I SA/Kr 1739/06

Sygn. akt I SA/Kr 1739/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Maria Zawadzka (spr), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2007r., sprawy ze skargi I. B., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1621 zł. (tysiąc sześćset dwadzieścia jeden złotych). I.B. w dniu [...] grudnia 2004 roku złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu (AKC-U), dotyczącą samochodu osobowego [...](pojemność silnika 2199 cm3, rok produkcji 2001), nabytego dnia [...] grudnia 2004 roku na ternie S., o numerze nadwozia[...]. W deklaracji tej podatnik wykazał podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 9.848,00 zł, z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 37,6 %. Naczelnik Urzędu Celnego dokumentem nr [...]potwierdził zapłatę przedmiotowego podatku dnia 4 stycznia 2005 roku. W dniu [...] kwietnia 2006 roku I.B. złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, podnosząc sprzeczność przepisów prawa polskiego, na podstawie których organy celne pobierają podatek akcyzowy od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo, z prawem wspólnotowym. Decyzją z dnia [...]roku Nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego odmówił I.B. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu i zwrotu tego podatku wraz z ustawowymi odsetkami. W odwołaniu I.B. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji przez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 9.848,00 zł, podnosząc ponownie argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od nabytego samochodu. Decyzją z dnia [...]roku Nr [...]Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej określa nadpłatę, jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Natomiast w myśl przepisu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś podatnikami podatku akcyzowego są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przepis art. 81 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia, oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu na terenie kraju. Złożenie więc przez I.B. deklaracji AKC-U, po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a następnie zapłata tego podatku, była zgodna z powszechnie obowiązującym prawem. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przez zaskarżoną decyzję postanowień prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - TWE, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż sprzedaż w kraju używanych samochodów tj. już w kraju zarejestrowanych, nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na uwadze fakt, iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez producenta bądź przez importera, jest już zawarty w cenie samochodu. Wprowadzenie akcyzy na używane samochody importowane z innych państw członkowskich nie spowodowało ani zwiększenia formalności związanych z zakupem samochodu na terenie Wspólnoty ani nie wpłynęło negatywnie na wymianę handlową; nie spowodowało to zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw UE. Zarzut naruszenia art. 25 i art. 28 TWE nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowym stanie faktycznym. Jeżeli zaś chodzi o art. 90 TWE, to zdaniem organów celnych dyspozycja tego przepisu dotyczy organów państw członkowskich nakładających podatki, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków następuje w drodze ustaw, co oznacza, że organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej, uchwalonych w drodze ustawy. Organy podatkowe, nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Wspólnoty Europejskiej, a w konsekwencji nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, nawet w przypadku powzięcia wątpliwości, co do ich zgodności z przepisami unijnymi. Fundamentalna zasada praworządności (legalności) postępowania administracyjnego, wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, nie pozostawia organom administracji publicznej pola do rozważań na temat mocy obowiązującej norm, które zgodnie z art. 87 Konstytucji RP stanowią źródła powszechnie obowiązującego na terytorium Polski prawa. Dyrektor Izby Celnej powołał się również na Dyrektywę Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku, która obejmuje uregulowania prawne dotyczące obrotu wyrobami akcyzowymi na obszarze Wspólnoty Europejskiej, dzieląc je na zharmonizowane i nie zharmonizowane, dając państwom członkowskim pewną swobodę w nakładaniu podatku akcyzowego na inne kategorie wyrobów. Regulacja dotycząca wyrobów akcyzowych zharmonizowanych odwołuje się do regulacji zawartych w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążeniach akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku. Natomiast wyroby nie zharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Wysokość podatku określiło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż o ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej może rozstrzygnąć jedynie ETS. Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych. Natomiast nie mają takiej mocy wyroki ETS wydane w sprawach podatników z innych państw członkowskich, opierające się na swym indywidualnym stanie faktycznym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I.B. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i w konsekwencji zwrotu nadpłaconego podatku. Strona skarżąca zarzuciła organom celnym niewłaściwe rozumienie art. 217 w zw. z art. 91 Konstytucji RP, a przez to bezprawne działanie poprzez naruszenie przepisów TWE, w szczególności art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, jak również naruszenie postanowień wspólnotowego prawa wtórnego, w tym dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zdaniem Skarżącego istniejąca sprzeczność przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z prawem wspólnotowym powoduje, że przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie mogą stanowić źródła prawa, bowiem naruszają bezpośrednio obowiązujące w Polsce prawo wspólnotowe, stanowiąc w swej istocie naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów. Powołano się raz jeszcze na art. 90 TWE, wprowadzający zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Nie pozbawia to państw członkowskich prawa do nakładania, a nawet różnicowania podatków, lecz pod warunkiem, że nie prowadzi to do jakiejkolwiek formy dyskryminacji produktów importowanych w stosunku do podobnych produktów krajowych będących już w obrocie na terenie kraju. Skarżący powołał ponownie na zacytowane wcześniej w odwołaniu od decyzji I instancji, orzeczenia ETS dotyczące bezpośredniej skuteczności i stosowalności w/w przepisów pierwotnego prawa wspólnotowego w krajach członkowskich. Ogólnie przedstawiono następujące zarzuty: • akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła, nałożona na samochody używane nabywane w innych państwach członkowskich, jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, • obciążenia fiskalne na używane pojazdy przywiezione z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawartych w cenie aut na rynku krajowym, co wynika bezpośrednio z art. 90 TWE oraz z powołanych wcześniej orzeczeń ETS, • akcyza stanowi w tym przypadku dodatkową, niezgodną z prawem wspólnotowym opłatę, pobieraną za rejestrację samochodów na terytorium Polski, • naruszono również art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG, ponieważ przedmiotowa akcyza powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy i utrudnia tym samym swobodny przepływ towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w pełni swoje dotychczasowe stanowisko. W rozważaniach na temat zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym podniesiono, iż na wszystkie samochody obowiązuje akcyza w wysokości od 3 do 65% w zależności od pojemności silnika i wieku pojazdu, co dotyczy zarówno samochodów krajowych, jak i importowanych czy nabytych wewnątrzwspólnotowo. Zdaniem organu podatkowego prawo krajowe jest w tym zakresie zgodne z pierwotnym i wtórnym prawem wspólnotowym. W żadnym wypadku nie jest to podatek nakładany jedynie za rejestrację pojazdu w kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 roku, tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy stroną skarżącą, a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z pózn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z pózn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności art. 23 ust. 1, art. 25, art. 28 art. 90 TWE i postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG oraz Nr 70/50/EWG. Oceniając przedstawione przez stronę skarżącą zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05, sąd uznał w części zarzuty strony skarżącej za zasadne. Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego, swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również z stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych. Natomiast regulacje związane z swobodą przepływu towarów zawierają powołane przez skarżącą art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 roku, uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz poz. 30 załącznika Nr 1 oraz poz. 23 załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy tez nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%. Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak również wydane w dniu 18.01.2007 roku orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. A zatem skarżącej na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w państwie członkowskim (Polsce), przed ich pierwszą rejestracją. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, tj. sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywy Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art. 28 TWE oraz dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Niniejsza kwestia w relacjach z organami celnymi zasadniczo nie stanowiła kwestii spornej. Wątpliwości w tym zakresie zostały wyjaśnione w piśmie Ministra Finansów p.o. Dyrektora Departamentu Podatku Akcyzowego z dnia 09.06.2004 r. sygn. PA-VI-03/109.5/04/164. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego na prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 par. 1 pkt 11 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).