I SA/Kr 1748/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1748/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r., sprawy ze skarg R. Sp. z o. o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 20 sierpnia 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2013 r., - skargi oddala - I. Zaskarżonymi decyzjami z 20 sierpnia 2014r. od nr [....] do nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z 16 maja 2014r. określające dla R.Sp. z o.o. w K. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2013r. Zaskarżone decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W wyniku kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem z 25 września 2013r., ustalono, iż w okresie od stycznia do czerwca 2013r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka R.Sp. z o.o. w K. zajmowała się produkcją papierosów, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skutkiem czego doszło do naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Naczelnik Urzędu Celnego w N. w dniu 16 maja 2014r. wydał decyzje, w których określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres w kwocie odpowiednio: za styczeń 13.145,00 zł (decyzja nr [...]), za luty w kwocie 15.368,00 zł (decyzja nr [...]), za marzec w kwocie 18.028,00 zł (decyzja nr [...] ), za kwiecień w kwocie 18.704,00 zł (decyzja nr [...]), za maj w kwocie 23.391,00 zł (decyzja nr [...] ), za czerwiec 62.193,00 zł (decyzja nr [...]). Nie zgadzając się z tymi rozstrzygnięciami Spółka złożyła odwołania, zarzucając: - wydanie decyzji w oparciu o błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, a mający bezpośredni wpływ na jej treść polegający na przyjęciu, iż Spółka nie zawierała z klientami umowy dzierżawy urządzenia do nabijania gilz, a podejmowane czynności miały charakter jedynie pozorny, podczas gdy usługa ta wykazana była na paragonach i zarówno skarżąca jak i jej pracownicy zeznali że czynności związane z obsługą maszyn do nabijania gilz wykonywane były przez klientów bez udziału obsługi co nie daje podstaw do tak kategorycznych ustaleń; - naruszenie art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją z dnia 8 listopada 2013r., art. 7 ust 3 pkt a, poprzez jego zastosowanie, a przez to uznanie że skarżąca dokonywała obrotu suszem tytoniowym to jest towarem objętym podatkiem akcyzowym podczas gdy przepis ten w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie daje podstaw do przyjęcia że wysoko-wilgotne liście tytoniu sprzedawane przez skarżącą objęte były jakąkolwiek regulacją ustawy o podatku akcyzowym; - naruszenie art. 8 w zw. z art. 9b ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie podczas gdy czynności podejmowane przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności nie wyczerpują żadnej dyspozycji zawartej w tych przepisach; - naruszenie art. 99 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy a w szczególności rodzaj wysoko-wilgotnych liści tytoniu, które sprzedawała spółka nie daje podstaw do uznania iż skarżąca podejmowała jakiekolwiek czynności stanowiące produkcje wyrobów tytoniowych w rozumieniu tego przepisu a jedynie pozostawała stroną zawartych z klientami umowach dzierżawy do nabijania gliz; - naruszenie art. 98 w zw. z art. 99a ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu sprzed nowelizacji z 8 listopada 2013r. poprzez jego zastosowanie podczas gdy z treści obu tych przepisów wprost wynika że wysoko-wilgotne liście tytoniowe nie zostały objęte żadną z kategorii wyrobów tytoniowych wskazanych w tym przepisie; - naruszenie art. 693 oraz 694 w zw. z art. 660 Kodeksu cywilnego poprzez błędna ich wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skuteczności umowy dzierżawy konieczne jest zachowanie formy pisemnej, podczas gdy przywołane przepisy nie wymagają żadnej szczególnej formy dla uzyskania skutku prawnego w postaci zawarcia umowy dzierżawy; - naruszenie przepisów procesowych, a w szczególności art. 192 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo istnienia obiektywnych w sprawie wątpliwości oraz zanegowanie przez naczelnika Urzędu Celnego w N. prawa skarżącej do swobody zawierania i rozwiązywania umów a w szczególności poprzez interpretację i ocenę stosunków prawnych łączących skarżącą ze stronami umowy dzierżawy maszyny do nabijania gilz w sposób naruszający zasadę "in dubio pro tributario"; - naruszenie przepisów procesowych, a w szczególności art. 192 oraz art. 200 O.p. poprzez pozbawienie Spółki prawa do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie w terminie 7 dni. Jednocześnie Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu ze sposobu i możliwości obsługi maszyn do nabijania gilz przez przeciętnego konsumenta, na grupie co najmniej 10 osób postronnych na okoliczność wykazania, ze obsługa ta nie wymaga specjalnego przeszkolenia, mogła odbywać się bez udziału pracowników skarżącej i jako taka nie stała na przeszkodzie zawierania z klientami umów dzierżawy urządzenia. