I SA/Kr 176/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. skargę oddala Decyzją z dnia 26 listopada 2018r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 19 maja 2017r., nr [...], ustalającą B. F. łączne zobowiązanie pieniężne za 2016r. w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Organ I instancji w dniu 19 maja 2017r. ustalił ww. zobowiązanej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016r. w kwocie [...]zł. Podatkiem od nieruchomości objęto: grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub pod płynącymi jezior i zbiorników sztucznych o pow. 1.86 ha, grunty tzw. pozostałe o pow. 36.500 m2, budynki mieszkalne o pow. użytkowej 720 m2, budynki tzw. pozostałe o pow. użytkowej 228 m2. Z kolei podatkiem rolnym opodatkowano użytki rolne, wchodzące w skład gospodarstwa rolnego o pow. 14,0775 ha przeliczeniowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że zobowiązana jest właścicielką nieruchomości, składającej się z działek nr [...], 256, 258 i [...] w miejscowości C., zabudowanej zespołem dworsko-parkowym, wpisanym do rejestru zabytków. Wójt wskazał, że przeprowadzono postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie, czy w stosunku do nieruchomości możliwe było zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 716 ze zm. dalej: "u.p.o.l.") i art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 617 ze zm., dalej: "u.p.r."). Podkreślono, że zwrócono się do [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. (MWKZ) o wskazanie, które budynki gospodarcze objęte są ochroną konserwatorską oraz informację dotyczącą utrzymania i konserwacji poszczególnych budynków, wchodzących w skład zespołu oraz działek. Organ podatkowy przedstawił dokumenty i dowody, jakie zostały uzyskane w niniejszej sprawie, a w szczególności wyniki z kontroli dokonywanych przez Wojewódzkiego Urzędu Kontroli Zabytków w K. (WUKZ). Wójt powołał się na stanowisko MWKZ, który stwierdził, że zarówno nieruchomości gruntowe, jak i zabudowania objęte wpisem do rejestru nie są utrzymywane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Wójt opierając się na powyższym przyjął, że ani nieruchomości gruntowe, ani nieruchomości budynkowe, wpisane indywidualnie do rejestru zabytków pod nr [...] nie są i nie były w 2016r. utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W związku z niemożnością zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., budynek dworu opodatkowano stawką dla budynków mieszkalnych, natomiast budynek rządcówki o powierzchni użytkowej 98 m2 oraz budynek wozowni o powierzchni użytkowej 130 m2 opodatkowano stawką dla budynków pozostałych. W stosunku do stajni, obory i stodoły o łącznej powierzchni użytkowej 1687 m2 organ zastosował zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 Uchwały Rady Gminy Gdów Nr XXXIII/217/2012 z dnia 28 listopada 2012r. Od decyzji organu I instancji zobowiązana wniosła odwołanie. Odwołująca zakwestionowała opinię MWKZ podając, że zawiera ona sformułowania niezgodne z prawdą. Poinformowała, iż poprzedni lokatorzy (ostatnia rodzina wyprowadziła się w 2012r.) permanentnie dewastowali dwór. Przesiedlenie lokatorów pochłonęło znaczne środki finansowe (ok. [...] zł). To, że dwór nie został jeszcze odrestaurowany wynika przede wszystkim z faktu, iż od 2010r. właściciele nieruchomości starają się o dotację ze środków MWKZ. W ocenie odwołującej, obowiązujące przepisy nie określają jednoznacznie, w jaki sposób właściciel zabytkowego obiektu ma o niego dbać. Dodała nadto, że park jest porządkowany i pielęgnowany zgodnie z zaleceniami konserwatora zieleni, przez co zaczął nabierać wyglądu. Po rozpatrzeniu odwołania, SKO w K. decyzją z dnia 19 października 2017r., nr [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta Gminy G. z dnia 19 maja 2017r. Kolegium stanęło na stanowisku, iż organ I instancji w sposób wyczerpujący wykazał brak wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego, do którego odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Na decyzję Kolegium, zobowiązana wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z dnia 28 marca 2018r., sygn. akt I SA/Kr 1326/17, Sąd uchylił rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zdaniem Sądu, Kolegium nie rozpoznało wszystkich zarzutów odwołania oraz nie odniosło się do przedłożonych przez skarżącą wraz z pismem z dnia 21 sierpnia 2017r. dowodów. