I SA/Kr 1724/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1724/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r., sprawy ze skargi Z.T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 19 lipca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargę oddala - W dniu 19 kwietnia 2012r. do organu wpłynął wniosek skarżącego Z.T.o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych częściowego zniesienia współwłasności. We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż w księdze wieczystej A, prowadzonej przez Sąd: a. w dziale I wpisana jest nieruchomość, stanowiąca zabudowaną działkę nr [...] o obszarze 0,0443 ha; w komentarzu do migracji wpisano, że w łamie 5 istnieje wpis: budynek mieszkalny oznaczony nr [...] oficynę kamienicy nr [...]w wpisano do rejestru zabytków; b. w dziale II własność wpisana była na rzecz: ▪ Ł. L. w 1 /40 części - na podstawie umowy darowizny z dnia 14.12.1987 r., ▪ J. L. w 1/40 części - na podstawie umowy darowizny z dnia 14.12.1987 r., ▪ A. W. L. w 1/40 części - na podstawie umowy darowizny z dnia 07.06.2004 r. oraz w 17/40 częściach - na podstawie postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 19.11.2004 r., ▪ M. M. S. w 1/6 części - na podstawie postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 21.08.2008 r., ▪ B. A. S. w 1/6 części - na podstawie postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 21.08.2008 r., ▪ Z. B. P. w 1/6 części - na podstawie postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 21.08.2008 r. W księdze wieczystej B, prowadzonej przez Sąd: a. w dziale I wpisana jest nieruchomość, stanowiąca działkę nr 96 bez podanego obszaru; w komentarzu do migracji wpisano, że w łamie 5 istnieje wpis: oficynę kamienicy nr 18 w granicach działki nr [...], wpisano do rejestru zabytków; b. w dziale II własność wpisana była na rzecz: ▪ A. W. L. w 1/2 części - na podstawie postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 19.11.2004 r., ▪ M. M. S. w 1/6 części - na podstawie postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 21.08.2008 r., ▪ B. A. S. w 1/6 części - na podstawie postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 21.08.2008 r., ▪ Z. B. P. w 1/6 części - na podstawie postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 21.08.2008 r. Na podstawie art. 10 ustawy o własności lokali współwłaściciele ustanowili odrębną własność wszystkich czternastu lokali, znajdujących się w budynkach oznaczonych jednym numerem [...], położonym na wyżej opisanej nieruchomości, objętej księgą wieczystą. Wymienione wyżej lokale stały się współwłasnością dotychczasowych współwłaścicieli nieruchomości gruntowej, objętej księgą wieczystą, w takich samych udziałach, w jakich byli współwłaścicielami całej nieruchomości, tj.: ▪ Ł. L. w udziałach po 1 /40 części, ▪ J. L. w udziałach po 1/40 części, ▪ A. W. L. w udziałach po 18/40 części, ▪ M. M. S. w udziałach po 1/6 części, ▪ B. A. S. w udziałach po 1/6 części, ▪ Z. B. P. w udziałach po 1 /6 części. Dla wszystkich wyodrębnionych lokali zostały założone odrębne księgi wieczyste. Na podstawie art. 10 ustawy o własności lokali współwłaściciele ustanowili odrębną własność wszystkich dziewięciu lokali, znajdujących się w obydwu budynku oznaczonych jednym numerem [...], położonych na wyżej opisanej nieruchomości, objętej księgą wieczystą. Wymienione lokale stały się współwłasnością dotychczasowych współwłaścicieli nieruchomości gruntowej, objętej księgą wieczystą, w takich samych udziałach, w jakich byli współwłaścicielami całej nieruchomości, tj.: ▪ A. W. L. w udziałach po 1/2 części, ▪ M. M. S. w udziałach po 1/6 części, ▪ B. A. S. w udziałach po 1/6 części, ▪ Z. B. P. w udziałach po 1/6 części. Dla wszystkich wyodrębnionych lokali zostały założone odrębne księgi wieczyste. Współwłaściciele zamierzają dokonać czynności prawnych, w wyniku których: a. zniosą odrębną własność lokali w budynkach nr [...] i nr [...] i wrócą do pierwotnych udziałów w nieruchomościach, b. w odrębnym akcie notarialnym wyodrębnią własność kilku lokali (nie wszystkich) w budynkach pod nr 5 i przyznają je na wyłączną własność M. M. S., B. A. S. oraz na współwłasność A. W. L., J. L. i Ł. L.; pozostała część nieruchomości będzie stanowić współwłasność w pierwotnych udziałach, oraz c. w tym samym akcie notarialnym wyodrębnią własność kilku lokali (nie wszystkich) w budynkach pod nr [...] i przyznają je na wyłączną własność M. M. S., B. A. S. oraz A. W. L.; pozostała część nieruchomości będzie stanowić współwłasność w pierwotnych udziałach, d. w wyniku takiej umowy strony będą zobowiązane do wzajemnych spłat, wyliczonych na podstawie wartości lokali ustalonych przez biegłego rzeczoznawcę; jednakże należności te w znacznej części zbilansują się i w konsekwencji strony będą zobowiązane do zapłaty niewielkich kwot tytułem wzajemnych rozliczeń (dopłat). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy współwłaściciele lokali w budynkach nr [...] i nr [...] będą zobowiązani do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych? 2. W przypadku uznania, że powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, czy podstawą ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych winny być dopłaty, czyli kwoty pozostałe do zapłaty po zbilansowaniu wszystkich wartości lokali objętych umową? Skarżący przedstawił własne stanowisko, z którego wynikało: W zakresie pytania pierwszego: na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w niniejszym przypadku nie występują klasyczne umowy o zniesienie współwłasności Wnioskodawca wskazał, iż wyodrębnienie własności lokali następuje bowiem na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Zgodnie z art. 7 tej ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Ustawa ta nazywa tę umowę "umową o ustanowieniu odrębnej własności lokalu" (art. 8 ust. 1 i 3 ustawy). Umowa może być zawarta m.in. przez współwłaścicieli nieruchomości (art. 8 ust. 3 ustawy). Wnioskodawca podkreślił, iż ma być zawarta umowa wyodrębnienia własności niektórych lokali i przyznania ich na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom nieruchomości, z tym że w budynku nr [...] niektóre lokale staną się współwłasnością trzech spośród sześciu współwłaścicieli. Nie będzie to zatem, zdaniem Wnioskodawcy, czynność prawna wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Wnioskodawcy, w konsekwencji nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności prawnej. W zakresie pytania drugiego wnioskodawca zaznaczył, że gdyby jednak powstawał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, to podstawą ustalenia jego wysokości byłyby, zdaniem Wnioskodawcy, wzajemne dopłaty, ustalone po zbilansowaniu wartości wszystkich lokali objętych umową. Uzasadnieniem dla takiej tezy, w ocenie Wnioskodawcy, jest to, że jedną umową, zamieszczoną w jednym akcie notarialnym, obejmuje się część nieruchomości (w postaci kilku lokali), położonej pod nr [...] i część nieruchomości (w postaci kilku lokali), położonej pod nr [...]. Skoro do podziału między współwłaścicielami dochodzi na podstawie umowy objętej jednym aktem notarialnym, to, zdaniem Wnioskodawcy, podstawę ustalenia podatku winny stanowić ostateczne kwoty z tytułu rozliczeń, czyli wzajemne dopłaty. W indywidualnej interpretacji z dnia 19 lipca 2012r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał w uzasadnieniu interpretacji, iż w świetle przepisów prawa lokale w budynkach nr [...] i nr [...] mają status odrębnej własności lokali czyli każdy z nich stanowi odrębną nieruchomość. Współwłaściciele zamierzają znieść ten stan i przywrócić pierwotne udziały w całych nieruchomościach a następnie odrębnym aktem notarialnym ustanowić odrębną własność kilku lokali w obu budynkach i przyznać je na współwłasność kilku spośród współwłaścicieli (jedne lokale dwóm osobom, inne trzem). Pozostała część nieruchomości pozostanie objęta współwłasnością. Zdaniem organu w opisanym zdarzeniu dojdzie do zniesienia współwłasności. Przedmiotem zniesienia współwłasności będą bowiem konkretne lokale, które zostaną wyodrębnione i staną się odrębnymi nieruchomościami. Poprzedzające zniesienie współwłasności, cofnięcie się do stanu sprzed pierwszego wyodrębnienia lokali nie ma wpływu na to, że dojdzie później do zniesienia współwłasności. Nie zmieni tego również to, że w wyniku zniesienia współwłasności konkretne lokale przypadną na współwłasność dwóm lub trzem z dotychczasowych współwłaścicieli. Sposób zniesienia współwłasności, w wyniku którego rzecz zostaje przyznana na współwłasność kilku dotychczasowych współwłaścicieli jest dopuszczalny przez praktykę, choć nie wynika to wprost z przepisów prawa. Fakt, że pozostała część nieruchomości nadal pozostaje przedmiotem współwłasności wszystkich współwłaścicieli również nie powoduje, że nie mamy do czynienia ze zniesieniem współwłasności. Jak już bowiem wskazano, każdy lokal będący odrębną własnością stanowi odrębną nieruchomość i każda z tych nieruchomości podlega odrębnemu zniesieniu współwłasności nawet jeśli odbywa się to jednym aktem notarialnym. Reasumując, w przypadku opisanym we wniosku mamy do czynienia ze zniesieniem współwłasności poszczególnych lokali w budynku nr [...] i nr [...], objętych tą czynnością. Zniesienia współwłasności konkretnych lokali podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności. Obowiązek podatkowy ciąży na podmiocie nabywającym rzeczy lub prawa majątkowe ponad udział we współwłasności (art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Oznacza to, że w niniejszym przypadku osobami zobowiązanymi do zapłaty podatku będą osoby, które w wyniku zniesienia współwłasności konkretnego lokalu nabędą w nim udziały o wartości wyższej niż uprzednio im przysługujące. Podstawy opodatkowania, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, nie stanowią wzajemne dopłaty ustalone po