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się w pierwszej kolejności do wniosku Spółki o przeprowadzenie ramach postępowania odwoławczego dowodu ze sposobu i możliwości obsługi maszyn do nabijania gilz przez przeciętnego konsumenta. Organ wskazał, że wnioski te zostały rozpatrzone postanowieniami z 14 lipca 2014r. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w wynajmowanych lokalizacjach: Galerii "M." al. [...] umieszczona była maszyna typu PAP 25 o numerze [...], a w Galerii "E" , umieszczona była maszyna PAP-25 o numerze [...]. Przedmiotowe maszyny służyły do nabijania gilz papierosowych. Zakup ich był finansowany w ramach leasingu operacyjnego, na podstawie umowy z 15 stycznia 2013r., nr [...] zawartej z C. Sp. z o.o. przekształconą następnie w T. Sp. z o.o. S.K-A. W analizowanym okresie spółka nabyła 49,86 kg tytoniu bez zapłaconej akcyzy, w postaci wyrobu o nazwie handlowej "wysokowilgotne liście tytoniu" od firmy T. Sp. z o.o. Działalność Spółki polegała na sprzedaży klientom detalicznym tytoniu oraz na zawarciu krótkotrwałej ustnej umowy dzierżawy ww. maszyny celem napełnienia przez klientów za jej pomocą gilz papierosowych zakupionym tytoniem. W efekcie opisanych czynności powstawały papierosy. Klient nabywał określoną ilość tytoniu, który następnie miał wsypać do maszyny i przez wybór odpowiednich opcji (funkcji) na panelu sterującym uruchomić maszynę wykonującą automatycznie zasadnicze czynności produkcji papierosów (pokrótce: wysuszenie, rozdrobnienie, zrolowanie do postaci nadającej się do napełnienia gilz, napełnienie gilzy, umieszczenie gotowego papierosa w pojemniku). Gilzy w maszynie uzupełniali pracownicy stoiska. Możliwość wykorzystania maszyny w omawianym zakresie na podstawie wspomnianej krótkotrwałej ustnej umowy dzierżawy możliwa była wyłącznie po akceptacji regulaminu, tj. zaaprobowaniu oświadczenia wyświetlanego na panelu sterującym maszyny. Powołany w oświadczeniu regulamin, w obu punktach prowadzonej działalności, nie był w żaden sposób udostępniony publicznie, nie było też publicznej wiadomości gdzie on się znajduje. Nabywca zakupiony tytoń wsypywał do maszyny osobiście bądź czynił to pracownik stoiska w ramach wliczonego w cenę gotowego wyrobu (papierosa) "szkolenia na towarze klienta". W sytuacji gdy klient miał trudności z obsługą panelu sterującego, wówczas przechodził wspomniane "szkolenie", które polegało na wykonywaniu poszczególnych/kolejnych kroków stosownie do instrukcji i pod nadzorem pracownika stoiska. Gotowe papierosy umieszczone były przez maszynę w pojemniku. Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił pogląd organu I instancji, że w realiach niniejszej sprawy napełnianie tytoniem do palenia gilz papierosowych umieszczonych w urządzeniu do sporządzania papierosów jest produkcją wyrobów tytoniowych, w efekcie której powstaje papieros, który niewątpliwie należy uznać za wyrób akcyzowy. Dochodzi tutaj bowiem do wytworzenia (wyprodukowania) z tytoniu do palenia i gilz papierosowych nowego produktu, jakim jest papieros. Przy czym oczywistym jest, iż odpowiednio wysuszony, rozdrobniony i uformowany do postaci walca tytoń umieszczony w gilzach jest tytoniem zrolowanym, o którym mowa w art. 98 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego nie ma zatem wątpliwości, iż wypełniona została dyspozycja art. 99 ust. 1 powołanej ustawy, a wytworzony finalnie produkt to papieros w rozumieniu ww. art. 98 ust. 2. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że do rozstrzygnięcia pozostaje spór, kogo w świetle powołanych przepisów uznać za producenta przedmiotowych papierosów. Na podstawie całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów, Dyrektor Izby Celnej w K. przychylił się do stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego w N., popartego wielowątkową i szczegółową analizą poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz rzadko spotykaną precyzją wywodów, iż faktycznym producentem papierosów była R.Sp. z o.o., dokonując tych czynności przez zatrudnionych pracowników. Stosownie do art. 199a§1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Na podstawie §2 tego przepisu jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. W oparciu o powyższe regulacje Naczelnik Urzędu Celnego w N. miał prawo do uznania