I SA/Kr 1722/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr) WSA Ewa Michna Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2005r. sprawy ze skargi D.B. S.A. z/s w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu opłaty skarbowej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 6.313,33 zł (sześć tysięcy trzysta trzynaście33/100). Decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2003 r. odmówiono D. w K.zwrotu opłaty skarbowej w kwocie 134.916 zł 90 gr. pobranej przez płatnika od podwyższenia kapitału akcyjnego . Decyzję tę wydano w związku z wnioskiem wyżej wymienionej spółki o zwrot nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 134 916 zł 87 gr. na którą składały się dwie nadpłaty , jedna w wysokości 134 407 zł 31 gr. dotyczyła nieobjętej emisji akcji przeprowadzonej w 1999 r. , natomiast druga w wysokości 509 zł 52 gr. dotyczyła widełkowego podwyższenia kapitału akcyjnego banku na podstawie uchwały z dnia [...] września 2001 r., gdyż emisja nie została objęta w całości. Powołano się przy tym na przepis art. 11 ust. l pkt 4 ustawy z dnia [...] września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W toku postępowania wniosek został sprecyzowane w ten sposób, iż strona skarżąca domagała się zwrotu wyżej wymienionych kwot zarówno z tytułu opłaty skarbowej , jaki podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustalono przy tym , że D.. w K. uchwalił w 1999 r. podwyższenie kapitału akcyjnego o kwotę 400.000.000 zł tzn. do łącznej wysokości 471.089.735 zł co wynika z aktów notarialnych obejmujących protokoły Walnych Zgromadzeń Akcjonariuszy (nr Rep. A [...] z dnia [...]06.1999 r. i Rep. [...][...] z dnia [...]07.1999 r.). Od uchwalonego w tej wysokości podwyższenia kapitału płatnik - notariusz sporządzający uchwały objęte powyższymi aktami notarialnymi obliczył i pobrał opłatę skarbową w kwocie 471.409 zł 71 gr. Ostatecznie w wykonaniu uchwał o podwyższeniu objętych powołanymi protokołami podwyższenie kapitału uskuteczniło się do wysokości 308.435.894 zł. W latach 2000-2001 Bank dokonywał kolejnych podwyższeń kapitału akcyjnego Banku, od których to notariusz nie pobierał opłaty skarbowej ani też podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ dokonywane zmiany wysokości kapitału spółki tj. podwyższanie bądź jego obniżanie przy zastosowaniu § 69 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej ( Dz. U. Nr 136, poz. 705 z późniejszymi zmianami ) oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późniejszymi zmianami) nie powodowały wystąpienia obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej lub podatku od czynności cywilnoprawnych. Odmawiając zwrotu opłaty skarbowej powołano się na art. 13 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej , zawierający zamknięty katalog przypadków , w których można dokonać jej zwrotu. Żaden z tych przypadków nie zachodzi w omawianej sprawie . Brak jest także podstaw do dokonania zwrotu nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych . Zgodnie bowiem z art. 14 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do czynności dokonanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy należy stosować dotychczasowe przepisy, tzn. ustawę o opłacie skarbowej . Należy przy tym zaznaczyć, że Urząd Skarbowy wydał już w dniu[...] listopada 2002 r. decyzję w omawianej sprawie , w której w oparciu o art. 79 § 1 ordynacji podatkowej nie stwierdził nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej pobranej przez płatnika od podwyższenia kapitału akcyjnego Spółki i odmówił zwrotu kwoty 134.916,90 zł. Od powyższej decyzji D.. Centrala K. złożył odwołanie, które Izba Skarbowa, uwzględniła i uchyliła w całości zaskarżoną decyzję oraz przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ponieważ decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 247 Ordynacji podatkowej. Od ponownej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]maja 2003 r. D. Spółka Akcyjna, wniosła odwołanie do Izby Skarbowej domagając się zwrotu nadpłaty ż tytułu opłaty skarbowej w kwocie 134 916 zł 83 gr. Zaznaczono również, że w przypadku gdy orzeczenie nie będzie mogło być wydane , to spółka domaga się wyraźnego i jednoznacznego stwierdzenia w sentencji decyzji, że nadpłata w tej właśnie kwocie faktycznie istnieje i, możliwe jest niczym nieograniczone, bez względu na