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem zarzutów i dowodów dołączonych do ww. pisma, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego oraz do przedstawienia motywów rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 4 o.p. i realizującym zasady wynikające z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, SKO w K. wydało decyzję z dnia 26 listopada 2018r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu wskazano, że do akt włączono pismo B. F. z dnia 21 sierpnia 2017r. wraz z załącznikami (jego oryginał znajduje się w aktach sprawy o sygn. [...]) i wskazano szczegółowo, czego ono dotyczy. Następnie w uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano, że przedmiot opodatkowania w analizowanej sprawie stanowi, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 1 u.p.r., nieruchomość gruntowa obejmująca działki nr: [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 14,71 ha, położona w C. . Podano też, że według danych z ewidencji gruntów i budynków w skład opodatkowanej nieruchomości gruntowej wchodzą użytki o łącznej powierzchni 14,71 ha, tj.: grunty orne (RII) o powierzchni 4,28 ha; grunty orne (RIIIa) o powierzchni 0,53 ha; sady (S-RII) o powierzchni 2,71 ha; łąki trwałe (ŁIII) o powierzchni 1,46 ha; pastwiska trwałe (PsIV) o powierzchni 0,10 ha; inne tereny zabudowane (Bi) o powierzchni 3,65 ha; nieużytki (N) o powierzchni 0,12 ha; grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws) o powierzchni 1,86 ha. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo ustalił powierzchnię przedmiotowej nieruchomości gruntowej. W konsekwencji powyższego zarzut dotyczący przyjęcia do opodatkowania błędnej powierzchni nieruchomości uznano za niezasadny. W dalszej części uzasadnienia wyjaśniono, że na ww. nieruchomości gruntowej znajdują się dwór (powierzchnia użytkowa 720 m2), rządcówka (powierzchnia użytkowa 98 m2), wozownia (powierzchnia użytkowa 130 m2), stajnie (powierzchnia użytkowa 361 m2), obory (łączna powierzchnia użytkowa 926 m2) i stodoła (powierzchnia użytkowa 400 m2). W 2015r. stajnie służyły do gromadzenia i przechowywania zboża, w oborach przebywały kury, a w stodole znajdowała się słoma. Ponieważ zobowiązana nie poinformowała o zmianie sposobu korzystania z rzeczonych budynków, organ podatkowy przyjął, iż w 2016r. budynki były przeznaczone do tych samych celów, co w 2015r. Wykorzystywanie budynków do przechowywania płodów rolnych i chowu inwentarza implikuje zastosowanie wobec nich zwolnienia od podatku od nieruchomości określonego w § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały nr XXXIII/217/2012 Rady Gminy Gdów z dnia 28 listopada 2012r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości. W kolejnej części uzasadnienia, SKO wskazało ponadto, że zespół dworsko-parkowy w C. , obejmujący działki nr [...], budynek dworu i budynki gospodarcze, został wpisany do rejestru zabytków decyzją WKZ z dnia 5 października 1984r. Postanowieniem z dnia 30 marca 2016r., MWKZ odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez Wójta Gminy G. treści, tj. o utrzymaniu i konserwacji zespołu dworsko-parkowego w [...] zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia MWKZ wyjaśnił, iż po dokonaniu w dniu 14 stycznia 2016r. kontroli przedmiotowego zespołu dworsko-parkowego w [...] stwierdził, że budynek dworu wymaga przeprowadzenia pilnych robót o charakterze porządkowym i zabezpieczającym. MWKZ dodał także, iż na terenie zabytkowego zespołu dokonano samowoli budowlanych (wybudowano wiatę, zamontowano solary, przebudowano i rozbudowano drewniany budynek mieszkalny), co doprowadziło do powstania dwóch obiektów budowlanych niekorespondujących formą z zabytkowym charakterem zespołu. Po rozpatrzeniu zażalenia B. F. na opisane powyżej rozstrzygnięcie, Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego wyeliminował je z obrotu prawnego i umorzył postępowanie I instancji. Organ wyższego stopnia uchylił postanowienie MWKZ z uwagi na stwierdzenie braku po stronie Wójta Gminy G. interesu prawnego - w rozumieniu art. 28 k.p.a. w uzyskaniu zaświadczenia o żądanej treści. Organ odwoławczy zaznaczył, że art. 82b o.p. może być podstawą zajęcia przez wojewódzkiego konserwatora zabytków stanowiska, co do stanu zachowania zabytku na potrzeby postępowania podatkowego, ale wyłącznie w formie niezaskarżalnego przez podatnika pisma urzędowego. W rzeczonym postanowieniu z dnia 9 marca 2017r. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego nie wypowiedział się, co do prawidłowości poczynionych przez MWKZ ustaleń dotyczących stanu zespołu dworsko-parkowego w C. . Mając na uwadze wytyczne Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, MWKZ w piśmie z dnia 12 kwietnia 2017r. powtórzył zalecenia sformułowane w postanowieniu z dnia 30 marca 2016r., a następnie doszedł do wniosku, iż zespół dworsko-parkowy w [...] nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Ustosunkowując się natomiast do dowodów dołączonych przez zobowiązaną do pisma z dnia 21 sierpnia 2017r., Kolegium stwierdziło, że większość z nich nie ma znaczenia dla niniejszego postępowania, gdyż obejmuje inny okres podatkowy. W ocenie SKO, na podstawie dowodów przedłożonych przez zobowiązaną nie sposób określić stanu zabytkowego kompleksu w 2016r. Opinia techniczna dotycząca obiektów zespołu dworsko-parkowego w [...] z sierpnia 2017r. potwierdza jedynie, iż w 2016r. właściciel nieruchomości przebudował fragment wewnętrznej sieci energetycznej w celu uporządkowania terenu parku, zlikwidował kolizję pomiędzy drzewem, a linią napowietrzną oraz stosownie do zaleceń konserwatora zabytków, rozdzielił część hodowlaną od części gospodarczej, poprzez wykonanie ogrodzenia. Z kolei w piśmie z dnia 23 maja 2017r., w ocenie SKO, zobowiązana podjęła polemikę z ustaleniami MWKZ. Kolegium uznało jednak za udowodnione to, co wynika z pisma urzędowego MWKZ z dnia 12 kwietnia 2017r. Wbrew twierdzeniom zobowiązanej, MWKZ przed dniem 1 lutego 2016r. wyraził negatywną opinię o stanie zabytkowych obiektów i parku, a w piśmie z dnia 21 grudnia 2015r. wskazał, że biorąc pod uwagę pogarszający się stan techniczny zabytkowych obiektów oraz dewastację parku, należy przypuszczać, że żadne prace polegające na utrzymaniu, zabezpieczeniu, konserwacji i restauracji, do jakich właściciele zabytku są zobowiązani, nie były prowadzone. Zajął on też stanowisko, iż zarówno nieruchomości gruntowe, jak i zabudowania nie są utrzymywane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Ponadto Kolegium powołało się na to, że posiada informacje z urzędu, iż MWKZ w dniach 3 września 2015r. i 23 listopada 2015r. wydał zaświadczenia, w których nie potwierdził utrzymywania i konserwowania przedmiotowej nieruchomości stosownie do przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W protokołach oględzin nieruchomości z dnia 14 stycznia 2016r. i z dnia 4 października 2016r. pracownicy Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w K. stwierdzili, iż teren parku został uporządkowany i jest systematycznie wykaszany. Wywiezienie gruzu zostało udokumentowane dopiero w dniu 4 października 2016r. [...] konstatacje pracowników ww. Urzędu odnośnie parku nie oznaczają automatycznie spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. Zaznaczono ponownie, że w piśmie z dnia 12 kwietnia 2017r. MWKZ zaprzeczył utrzymywaniu zespołu dworsko-parkowego w [...], czyli również nieruchomości gruntowej, w sposób przewidziany w przepisach o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Dodano, że w judykaturze ugruntował się pogląd, iż wymóg zwolnienia podatkowego w postaci utrzymania i konserwacji zabytku nieruchomego ma charakter bezwzględny i zupełny (nie podlega też stopniowaniu). Jednocześnie Kolegium podkreśliło, iż nie neguje okoliczności poczynienia na nieruchomość nakładów finansowych. Powyższe nie implikuje jednak objęcia rzeczonej nieruchomości przedmiotowym zwolnieniem. W ocenie organu odwoławczego, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy miało to, czy strony utrzymywały i konserwowały nieruchomość (grunt wraz z zabudowaniami) z uwzględnieniem przepisów o ochronie zabytków, a nie, czy podejmowały dowolne działania w tym zakresie. Następnie organ wskazał, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się akt notarialny rep. A nr [...] z dnia 10 grudnia 2015r. o częściowym dziale spadku po J. F., zmarłym w dniu 22 stycznia 2015r. W jego efekcie opodatkowane nieruchomości (grunt i budynki) przypadły na wyłączną własność B. F.. Bezsprzecznie więc od dnia 1 stycznia 2016r. ww., jako właścicielka rzeczonych nieruchomości jest jedynym podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku rolnego. W