ustnych umów dzierżawy, które miały być zawierane z poszczególnymi klientami, za pozorne. W ocenie organu przedmiotowe umowy miały sugerować, iż za ewentualnych producentów papierosów winni zostać uznani poszczególni nabywcy jako dzierżawcy maszyny do produkcji papierosów. O pozorności omawianych umów dzierżawy, a w konsekwencji niemożności uznania za producentów papierosów poszczególnych klientów, świadczą m.in. następujące okoliczności: maszyny do produkcji papierosów nie były źródłem pożytków w rozumieniu Kodeksu cywilnego dla hipotetycznych dzierżawców (nabywców/klientów); nie wykorzystywali oni i nawet teoretycznie nie mogliby wykorzystywać tych maszyn w celach zarobkowych, tj. do osiągania dochodów, a jedynie na potrzeby własne (wprost jest o tym mowa również w oświadczeniu wyświetlanym na panelu sterującym maszyny, które klient musiał zaakceptować chcąc z niej skorzystać), mimo, iż dzierżawa wiąże się z posiadaniem rzeczy, klienci, którzy teoretycznie mieli dzierżawić maszyny nigdy nie byli ich faktycznymi dysponentami; to Spółka była faktycznym dysponentem maszyny w całym procesie produkcji; maszyny cały czas znajdowały się w lokalach wynajmowanych przez Spółkę, była podłączone do sieci energetycznej w tych lokalach oraz włączane i wyłączane jedynie przez obsługę stoiska, - podczas czynność rzekomego dzierżawienia maszyny przez klienta, nie dokonywano w żaden sposób jego identyfikacji, zatem nie istniały kwestie odszkodowawcze w wyniku ewentualnego zniszczenia urządzeń, a ponadto w wyniku braku zidentyfikowania strony umowy nie była możliwa zmiany lokalizacji maszyn czego mógł się domagać prawdziwy dzierżawca będący faktycznym posiadaczem przedmiotu, - gilzy papierosowe w maszynie umieszczała wyłącznie obsługa, - czynności wsypania tytoniu do maszyny mieli dokonywać klienci bądź dokonywała tego obsługa stoiska; istotne jest jednak, że ze względu za znaczną wartość maszyny nieumiejętne obchodzenie się z nią przez "krótkotrwałych dzierżawców" (np. możliwy do wywołania efekt "zawieszenia" tytoniu poprzez zbyt gwałtowne jego wsypanie, inne nieprzewidziane sytuacje związane z nieumiejętną obsługą) mogłoby powodować przestoje, awarie albo uszkodzenia generujące dodatkowe nieprzewidziane, a dające się uniknąć bądź ograniczyć koszty, dlatego czynności produkcyjne, nawet te dokonywane osobiście przez klientów, polegały jedynie na wykonywaniu instrukcji pracownika stoiska i były ściśle nadzorowane przez obsługę, - okresowe czynności czyszczenia maszyny wynikłe z instrukcji obsługi jak również usuwanie zniszczonych podczas produkcji gilz z maszyny, dokonywali wyłącznie pracownicy Spółki, - zapłata i wydawanie paragonu fiskalnego następowało po wyprodukowaniu papierosów, - ustna forma zawieranych umów, choć w świetle prawa dopuszczalna, niepozwalająca zidentyfikować poszczególnych nabywców, co de facto uniemożliwiło przeprowadzenie postępowania w szerszym zakresie (brak możliwości potwierdzenia zawartej umowy przez kupującego), - dzierżawca jest zobowiązany do dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym - w niniejszej sprawie wszystkich codziennych oraz okresowych czynności czyszczących i konserwatorskich dokonywali pracownicy Spółki; - tytoń sprzedawany był w gotowych foliowych opakowaniach/porcjach w ilości mającej proste przełożenie na ilość mogących powstać z tego papierosów (40g tytoniu = 40 papierosów itd.); z akt sprawy wynika, iż klienci zamawiali tak naprawdę papierosy, a nie tytoń do palenia, świadczy o tym również napis na stoisku "T."; - zapisy umowy leasingu operacyjnego zawartej z C. Sp. z o.o. uniemożliwiające Spółce jako leasingobiorcy ustanawiania na sprzęcie praw na rzecz osób trzecich oraz przelewania praw wynikających z umowy na osoby trzecie. Co prawda pełnomocnik Spółki pismem z 23 lipca 2014r. przedłożył do sprawy zgodę z 17 stycznia 2013r. wyrażoną przez leasingodawcę tj. C. Sp. z o.o. na wynajem lub wydzierżawienie przedmiotowych maszyn osobę trzecim, jednakże następca prawny leasingodawcy, spółka T. Sp. z o.o. SKA w piśmie z 28 kwietnia 2014r. wyjaśniła iż R.Sp. z o.o. nigdy nie wnioskowała o wyrażenie zgody na użyczenie/wynajem/podnajem maszyn objętych przedmiotową umową leasingu; - zapisy umowy najmu powierzchni w galerii "E", z których wynika m.in, iż jako najemca, Spółka nie miała prawa, bez zgody wynajmującego, przeniesienia jakichkolwiek praw wynikających z umowy na inną osobę fizyczną. - w kontrolowanych punktach praktycznie nie sprzedawano liści tytoniu wysoko-wilgotnego (niezdatnego do palenia bez przetworzenia) - była to sprzedaż łączna tytoniu i produkcji papierosów. