podstawy opodatkowania. Ustalenie, czy mamy do czynienia z budowlą w postaci "linii kolejowej", wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia, że istnieje "droga kolejowa", której elementy składają się "linię kolejową". Wyznaczając zatem przedmiot opodatkowania budowli "linii kolejowej", czyli co wchodzi w jej skład, bezpośrednio odnieść należy się do elementów składających się na "drogę kolejową". To te elementy, jeżeli potwierdzi się ich istnienie, będą określały pojęcie "linii kolejowej". Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że w skład "drogi kolejowej" wchodzą grunty. Stanowią one zatem jeden z niezbędnych elementów budowli "linii kolejowej". W rozpatrywanej sprawie grunty zostały jednak opodatkowane jako odrębny przedmiot w oderwaniu od okoliczności, że mogą one stanowić element budowli. Organy podatkowe w ogóle nie prowadziły postępowania na okoliczność istnienia budowli, pomimo, że "linia kolejowa" wprost została wymieniona jako budowla. Możliwość opodatkowania gruntu na którym usytuowana jest nieczynna linia kolejowa, mogłoby nastąpić dopiero wówczas, gdyby organy podatkowe wykluczyły opodatkowanie budowli, jaką jest "linia kolejowa" w skład której wchodzą grunty – poprzez odesłanie do pojęcia "drogi kolejowej". Ustalenie, że faktycznie mamy do czynienia z budowlą, powoduje konieczność jej opodatkowania, jako całości, czyli również gruntów. W takim zaś przypadku niemożliwym byłoby opodatkowanie samego gruntu, gdyż stanowi on część budowli i wchodzi w zakres innego przedmiotu opodatkowania, jakim jest podlegająca opodatkowaniu budowla. Jeżeli przedmiot opodatkowania stanowi pewną całość, nie można opodatkowywać poszczególnych jej elementów, jako odrębnych przedmiotów opodatkowania. Zasadność opodatkowania samego gruntu miałaby miejsce jedynie wówczas, gdyby organy podatkowe wykluczyły opodatkowanie "linii kolejowej", jako budowli. Dla uznania jednak, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą, jaką jest linia kolejowa, nie wystarczy jedynie wykazanie, że "droga kolejowa" faktycznie została wyznaczona przez zarządcę infrastruktury, lecz również musi zostać spełniony kolejny warunek, sprowadzający się do tego, że droga kolejowa przystosowana jest do prowadzenia ruchu pociągów, co wyraźnie wynika z definicji zawartej w art. 4 pkt 2 u.t.k. Nie wprowadzono przy tym warunku, że musi to być czynna linia kolejowa, lecz jedynie "przystosowana" do prowadzenia ruchu pociągów, czyli potencjalnie może na niej taki ruch się odbywać. Sąd nie przesądza, czy w rozpatrywanej sprawie mamy faktycznie do czynienia z budowlą w postaci "linii kolejowej", gdyż na ten temat nie wypowiadały się organy podatkowe, jak również nie prowadziły na tę okoliczność postępowania dowodowego. Na konieczność opodatkowania budowli w postaci "linii kolejowej" zwracała uwagę Spółka w złożonej skardze. Skoro powołała się ona na błędne określenie przedmiotu opodatkowania, domagając się opodatkowania budowli, uchylając decyzje wydane w sprawie, Sąd nie narusza zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego, wyrażonego w art. 134 § 2 p.p.s.a. Wobec powyższego Wójt ponownie rozpatrując sprawę, będzie zobowiązany do poczynienia ustaleń faktycznych, mających na celu prawidłowe zidentyfikowanie przedmiotu opodatkowania. Postępowanie dowodowe powinno zostać ukierunkowane w celu zbadania, czy możemy w realiach rozpatrywanej sprawy stwierdzić, że na przedmiot opodatkowania składa się budowla w postaci "linii kolejowej" w znaczeniu wyżej przedstawionym. 6.10. Samo ustalenie, że mamy do czynienia z budowlą, nie pozwala jednak na jej opodatkowanie, jeżeli nie zostanie przesądzone, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, co wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań organów podatkowych, zaś wnioski z nich wypływające Sąd uznaje za słuszne. Wprawdzie odnosiły się one do opodatkowania gruntów właściwą stawką podatkową, lecz w przypadku ustalenia, że to budowla podlegać będzie opodatkowaniu, pozostaną one aktualne. Słusznie podniosły organy, że w orzecznictwie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w analogicznych sprawach dotyczących Spółki, uznająca grunty po zlikwidowanych/nieczynnych liniach kolejowych za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W dalszych rozważaniach w tym zakresie, Sąd powoła się na argumentację zawartą w wyroku NSA z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1111/22, którą w pełni podziela. Szczególny wpływ na pojęcie "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej", którego definicja legalna zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Odnosząc się do tego zagadnienia w pierwszej kolejności należy zatem ocenić, w jakim zakresie wspomniany wyrok TK rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnienia w związku z tym wymaga, że przed wydaniem przez Trybunał wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną dzielnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20). Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21). W wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Należy przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Należy też podkreślić, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne jest również to, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod nieczynną linią kolejową wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Bez wątpienia czasowe niewykorzystywanie linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą Spółki nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego, niż gospodarczy, obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Prawidłowo również wskazały na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. 6.11. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty Spółki koncentrujące się na wykazaniu, że w sprawie powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie podatkowe, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. W tym zakresie Sąd podziela argumentację zawartą w wyroku NSA z 19 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4477/21 oraz wyroku WSA w Olsztynie z 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 412/22 (na który o wyrok powołało się Kolegium), którą wykorzysta w dalszej części uzasadnienia. Z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynikało, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Zatem z przepisu tego wynikało, że dla skorzystania z ustanowionego nim zwolnienia konieczne jest aby grunty, budynki i budowle wchodziły w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. i aby została spełniona jedna z przesłanek wymienionych w pkt 1 ust. 1 tego przepisu. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do u.t.k. Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1) oraz inne elementy już wcześniej przytoczone. Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. W tym kontekście Spółka spełnia warunki do zwolnienia. W zakresie jednak przesłanki zwolnienia, jaką jest udostępnianie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu, zwrot "udostępnienie" nie wymaga sięgnięcia do u.t.k., tak jak ma to miejsce w przypadku pierwszej przesłanki zwolnienia. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. jako faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów u.t.k. Zmiana brzmienia analizowanego przepisu od 1 stycznia 2017 r., polegająca na zastąpieniu sformułowania "jeżeli zarządca infrastruktury był obowiązany do jej udostępniania" sformułowaniem "jest udostępniana" wskazuje na odformalizowanie tej przesłanki. W związku z powyższym zasadne jest stanowisko, że w obecnym stanie prawnym warunki zwolnienia wypełnia faktyczne udostępnienie infrastruktury przez umożliwienie innemu podmiotowi na korzystanie z infrastruktury kolejowej. Zatem przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. jako faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Również w piśmiennictwie wskazuje się, że użyty w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (R. Dowgier. L. Etel, G. Liszewski, B. Palii [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, art. 7, Lex/el.). Jest to istotna zmiana w porównaniu z zasadami stosowania analizowanego zwolnienia obowiązującymi przed 1 stycznia 2017 r., kiedy wskazywano, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym i na tle tej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że obowiązek udostępniania ma charakter potencjalny, a nie faktyczny. W realiach rozpatrywanej sama Spółka twierdzi, że przedmiotowa linia w 2018 r., była linią nieczynną i tym samym nie mogła być udostępniania przewoźnikom kolejowym. Słusznie Kolegium zauważyło, że od 1 stycznia 2022 r. uległ zmianie stan prawny i również infrastruktura kolejowa nieczynna korzysta ze zwolnienia podatkowego. Wynika to obecnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) tiret 2 u.p.o.l. Była to jednak zmiana o znaczeniu normatywnym, gdyż wprowadzała odmienne od obowiązującego rozwiązanie prawne i nie można jej uznać, jako regulacji doprecyzowującej regulację dotychczasową. 6.12. Biorąc pod uwagę opisane we wcześniejszej części uzasadnienia uchybienia dostrzeżone w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzją oraz decyzję wydaną w pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Wójt usunie spostrzeżone uchybienia, uzupełni materiał dowodowy i po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania dowodowego, ponownie określi wysokość zobowiązania podatkowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 7.134 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.