konsekwencji, po przytoczeniu brzmienia przepisów powołanych w podstawie materialnoprawnej rozstrzygnięcia, uzasadniających m.in. sposób wyliczenia oraz wysokość przedmiotowego zobowiązania, tj. art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt l lit. b i c, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e, art. 6 ust. l i 6 i art. 7 ust. 1 pkt 6 i 10 u.p.o.l., art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust.: 4, 5 i 6, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, art. 6a ust. 1 i 5, art. 6c ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r., organ II instancji stwierdził, że zostało ono dokonane w sposób prawidłowy. Mając na uwadze przeliczniki powierzchni użytków rolnych dla drugiego okręgu podatkowego, wskazano, że w kontrolowanej sprawie, opodatkowaniu podatkiem rolnym, podlegają użytki rolne o łącznej powierzchni 14,0775 ha przeliczeniowego. Podatek rolny obliczony stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.r. - z uwzględnieniem średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów poprzedzających kwartał poprzedzający rok podatkowy 2016 - równa się kwocie [...]zł ([...]). Natomiast podatek od nieruchomości przy zastosowaniu stawek z uchwały nr XV/103/2015 Rady Gminy Gdów z dnia 26 listopada 2015r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości wynosi: od gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi kwotę [...]zł ([...]); od gruntów pozostałych kwotę [...]zł (0,26 zł x 36 500); od budynków lub ich części mieszkalnych kwotę [...]zł (0,57 zł x 720); od budynków lub ich części pozostałych kwotę [...]zł (6,18 zł x 228). Grunt stanowiący nieużytek o powierzchni 1200 m2 jest zwolniony od podatku od nieruchomości (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca ww. decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający poznanie pełnych motywów przyjętego rozstrzygnięcia i odniesienia się do nich oraz poprzez częściowe jedynie odniesienie się do składanych przez skarżącą dowodów oraz podnoszonych przez nią w odwołaniu zarzutów w stosunku do decyzji organu I instancji, - art. 122,187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 235 o.p., poprzez nierzetelne i niedokładne przeprowadzenie postępowania podatkowego, w szczególności przez pominięcie szeregu dokumentów i dowodów, potwierdzających stanowisko skarżącej, jako nieodnoszących się do 2016r. Niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności niewyjaśnienie, jakie obowiązki miała skarżąca w stosunku do zabytku i jakim obowiązkom uchybiła. Jakie prace w zakresie utrzymania i konserwacji obiektów przeprowadziła i jakim kosztem. Organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął twierdzenia organu I instancji, pomimo oczywiście sprzecznych ze sobą dokumentów wytwarzanych przez WKZ w K.. Braku stanowiska WKZ w formie opinii, tj. takiej, jaką przewiduje ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Praktyczne pominięcie przedstawionej przez skarżącą opinii technicznej biegłego skarbowego z dnia 16 sierpnia 2017r., jako niepasującej do przyjętego sposobu rozstrzygnięcia, oraz zaniechanie powołania biegłego, który dokonałby obiektywnej oceny w zakresie faktów decydujących o ustawowym zwolnieniu gruntów i budynków skarżącej od płacenia podatku od nieruchomości (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r.). Pominięcie przez organy obu instancji rodzaju, zakresu oraz wartości wykonanych przez skarżącą wspólnie z pozostałymi spadkobiercami J. F. robót służących utrzymaniu i konserwacji, a także i sposobu nabycia zabytku przez skarżącą i jej poprzednika prawnego, a także szeregu okoliczności obiektywnych, mających wpływ na możliwość realnego wykonywania robót remontowych w zabytkowym dworze także w 2016r. zamieszkałego i użytkowanego przez najemców z tzw. kwaterunku. W konsekwencji dokonanie błędnego przyjęcia, że skarżąca nie dopełniła obowiązków utrzymania i konserwacji zespołu dworsko-pałacowego w [...], zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad nimi, a ocena ta dokonana została w sposób nieobiektywny, - art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 12 ust 1 pkt 11 u.p.r. przez ich niezastosowanie i błędną wykładnię, polegającą na tym, że pominięte zostały przez organy obu instancji, kwestie zasadnicze dla prawidłowej wykładni autentycznej, a to sposób nabycia własności zabytku oraz wartość i znaczenie wykonanych przez skarżącą robót, które wypełniają dyspozycję ww. przepisów oraz pojęcie należytego "utrzymania i konserwacji", zgodnie z wolą ustawodawcy. W świetle powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako naruszającej prawo oraz poprzedzającą ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Sądowej kontroli została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy G. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016r., określonego B. F., właścicielce nieruchomości. Istotą sprawy a zarazem przedmiotem sporu jest ustalenie, czy należący do skarżącej zespół dworsko-parkowy w [...], może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie przepisu art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. Rozstrzygając - przedstawiony ponownie tut. Sądowi administracyjnemu spór dotyczący powyższej kwestii - w pierwszej kolejności podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie zarówno organy podatkowe, jak również sąd – co do zasady – wiąże na mocy art. 153 P. p. s. a. ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku, którym uchylone zostało poprzednie, niekorzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie. Ocena ta stanowi wskazanie co do zastosowania i wykładni prawa w konkretnej sprawie w tym stanie faktycznym i prawnym, który był przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny. W tym kontekście sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest związany oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2018r. sygn. akt I SA/Kr 1326/17, w takim zakresie, w jakim nie uległ zmianie stan prawny i nie zostały dokonane nowe ustalenia faktyczne. W powołanym wyroku Sad stwierdził naruszenie zasad postępowania podatkowego gdyż SKO nie rozpoznało wszystkich zarzutów odwołania oraz nie odniosło się do przedłożonych przez Skarżącą dowodów. W konsekwencji organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co uzasadniało stwierdzenie naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 oraz naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogło – zdaniem Sądu – mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania stanowił kwalifikowaną wadę rozstrzygnięcia organu odwoławczego, równoznaczną z brakiem rozstrzygnięcia całości sprawy. Wskazania Sądu sprowadziły się zatem do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach przez organ odwoławczy (w szczególności z uwzględnieniem zarzutów i dowodów przedłożonych przy piśmie z dnia 21 sierpnia 2017r.), zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, oraz przedstawienia motywów rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 4 i realizującym zasady wynikające z art. 121 ust. 1 i art. 124 O.p. Zalecenie powyższe zostało w ocenie Sądu przez organ odwoławczy wykonane. Organ ten bowiem wyczerpująco odniósł się do dowodów dołączonych przez skarżącą do pisma z dnia 21 sierpnia 2017r. i do twierdzeń samego pisma, które włączył do akt postępowania. Kolegium co do zasady stwierdziło, że większość z nich nie ma znaczenia dla niniejszego postępowania, gdyż obejmuje inny okres podatkowy a poza tym dotyczy okoliczności nie istotnych z punktu widzenia przepisu statuującego zwolnienie podatkowe. W ocenie SKO, na podstawie dowodów przedłożonych przez zobowiązaną nie sposób określić stanu zabytkowego kompleksu w 2016r. Opinia techniczna dotycząca obiektów zespołu dworsko-parkowego w [...] z sierpnia 2017r. potwierdza jedynie, iż w 2016r. właściciel nieruchomości przebudował fragment wewnętrznej sieci energetycznej w celu uporządkowania terenu parku, zlikwidował kolizję pomiędzy drzewem, a linią napowietrzną oraz stosownie do zaleceń konserwatora zabytków, rozdzielił część hodowlaną od części gospodarczej, poprzez wykonanie ogrodzenia. Z kolei w piśmie z dnia 23 maja 2017r., w ocenie SKO, zobowiązana podjęła polemikę z ustaleniami MWKZ. Kolegium uznało jednak za udowodnione to, co wynika z pisma urzędowego MWKZ z dnia 12 kwietnia 2017r. Wbrew twierdzeniom zobowiązanej, MWKZ przed dniem 1 lutego 2016r. wyraził negatywną opinię o stanie zabytkowych obiektów i parku, a w piśmie z dnia 21 grudnia 2015r. wskazał, że biorąc pod uwagę pogarszający się stan techniczny zabytkowych obiektów oraz dewastację parku, należy przypuszczać, że żadne prace polegające na utrzymaniu, zabezpieczeniu, konserwacji i restauracji, do