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że istotą dzierżawy jest to, że wydzierżawiający na oznaczony czas oddaje dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków, w zamian za co dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz. Konieczną cechą dzierżawy jest zatem jej odpłatność. Ponadto, na dzierżawcy ciąży obowiązek dokonywania na własny koszt napraw niezbędnych do utrzymania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Dzierżawca ponosi również koszty konserwacji urządzeń stanowiących składniki przedmiotu dzierżawy. W ocenie organu, w niniejszej sprawie umowy zawierane pomiędzy Spółką, a jej klientami nie noszą znamion umowy dzierżawy. Reasumując, organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że w realiach niniejszej sprawy są podstawy do uznania, iż zgodnym zamiarem stron czyli Spółki i poszczególnych klientów oraz celem krótkotrwałych pozornych ustnych umów dzierżawy była sprzedaż/nabycie papierosów nieobciążonych akcyzą (w cenie o ok. 50% niższej od rynkowej), uprzednio wyprodukowanych na miejscu w obecności klienta, a za producenta przedmiotowych papierosów w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym należy uznać Spółkę. Pozorne były czynności związane z zawarciem ustnej umowy dzierżawy (akceptacja oświadczenia o dzierżawie maszyny, udział klienta w niektórych czynnościach obsługi maszyny). Rzeczywistą intencję prowadzonej działalności obrazuje szereg podjętych przez Spółkę czynności, zarówno organizacyjnych, poprzedzających rozpoczęcie tej działalności jak i dokonywanych w jej trakcie, opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji oraz przedstawionych skrótowo w niniejszym rozstrzygnięciu. Faktyczną intencją klientów nie był zakup tytoniu i dzierżawa maszyny, a zakup papierosów bez akcyzy, zatem w cenie dużo korzystniejszej niż oferowane legalnie na rynku. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanych sprawach podstawę opodatkowania należało ustalić w sposób szacunkowy. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że organ I instancji szczegółowo i przekonująco wykazał przesłanki, z powodu których do oszacowania podstawy opodatkowania nie można było posiłkować się żadną z metod wskazanych w art. 23§3 O.p. Dyrektor Izby Celnej stanowisko to podzielił. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego w N. uczynił zadość wymaganiom wskazania tych elementów stanu faktycznego, które zdecydowały o wyborze zastosowanej metody. Zaznaczono, iż zastosowana metoda szacowania spełnia również przesłanki wskazane w orzecznictwie sądowym, czyli jest logiczna, oparta na gospodarczo uzasadnionych założeniach oraz zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Celnej w K. potwierdził prawidłowość ustalenia poszczególnych elementów "stosunku zobowiązaniowego", przyjętych przez organ I instancji do obliczenia należnej akcyzy, a więc w szczególności przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i stawki podatku. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast sformułowanych w odwołaniu zastrzeżeń dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji, nie przedstawiono w istocie dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji. II. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj.: - art. 99 u.p.a. poprzez jego zastosowanie podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności rodzaj wysoko-wilgotnych liści tytoniu, które sprzedawała skarżąca oraz zeznania strony, świadków (K.S. oraz S.S.) nie dają podstaw do uznania, że skarżąca podejmowała jakiekolwiek czynności stanowiące produkcje wyrobów tytoniowych w rozumieniu tego przepisu, a jedynie pozostawała stroną w zawartych z klientami umowach dzierżawy maszyny do nabijania gilz, - art. 8 w zw. a art 9b u.p.a. poprzez ich zastosowanie podczas gdy czynności podejmowane przez skarżącą spółkę w ramach prowadzonej działalności nie wyczerpują żadnej z dyspozycji zawartych w tych przepisach, - art. 693 oraz art. 694 w zw. z art. 660 kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla skuteczności umowy dzierżawy konieczne jest zachowanie formy pisemnej oraz że strony nie mogą ustalać pomiędzy sobą warunków tej dzierżawy, podczas gdy przywołane przepisy nie wymagają żadnej szczególnej formy dla uzyskania skutku prawnego w postaci zawarcia umowy dzierżawy, a strony mogą zgodnie z obowiązującymi przepisami dowolnie kształtować jej warunki, - art. 98 w zw. art 99a ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu sprzed nowelizacji z 8 listopada 2013r., poprzez jego zastosowanie podczas gdy z treści obu tych przepisów wprost wynika, że wysoko-wilgotne liście tytoniu nie zostały objęte żadną z kategorii wyborów tytoniowych wskazanych w tym przepisie. - art. 99a ust. 1 u.p.a w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją z 8 listopada 2013r., (Dz. U. 2013r. poz. 1645) poprzez jego zastosowanie a przez to uznanie, że skarżąca dokonywała obrotu suszeni tytoniowym 2. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: - art. 199§3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo istnienia obiektywnych w sprawie wątpliwości oraz zanegowanie przez organy obu instancji prawa skarżącej do swobody zawierania i rozwiązywania umów, a w szczególności poprzez interpretację i ocenę stosunków prawnych łączących skarżącą ze stronami umowy dzierżawy maszyny do nabijania gilz, w sposób naruszający zasadę "in dubio pro tributario", - art. 192 O.p. w zw. z art. 200§1 O.p., przejawiające się w przyjęciu przez organ, iż okoliczności faktyczne sprawy pozostają w pełni udowodnione, podczas, gdy wobec wydania zaskarżonej decyzji przed upływem zakreślonego skarżącej terminu do zapoznania się z materiałami postępowania oraz przedstawienia swojego stanowiska należy przyjąć, iż jakiekolwiek okoliczności faktyczne nie zostały udowodnione, - art. 188 w zw. z art. 180§1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy poprzez oddalenie wniosku skarżącej złożonego w celu uzupełnienia postępowania dowodowego również o argumenty na jej korzyść, a to o przeprowadzenie dowodu ze sposobu i możliwości obsługi maszyn do nabijania gilz przez przeciętnego konsumenta, na grupie co najmniej 10 osób postronnych na okoliczność wykazania, że obsługa ta nie wymagała specjalnego przeszkolenia, mogła się odbywać bez udziału pracowników skarżącej i jako taka nie stała na przeszkodzie zawierania z klientami umów dzierżawy urządzenia i nie czyniła z nich a priori umów pozornych. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Strona skarżąca nie zgodziła się twierdzeniem organu, że skoro umowy dzierżawy nie zostały zawarte na piśmie, a przez to nie jest możliwe odtworzenie stron tych umów, to pozostają one umowami pozornymi. Skoro bowiem organ twierdzi, że brak formy pisemnej umowy oraz niemożliwość odtworzenia stron tej umowy jest równoznaczna z jej nieistnieniem to analogiczne reguły logiczne powinien był organ zastosować do zawartych w stoiskach skarżącej umów sprzedaży wysoko-wilgotnych liści tytoniu czy innych wyrobów. Skarżąca podkreśliła, że także te umowy nie były zawierane na piśmie i także, co do tych umów niemożliwe pozostaje odtworzenie faktycznych stron umowy. W przepisach kodeksu cywilnego o dzierżawie (art. 693-709 k.c.) ustawodawca nie odniósł się do zagadnienia formy prawnej umowy dzierżawy. Forma prawna umowy dzierżawy wynika z przepisów ogólnych kodeksu cywilnego (art. 73 i n. k.c.) i przepisów o najmie stosowanych odpowiednio (art. 660 k.c. w zw. z art. 694 k.c.). Nadto strona skarżąca zwróciła uwagę, że z treść umowy Leasingu Operacyjnego nr 201211.01 z dnia 15 stycznia 2013r., dotyczącej posiadanych przez skarżącą maszyn, wynika że nie pozostaje ona uprawniona do ustanawiania na sprzęcie jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich. Skarżąca spółka podniosła dalej, że nie twierdzi, iż przy pomocy maszyny nie były produkowane papierosy, twierdzi jedynie, że to nie ona je produkowała. Papierosy jeżeli były produkowane, to z tytoniu, który nie był objęty akcyzą, a który był już własnością dzierżawcy i robił to dzierżawca maszyny na własne ryzyko i na własny użytek. Spółka nie była więc producentem wyrobów tytoniowych. Spółka podniosła także, że w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami nie spełniała żadnej z przesłanek z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis określa kto jest podatnikiem akcyzy. Podkreśliła, że organ całkowicie pominął, iż w ramach działalności Spółki możliwe było także samo nabycie wysoko-wilgotnego tytoniu bez zawierania umowy dzierżawy. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 26 lutego 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. postanowieniem, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1748/14 , I SA/Kr 1749/14 , I SA/Kr 1750/14, I SA/Kr 1751/14, I SA/Kr 1752/14 i I SA/Kr 1753/13 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1748/14. Sąd postanowił na podstawie art. 111§2 p.p.s.a. połączyć spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, mając na uwadze to, że pozostają one ze sobą w związku. Cechy podmiotowe i przedmiotowe tych spraw są identyczne i odnoszą się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć. Stan faktyczny w tych sprawach jest identyczny jak również problem jurydyczny, który się w nich zarysował jest tożsamy w tych wszystkich sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wskazuje, że wydane w sprawie decyzje są jednorodne, oparte na tych samych podstawach faktycznych i prawnych. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Analiza akt postępowania oraz zarzutów skarg doprowadziły Sąd do przekonania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Skargi oparte zostały na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one nietrafne. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Skarżący przede wszystkim zarzucił organom podatkowym, że te bezpodstawnie przyjęły, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się produkcją papierosów, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, skutkiem czego doszło do naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. W skargach postawiono zarzut naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, dlatego też kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał im na uznanie skarżącego za producenta papierosów, od których nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy. Zdaniem Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. Organy obu instancji bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 199a §3 O.p., w myśl którego, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Komentowany przepis ten nie pozbawia organów uprawnienia do kwalifikowania czynności pod kątem ich znaczenia i konsekwencji podatkowych - na podstawie uregulowań art. 191, art. 122, i art. 187§1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a §3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. (por. wyrok NSA z 6 maja 2009r., sygn. akt: II FSK 240/08). Podkreślenia wymaga, iż aby uczynić organowi podatkowemu zarzut niezastosowania art. 199a 3 O.p. należałoby uprzednio stwierdzić dokonanie przez organ nietrafnej oceny materiału dowodowego. Autor skargi nie wykazał natomiast, że w kontrolowanej sprawie taka sytuacja zaistniała. Należy zatem podzielić stanowisko organu, iż rozpatrywanej sytuacji nie zaistniała konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa dla oceny skutków podatkowych dokonanych przez skarżącą czynności. Zdaniem Sądu organy ustaliły w sposób prawidłowy istotne w sprawie fakty, co czyni zarzut naruszenia art. 199a §3 O.p. pozbawionym racji. Na ocenę tę nie ma wpływu późniejsze zarejestrowanie pojazdów przez ich nabywców. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 192 i art. 200§1 O.p. Przepis, art. 200§1 O.p. stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W świetle tej regulacji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podstawową funkcją art. 200§1 O.p. i terminu z niego wynikającego nie jest zakreślenie go podatnikowi w celu złożenia ostatnich wniosków dowodowych, lecz wypowiedzenie się co do całości zebranego dotychczas w postępowaniu wyjaśniającym, a dowodowym w szczególności materiału dowodowego, jego kompletności, logiczności i spójności argumentacji zawartej w dowodach, kierunków koniecznego uzupełnienia tego materiału. Podkreślenia wymaga też to, że wskazany termin nie wprowadza prekluzji dowodowej, uniemożliwiającej organowi przeprowadzenia zawnioskowanych w piśmie zawierającym powyższe stanowisko strony, a złożonych po terminie wniosków dowodowych, o ile oczywiście dotarły one do organu podatkowego przed wydaniem decyzji w sprawie. Zauważyć przy tym należy, że o ile wniosek taki dotarłby do organu I instancji przed wydaniem decyzji to istotnie byłby on związany treścią art. 188 O.p. i obowiązkiem jego rozpatrzenia. W tej tezie zawiera się właśnie ów wyjątek i owo niebezpieczeństwo dla strony, iż uchybienie temu terminowi, w sytuacji gdy wypowiedź strony zawiera także wnioski dowodowe polegające na obiektywnej niemożliwości przeprowadzenia ich przez organ I instancji. Organ ten bowiem nie ma obowiązku oczekiwania na ewentualne wpłynięcie takiego wniosku złożonego z uchybieniem terminu z art. 200§1 O.p. (wyrok NSA z 30 listopada 2007r. sygn. akt: II FSK 981/06). Strona, także na etapie postępowania odwoławczego ma prawo do inicjatywy dowodowej. Prawo do zgłaszania wniosków dowodowych zapewniają stronie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w tym art. 188 O.p. Co istotne, pełnomocnik skarżącej spółki, miał wyznaczony termin 7-dniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego lecz uczynił to już po terminie tj. w dniu 16 maja 2014r. czyli w ósmym dni i nie wnosił zastrzeżeń jak również nie zgłaszał wniosków dowodowych. Nie można zatem przyjąć, jak chce tego autor skargi, że decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym skoro pełnomocnik spółki nie dopełnił obowiązku i po terminie zapoznał się z materiałem dowodowym. Tym samym wadliwy jest pogląd skarżącego, że niezapoznanie się z tym materiałem dowodowym przez pełnomocnika skutkowało przyjęciem, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione. Sąd nie znalazł podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organy obu instancji rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów i twierdzeń, a w uzasadnieniach rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniach od decyzji, jak i w rozpoznanych skargach negował ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które mogły potwierdzić prawidłowość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentował skarżący nie świadczy w żadnym razie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Przeciwnie, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210§4 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezprzedmiotowym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego. Rzekomo zawierane z klientami umowy dzierżawy nie wypełniały zasadniczej cechy umowy dzierżawy wynikającej z art. 693§1 Kodeksu cywilnego, a mianowicie maszyny do produkcji papierosów nie stanowiły źródła pożytków dla hipotetycznych dzierżawców (klientów); nie wykorzystywali oni i nawet teoretycznie nie mogliby wykorzystywać tych maszyn w celach zarobkowych, tj. do osiągania dochodów, a jedynie na potrzeby własne (wprost jest o tym mowa również w oświadczeniu wyświetlanym na panelu sterującym maszyny, które klient musiał zaakceptować chcąc z niej skorzystać). Pomimo, że dzierżawa wiąże się z posiadaniem rzeczy, klienci, którzy teoretycznie mieli dzierżawić maszyny nigdy nie byli ich faktycznymi dysponentami; to podatnik był faktycznym dysponentem maszyn w całym procesie produkcji, maszyny cały czas znajdowały się w lokalach wynajmowanych przez podatnika, były podłączone do sieci energetycznej w tych lokalach oraz włączane i wyłączane jedynie przez obsługę stoiska. Gilzy papierosowe w maszynach umieszczała wyłącznie obsługa, czynności wsypania tytoniu do maszyn mieli według skarżącego dokonywać klienci. Istotne jest zastrzeżenie organu odwoławczego, że ze względu za znaczną wartość maszyn, nieumiejętne obchodzenie się z nimi przez "krótkotrwałych dzierżawców" (np. możliwy do wywołania efekt "zawieszenia" tytoniu poprzez zbyt gwałtowne jego wsypanie, inne nieprzewidziane sytuacje związane z nieumiejętną obsługą) mogłoby powodować przestoje, awarie albo uszkodzenia generujące dodatkowe nieprzewidziane, a dające się uniknąć bądź ograniczyć koszty, dlatego czynności produkcyjne, nawet te dokonywane osobiście przez klientów, polegały jedynie na wykonywaniu instrukcji pracowników stoisk i były ściśle nadzorowane przez obsługę. Selekcji wyprodukowanych papierosów (papierosy złej jakości, tj. gilzy źle nabite tytoniem, uszkodzone itp. były wyrzucane do kosza), ich przeliczanie, umieszczanie w woreczku foliowym i wydawanie klientom, zapłata i wydawanie paragonu fiskalnego po wyprodukowaniu papierosów, ponawianie procesu produkcyjnego na koszt i z użyciem tytoniu sprzedawcy w sytuacji, gdy ilość wyprodukowanych papierosów (gilz dobrze nabitych tytoniem) była mniejsza od zamówionej przez klienta, wyrzucanie przez obsługę do kosza resztek tytoniu pozostałego w maszynie, tj. czynności związane z produkcją papierosów. Kilkuminutowe umowy dzierżawy zawierane były w formie ustnej, co oczywiście świetle prawa jest dopuszczalne, niemniej jednak nie pozwalało zidentyfikować poszczególnych nabywców, co de facto uniemożliwiło przeprowadzenie postępowania w szerszym zakresie (znamienne przy tym jest, że w postępowaniu skarżący odmówił podania danych znanych mu klientów). Wszystkie czynności związane z naprawami, a także codzienne czynności czyszczące i konserwatorskie dokonywał skarżący osobiście bądź zatrudniony personel, mimo, że obowiązki w tym zakresie powinny obciążać dzierżawcę maszyny jako zobowiązanego do dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Klienci u obsługi stoisk zamawiali papierosy, a nie tytoń do palenia. Organy podatkowe wskazały zasadnie także na zapisy umów leasingowych oraz najmu powierzchni w galeriach handlowych, które wykluczały możliwość ustanawiania jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich bez zgody leasingodawcy czy wynajmującego. Według Sądu, istniały jak najbardziej uzasadnione podstawy do przyjęcia, że rzekome ustne i krótkotrwałe umowy dzierżawy miały charakter pozornych umów, a rzeczywistym zamiarem stron (skarżącego i klientów) była sprzedaż/nabycie papierosów wyprodukowanych przez skarżącego, nieobciążonych