upływ czasu, zarachowanie jej na przyszłe należności publiczne . Za nielogiczną i niesłuszną uznano przy tym decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaconej opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej , tylko z tego powodu, że możliwość takiego' zwrotu nie była wyraźnie wyartykułowana w przepisach poprzednio obowiązującej ustawy o opłacie skarbowej, pomimo rzeczywiście istniejącej i bezspornej nadpłaty. Powołano się przy tym na regulacje obecnie obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która dopuszcza już taką możliwość. Przyznano co prawda, że przepisy te nie mogą stanowić formalnej podstawy dokonania zwrotu z uwagi na treść regulacji przejściowych. Jednakże w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji praktyka postępowania organów podatkowych odbiegała na korzyść podatnika od werbalnego brzmienia przepisów, chociażby w zakresie zarachowania nadpłaconej opłaty skarbowej przy dokonywaniu następnych podwyższeń kapitału akcyjnego . Można zatem także w przypadku zwrotu nadpłaconej opłaty skarbowej uwzględnić wniosek podatnika kierując się zasadą słuszności i logiki postępowania. Ponadto na podstawie art. 15 ust 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca dokonał jednoznacznego, kompleksowego i działającego wstecz przekształcenia jednej należności publicznej tzn. opłaty skarbowej w inną czyli podatek od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie to obejmuje zatem także możliwość dokonania zwrotu nadpłaconej opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału akcyjnego, tym bardziej, że obecnie jest to praktyka normalna. Powołano się także na art. 5 k c Wytknięto również naruszenie przepisów postępowania , poprzez bezpodstawne pominięcie wniosku dowodowego. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że przepis na który powołuje się skarżący tj. art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązuje od dnia 1 stycznia 2001 r., dlatego do czynności cywilnoprawnych dokonanych przed tą datą nie może mieć zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 14 tej ustawy do czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy obowiązujące w chwili dokonania czynności. Natomiast w przedmiotowej sprawie pobranie opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału akcyjnego nastąpiło w dniu [...] czerwca 1999 r. oraz w dniu [...] lipca 1999 r. a więc w okresie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej z dnia [...] stycznia 1989 r. W związku z tym kwestię dotyczącą zwrotu opłaty należało rozpatrzyć w trybie w niej przewidzianym tj. stosownie do przepisu art. 13 tej ustawy. Przepis ten wyczerpująco wymienia przypadki, w których opłata skarbowa od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi. Żadna z tych przesłanek nie zaistniała w stosunku do kwestii będącej przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Podkreślono, że wyżej wymieniony przepis tj. art. 13 nie zawiera unormowania prawnego adekwatnego do zapisu art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, który umożliwiałby zwrot opłaty skarbowej w sytuacji, jeżeli podwyższenie kapitału spółki określone w uchwale zarejestrowane zostanie w wysokości niższej od uchwalonej. Zaznaczono również , iż nie można rozpatrywać przedmiotowej sprawy w trybie nowej regulacji bowiem przy żadnym z aktów notarialnych zawieranych po 1999 r. , którymi dokonano zmian umowy spółki w zakresie kapitału akcyjnego , nie wystąpił obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej lub podatku od czynności cywilnoprawnych. Tak więc nie nastąpił pobór tego podatku przez płatnika. Wyjaśniono, że sporna opłata skarbowa nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 ordynacji podatkowej . W czasie bowiem gdy została pobrana była należna i zapłacono ją w prawidłowej wysokości. Zapewniono , że jeżeli bank dokona w przyszłości zmiany umowy spółki powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, to przy obliczaniu tego podatku na podstawie art. 7 ust 1 pkt 9 ustawy o pcc pomniejszy się go o faktycznie zapłaconą opłatę skarbową zgodnie z art. 15 ust 2 powołanej wyżej ustawy, który nie zawiera w tym zakresie żadnych ograniczeń czasowych. Za nieuzasadnione uznano twierdzenie , że możliwość zarachowania nadpłaconej opłaty skarbowej o podwyższenia kapitału akcyjnego przy dokonywaniu następnych podwyższeń nie była wyraźnie wyartykułowana w poprzednio obowiązujących przepisach . Wskazano przy tym na § 69 ust: 2 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2000 r. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 z późniejszymi zmianami), który wyraźnie stanowił, że przy powiększaniu kapitału zakładowego spółki oraz do dopłat i pożyczek udzielonych spółce przez wspólników i akcjonariuszy stosuje się stawki opłaty skarbowej określone w ust. 1 pkt 1, właściwie dla sumy kapitału zakładowego, dopłat i pożyczek, z tym że obliczoną w ten sposób opłatę pomniejsza się o opłaty uiszczone od kapitału przed jego powiększeniem i od wcześniejszych dopłat. Nie zgodzono się także z zarzutem bezpodstawnego pominięcia wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt kontroli skarbowej. W aktach znajduje się bowiem protokół z badania dokumentów i ewidencji sporządzony w trakcie tej kontroli przez pracowników UKS , w którym stwierdzono, że na koniec 2000 r. istnieje nadpłata w opłacie skarbowej z tytułu dokonania zmiany umowy spółki . Stwierdzenie to nie jest jednak wiążące dla organów podatkowych. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przy rozstrzyganiu sprawy oraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji wyjaśnienia przyczyn pominięcia ewidentnie możliwej w tej sprawie, odpowiedniej wykładni logicznej przepisów prawa materialnego, opartej na zasadach słuszności. Dotyczyło to w szczególności obowiązującej do dnia 31 grudnia 2000 roku ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej oraz przepisów art. 11 ust. 1 pkt. 4 i art. 15 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 2 obecnie obowiązującej w tym przedmiocie ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych Wskazano także na bezpośrednie naruszenia prawa materialnego , to jest art. 5 kodeksu cywilnego , a w szczególności wyrażonej w tym przepisie zasady prawnej stanowiącej , aby nie czynić z prawa użytku, który byłby sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego . Regułę tę naruszono poprzez odmowę zwrotu nadpłaconej opłaty skarbowej , a także co najmniej nadmierne wydłużenie okresu czasu w jakim skarżący mógłby odzyskać swoje środki pieniężne o znacznej wartości i pozbawienie go w ten sposób na długi okres czasu możliwości należytego gospodarowania tymi środkami , przy jednoczesnej , nie dającej się wykluczyć ewentualności, iż środki te mogą być w ogóle nie odzyskane przez Skarżącego. Podkreślono, że Izba Skarbowa nie uwzględniła , nie zajmując w tym zakresie wyraźnie stanowiska w uzasadnieniu faktyczny i prawnym zaskarżonej decyzji, szerokiej argumentacji podatnika , przedstawionej przez niego w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w szeregu wcześniejszych pism przygotowawczych złożonych w sprawie . Zaznaczono , że żaden z przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej , obowiązującej do dnia 31 grudnia 2000 roku , nie stanowił o tym, że nadpłaconą opłatę skarbową od podwyższenia kapitału akcyjnego (od różnicy pomiędzy uchwalonym, a faktycznie zarejestrowanym podwyższeniem) należy zarachowywać przy dokonywaniu następnych podwyższeń kapitału akcyjnego , a pomimo to tak przecież postępowano. Wynikało to jedynie pośrednio , bo nie z samej ustawy , z dyspozycji aktu wykonawczego do niej, określającego rachunkowy sposób wyliczania wysokości opłaty skarbowej przy powiększaniu kapitału akcyjnego (zakładowego) spółki , a więc z dyspozycji przedmiotowo pośrednich, bo traktujących o sprawie innego rodzaju . Art.11 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych uznano za jednoznaczną korektę poprzednich nieprawidłowych praktyk w zakresie zwrotu opłaty skarbowej. Przy: czym przepis ten w rzeczywistości uzupełnia tylko niewątpliwy werbalny brak ustawowego zapisu w tym zakresie , a nie zlikwidował zakazu dokonywania zwrotów , bo taki po prostu nie istniał. Ponadto istotną wskazówką interpretacyjną przy wykładni powyższych przepisów powinien być fakt, że w art. 15 ust. 2 , w związku z art. 7 ust. 2 wyżej powołanej ustawy dokonano jednoznacznego , kompleksowego , a przede wszystkim działającego wstecz - przekształcenia należności publicznej od podwyższenia kapitału akcyjnego, jaką to należnością była opłata skarbowa w obecną należność w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych , w zasadzie ze wszelkimi tego konsekwencjami