zbilansowaniu wartości wszystkich lokali objętych umową. Podstawą opodatkowania dla każdej z osób nabywających lokal w wyniku zniesienia współwłasności będzie wartość rynkowa udziału nabytego ponad dotychczas przysługujący tej osobie udział w tym lokalu. Należy zaznaczyć, że każdy lokal stanowiący odrębną nieruchomość należy traktować odrębnie. Wzajemne dopłaty, bez względu na to jak obliczane, nie stanowią podstawy opodatkowania w świetle art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa oraz po uzyskaniu odpowiedzi o braku podstaw do zmiany stanowiska przez Ministra Finansów, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymienia umowy o wyodrębnienie własności lokali wśród czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem skarżącego za pomocą różnych instrumentów prawa cywilnego można osiągnąć ten sam skutek, ale mimo takiego samego skutku zobowiązanie podatkowe powstaje tylko wówczas, gdy skorzysta się z instrumentu prawnego objętego podatkiem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Ponadto zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie może osiągnąć zamierzonego skutku. Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne: ▪ umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, ▪ umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, ▪ umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, ▪ umowy dożywocia, ▪ umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat, ▪ ustanowienie hipoteki, ▪ ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, ▪ umowy depozytu nieprawidłowego, ▪ umowy spółki. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany powyższych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy). Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak z całą stanowczością podkreślić, iż o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje treść umowy (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym, a przede wszystkim essentialia negotii danej czynności. Zatem należy zgodzić się ze skarżącym, iż za pomocą różnych instrumentów prawa cywilnego można osiągnąć ten sam skutek, ale należy zaznaczyć, iż znaczenie ma właśnie skutek i cechy istotne umowy, a nie sama jej nazwa. Czy skarżący nazwie daną czynność cywilną "umową o znoszenie wspólności praw" (jak zrobił to na rozprawie), czy też "zniesieniem współwłasności konkretnych lokali i umową o wyodrębnienie niektórych lokali na własność poszczególnych współwłaścicieli" (str. 3 wezwania do usunięcia naruszenia prawa) – to w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym skutkiem prawnym dokonanych czynności będzie odpłatne zniesienie współwłasności. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat. Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (art. 210 i nast. Kodeksu). Zniesienie to może nastąpić poprzez podział rzeczy wspólnej, przyznanie tej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli lub sprzedaż rzeczy. Zniesienie współwłasności może więc polegać na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej. Nowe rzeczy powstałe w wyniku podziału fizycznego stanowią wyłączną własność poszczególnych współwłaścicieli. Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu może być zawarta albo przez współwłaścicieli nieruchomości, albo przez właściciela nieruchomości i nabywcę lokalu (art. 8 ust. 3 ww. ustawy). W okolicznościach niniejszej sprawy i na podstawie wyżej przywołanych przepisów Sąd podziela poglądy organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji i przyjmuje je za własne. Zatem przedmiotem zniesienia współwłasności w niniejszej sprawie będą konkretne lokale, które zostaną wyodrębnione i staną się odrębnymi nieruchomościami. Poprzedzające zniesienie współwłasności, cofnięcie się do stanu sprzed pierwszego wyodrębnienia lokali nie ma wpływu na to, że dojdzie później do zniesienia współwłasności. Nie zmieni tego również to, że w wyniku zniesienia współwłasności konkretne lokale przypadną na współwłasność dwóm lub trzem z dotychczasowych współwłaścicieli. Sposób zniesienia współwłasności, w wyniku którego rzecz zostaje przyznana na współwłasność kilku dotychczasowych współwłaścicieli jest dopuszczalny przez praktykę, choć nie wynika to wprost z przepisów prawa. Fakt, że pozostała część nieruchomości nadal pozostaje przedmiotem współwłasności wszystkich współwłaścicieli również nie powoduje, że nie mamy do czynienia ze zniesieniem współwłasności. Jak już bowiem wskazano, każdy lokal będący odrębną własnością stanowi odrębną nieruchomość i każda z tych nieruchomości podlega odrębnemu zniesieniu współwłasności nawet jeśli odbywa się to jednym aktem notarialnym. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w kontekście pytania zadanego we wniosku przez skarżącego organ podatkowy wydał prawidłowe rozstrzygnięcie w zaskarżonej interpretacji podatkowej, a zatem skargę należało oddalić na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.