akcyzą, a przez to ok. 50% tańszych od papierosów dostępnych na rynku. Takie okoliczności jak; akceptacja oświadczenia wyświetlanego na panelu sterującym o dzierżawie maszyny, wydruk paragonów z kwotą wartości tytoniu opłatą za dzierżawę i szkolenie, czy też ewentualny współudział klienta w czynnościach obsługi maszyny, miały na celu jedynie uwiarygodnić rzekome zawarcie kilkuminutowej dzierżawy maszyny. Rzeczywista intencja skarżącego (sprzedawcy) przejawiała się w szeregu czynności organizacyjnych takich jak: zakup gilz i tytoniu, pozyskanie maszyn do nabijania gilz tytoniowych, wynajęcie lokali, istotny udział w procesie produkcji papierosów. Niewątpliwie prawdziwym zamiarem klientów nie był jak to starał się nieskutecznie wykazać skarżący, li tylko zakup tytoniu w sklepach należących do skarżącego i samemu wyprodukowanie papierosów, a faktycznie zakup papierosów po niższej cenie. Także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są nietrafne. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy. Definicję wyrobu tytoniowego zawiera art. 98 ust. 1 u.p.a., w świetle którego do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Definicja suszu tytoniowego zawarta została z kolei w art. 99a ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Rozszerzenie od 1 stycznia 2013r. (ustawa z 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. z 2012r. poz. 1456) katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu nie będącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym). Z powyższego wynika, że określenia "susz" czy "suchy" nie miał nawiązywać do stopnia wilgotności tytoniu, ale do stopnia jego przetworzenia. Potwierdzeniem wyżej przedstawionego stanowiska jest zamiar ustawodawcy doprecyzowania definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 3 lit. a ustawy z 8 listopada 2013r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (podpisanej przez Prezydenta RP w dniu 23 grudnia 2013r.), która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2014r., za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Produkcja wyrobów akcyzowych w tym wyrobów tytoniowych jest przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), przy czym produkcją wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie (art. 99 ust. 1 u.p.a.), a podatnikiem akcyzy osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1 u.p.a.). Z kolei zgodnie z art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE za producenta uznaje się osobą fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Jak z powyższych regulacji wynika, producentem nie będzie osoba przekształcająca tytoń na potrzeby własne. Sąd podziela pogląd organów, że w realiach niniejszych spraw napełnienie tytoniem do palenia gilz papierosowych umieszczonych w maszynach do sporządzania papierosów jest produkcją wyrobów tytoniowych, w efekcie czego powstają papierosy, które niewątpliwie należy uznać za wyroby akcyzowe na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 98 ust. 2 u.p.a. W związku z tym do przesądzenia pozostawała kwestia, kogo w świetle w/w przepisów u.p.a. należy uznać za producenta papierosów wyprodukowanych w warunkach opisanych we wstępnej części uzasadnienia. W ocenie Sądu na podstawie analizy całego materiału dowodowego, zgromadzonego w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, co zostało już wcześniej wykazane, stwierdzić należy, że faktycznym producentem papierosów był skarżący. Przemawiają za tym m.in. następujące ustalenia stanu faktycznego; - skarżący był właścicielem i stałym posiadaczem maszyn do napełniania gilz tytoniowych, nawet w czasie rzekomej, kilkuminutowej dzierżawy tych maszyn klientom, - skarżący był organizatorem całego procesu produkcji papierosów, sam albo przy pomocy swoich pracowników nadzorował produkcję, a przede wszystkim, to pracownicy skarżącego, obsługujący maszyny de facto realizowali proces produkcji papierosów, w nielicznych tylko przypadkach przy współudziale klientów, gdy ci wyrażali chęć uczestniczenia w nim np. poprzez wciśnięcie na panelu sterowania funkcji "start" uruchamiającej proces produkcji, - pozorny charakter zawartych z klientami, ustnych kilkuminutowych umów dzierżawy. Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi, że na stoiskach prowadzonych przez skarżącego w galeriach handlowych odbywała się produkcja papierosów, a faktycznym producentem papierosów był skarżący działający osobiście bądź przez pracowników i z tej czynności prawnej organy wywiodły prawidłowe skutki podatkowe, określone w zaskarżonych decyzjach. Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.