i skutkami związanymi z taką jak obecna formą należności publicznej. Przekształcenie to powinno zatem obejmować również i możliwość dokonywania zwrotów nadpłaconej opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału akcyjnego , zwłaszcza że obecnie jest to praktyka normalna wyartykułowana w ustawie w odniesieniu do tego samego rodzaju należności publicznej (tyle, że obecnie inaczej nazwanej ) , a poprzednie przepisy ustawowe dotyczące tego samego rodzaju należności publicznej nie stanowiły ojej zakazie. Wskazano również, że dokonana w niniejszej sprawie odmowa zwrotu nadpłaconej opłaty skarbowej powoduje wyraźne naruszenie zasady prawnej wyrażonej w art. 5 Kodeksu cywilnego stanowiącej, aby nie czynić z prawa użytku, który byłby sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego. O naruszenie zasady określonej W art. 5 k c stanowi natomiast możliwość zaliczania nadpłaconej opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału akcyjnego (zakładowego) jedynie na ewentualne przyszłe zobowiązania podatnika w tym zakresie, zamiast fizycznego zwrotu środków pieniężnych, dokonanego w bezpośrednio najbliższym czasie (zwłaszcza, że jak wykazano wyżej, istnieją w tym przedmiocie odpowiednie możliwości, a w każdym razie nie jest to zakazane). Skutkuje to zatem nadmiernym, a właściwie nieokreślonym wydłużeniem okresu czasu w jakim podatnik mógłby odzyskać swoje środki pieniężne o znacznej wartości , jak również pozbawia go na długi okres czasu, możliwości należytego gospodarowania nimi. Ponadto nie można też wykluczyć, że kolejne podwyższenie kapitału zakładowego może po prostu nigdy nie nastąpić, co całkowicie uniemożliwi podatnikowi jakiekolwiek odzyskanie tych środków i wtedy zostałyby one wręcz utracone co jeszcze bardziej naruszałoby zasadę wyrażoną w art. 5 kc W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, wraz z przedstawioną wyżej argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie. Prawidłowo bowiem organy podatkowe ustaliły, iż brak jest podstaw do żądania zwrotu nadpłaconej opłaty skarbowej . Nie występują bowiem w tym przypadku przesłanki określone w art. 72 § 1 ordynacji podatkowej . Opłata skarbowa od podwyższenia kapitału akcyjnego spółki była należna i została pobrana w prawidłowej wysokości na podstawie obowiązującego w 1999 r. art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r o opłacie skarbowej . Zgodnie z którym podstawę obliczenia opłaty skarbowej od powiększenia kapitału zakładowego stanowiła wartość wkładów (udziałów, akcji) powiększających kapitał zakładowy, a obowiązek podatkowy powstawał według art. 5 pkt 4 wyżej wymienionej ustawy z chwilą dokonania tej czynności prawnej. Przy czym jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 1994 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 1059/93 ( POP 1998/5/200) opłata skarbowa była świadczeniem przymusowym nieodpłatnym i w zasadzie bezzwrotnym, pobieranym od samego dokonania określonych czynności cywilnoprawnych. W związku z tym notariusz prawidłowo określił jej wysokość od maksymalnej kwoty podwyższenia kapitału określonej w uchwale przez akcjonariuszy. Także zmiana umowy przez strony, które ją zawarły i obniżenie pierwotnie ustanowionej wartości przedmiotu umowy, nie stanowiła podstawy do zwrotu opłaty skarbowej uiszczonej odpowiednio do wartości przedmiotu umowy pierwotnie zawartej. (Naczelny Sąd Administracyjny 27 stycznia 1994 r. wydany w sprawie sygn. akt NSA/Po 2789/93 Monitor Podatkowy 1994//5/141). Jednakże wymieniona wyżej ustawa określała także w art. 13 ust 1 przypadku gdy opłata skarbowa od czynności cywilnoprawnych podlegała zwrotowi. Miało to miejsce wtedy gdy czynność cywilnoprawna była nieważna lub prawomocnym orzeczeniem sądu została stwierdzona jej nieważność albo uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna), oraz nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej, Ponadto zwrot opłaty przysługiwał, gdy umowa spółki, w wyniku ostatecznej decyzji odmawiającej spółce wydania koncesji na podjęcie działalności gospodarczej, została rozwiązana. Przepis ten przewidywał zatem zwrotu opłaty skarbowej tylko w ściśle określonych sytuacjach. Zredagowany został przy tym w sposób kazuistyczny wykluczający możliwość rozszerzającej lub zwężającej wykładni. Nie obejmował on zatem tych przypadków, gdy nie została zrealizowana zmiana umowy spółki prawa handlowego polegająca na podwyższeniu jej kapitału. Możliwość taką przewiduje co prawda ustawa z dnia 9 września 2000 . o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. nr 86 poz. 959 z późniejszymi zmianami), która w art. 11 ust 1 stanowi, że jeżeli podwyższenie kapitału spółki określone w uchwale zostanie zarejestrowane w wysokości niższej, zwrotowi podlega podatek stanowiący różnicę między podatkiem zapłaconym a podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze handlowym. Jednakże art. 14 tej ustawy przewiduje, że do czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w chwili dokonania czynności. W związku z tym do opłaty uiszczonej przed dniem 1 stycznia 2001 r. zastosowanie mają przepisy ustawy o opłacie skarbowej. Należy przy tym podkreślić, że żaden przepis ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych nie przekształca zapłaconej wcześniej opłaty skarbowej w podatek od tych czynności. Jedynie w art. 15 ust 2 powyższej ustawy nakazano w przypadkach określonych między innymi w art. 7 ust 2 tej ustawy uwzględniać również opłatę skarbową uiszczoną na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Jest to jednak związane z tym , że w przypadku zmiany umowy spółki podatek oblicza się od sumy kapitału zakładowego (akcyjnego), z tym że podatek obliczony według skali określonej w ustawie pomniejsza się o kwotę podatku zapłaconego przed powiększeniem kapitału . Nie może to być zatem podstawa do traktowania opłaty skarbowej , nie uwzględnionej na poczet podatku od czynności cywilnoprawnej, na równi z tym podatkiem. Należy jednakże podkreślić, że strona skarżąca domagała się zwrotu dwóch kwot nadpłaty . Jedna w wysokości 134 407 zł 31 gr. z tytułu nieobjętej emisji akcji przeprowadzonej w 1999 r. , oraz drugiej w wysokości 509 zł 52 gr. dotyczącej widełkowego podwyższenia kapitału akcyjnego banku na podstawie uchwały z dnia 24 września 2001 r. , która to emisja nie została objęta w całości. Wnosiła przy tym o zwrot zarówno podatku od czynności cywilnoprawnych jak i opłaty skarbowej. Pomimo to organy podatkowe w sposób arbitralny potraktowały obie kwoty łącznie jako opłatę skarbową. Nie uwzględniono jednak, że suma 509 zł 52 gr. dotyczy należności zapłaconej od podwyższenia kapitału akcyjnego na podstawie uchwały objętej treścią aktu notarialnego sporządzonego w dniu 24 września 2001 r. , a więc w czasie obowiązywania już ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Uchwała ta przewidywała widełkowe podwyższenie kapitału akcyjnego banku w kwocie nie niższej niż 35 000 000 zł i nie wyższej od 38 725 490 zł. O czynności tej nie pobrano podatku , gdyż uwzględniono wysokość wcześniej zapłaconej opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału akcyjnego. Kapitał został jednak objęty i opłacony, a następnie zarejestrowany w wysokości 38 215 967 zł , a więc niższej od górnej granicy. Organy podatkowe zgadzają się z tym, że przytoczony wcześniej art. 15 ust 2 w związku z art. 7 ust 2 powyższej ustawy w nakazywał uwzględnienie opłaty skarbowej nadpłaconej przed dniem 1 stycznia 2001 r. przy rozliczeniu podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającego z obowiązku podatkowego związanego z podwyższeniem kapitału akcyjnego . W takiej jednak sytuacji opłata skarbowa części zaliczonej na ten podatek , powinna być w dalszym toku postępowania traktowana jak podatek od czynności cywilnoprawnych. Skoro bowiem podatnik mógł pokryć zobowiązanie podatkowe albo dokonując wpłaty gotówką, albo zaliczając wcześniej zapłaconą opłatę skarbową, to brak jest podstaw do różnego traktowania tak zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym kwota 509 zł 52 gr. stanowi podatek podlegający zwrotowi na podstawie art. 11 ust 1 pkt 4 powołanej wyżej ustawy . Podwyższenie kapitana spółki określone w uchwale zarejestrowane zostało bowiem w wysokości niższej od tej, która była podstawą do obliczenia zapłaconego podatku od tej czynności cywilnoprawnej. Nieuzasadnione są natomiast zarzuty dotyczące naruszenie art. 5 k c , gdyż przepis ten ma zastosowanie tylko do czynności cywilnoprawnych, a nie administracyjnoprawnych. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami) orzeczono jak w sentencji. W dalszym toku postępowania organy podatkowe uwzględnią powyższą wykładnię. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.