jakich właściciele zabytku są zobowiązani, nie były prowadzone. Zajął on też stanowisko, iż zarówno nieruchomości gruntowe, jak i zabudowania nie są utrzymywane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Ponadto Kolegium powołało się na to, że posiada informacje z urzędu, iż MWKZ w dniach 3 września 2015r. i 23 listopada 2015r. wydał zaświadczenia, w których nie potwierdził utrzymywania i konserwowania przedmiotowej nieruchomości stosownie do przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W protokołach oględzin nieruchomości z dnia 14 stycznia 2016r. i z dnia 4 października 2016r. pracownicy Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w K. stwierdzili, iż teren parku został uporządkowany i jest systematycznie wykaszany. Wywiezienie gruzu zostało jednak udokumentowane dopiero w dniu 4 października 2016r. Niemniej konstatacje pracowników ww. Urzędu odnośnie parku nie oznaczają automatycznie spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. Zaznaczono ponownie, że w piśmie z dnia 12 kwietnia 2017r. MWKZ zaprzeczył utrzymywaniu zespołu dworsko-parkowego w [...], czyli również nieruchomości gruntowej, w sposób przewidziany w przepisach o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W kontekście przytoczonych wyżej konstatacji organu odwoławczego nie można zatem stwierdzić by organ ten nie zapoznał się z argumentacją skarżącej i dokumentami załączonymi do pisma z dnia 21 sierpnia 2017r. Fakt, że organ nie podzielił stanowiska skarżącej na skutej analizy tego pisma i jego załączników, nie zmienił swego stanowiska, nie może oznaczać, że wskazanie Sądu nie zostało wypełnione. Dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Sąd stwierdził, że skarga na obecnym etapie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie w szczególności z uwagi na sformułowane w niej zarzuty. Z treści zapisu art. 7 ust. 1 pkt 6 jednoznacznie wynika, że ustawodawca postanowił o zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów i budynków, pod warunkiem: (1) wpisania ich indywidualnie do rejestru zabytków, (2) ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykładnia językowa oraz zewnętrzna systemowa przywołanego przepisu prowadzi do jednoznacznych wniosków. Przesłanką do zwolnienia od płacenia podatku od nieruchomości wymienionych przedmiotów opodatkowania, będzie nie tylko ich indywidualne wpisanie do rejestru zabytków, ale również ich utrzymanie i konserwacja, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Wyjaśnienie pierwszej statuowanej przez przepis przesłanki jest jednoznaczne do wykazania stosowną decyzją natomiast pewna kontrowersja interpretacyjna pojawia się przy wyjaśnianiu drugiej z przesłanek ustawowych. Co istotne, przepis statuujący sporne zwolnienie – art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l – nie ustanawia żadnych szczególnych reguł dowodowych czy proceduralnych dla wykazania przesłanek określanego zwolnienia. Stanowi on jedynie, że "zwalnia się od podatku od nieruchomości, grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" Powstaje więc pytanie przez jaki podmiot i w jakiej formie winno następować stwierdzenie w postępowaniu podatkowym warunku "utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków" W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało jednolite stanowisko. Powszechnie przyjmuje się, że skoro kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami sprawuje wojewódzki konserwator zabytków (art. 38 ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.), to właśnie do wojewódzkiego konserwatora zabytków powinien zwrócić się organ podatkowy, bądź strona, o zajęcie stanowiska odnośnie należytego utrzymania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. Wymieniony tu organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami cytowanej wyżej ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków wydana w tym zakresie, korzysta w waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Dopiero skuteczne zanegowanie tego dokumentu, mogłoby stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania. Jednocześnie w postępowaniu podatkowym - zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - jako dowód można i należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem podstawą do wydania rozstrzygnięcia w sprawie jest wszelki materiał dowodowy, który organ może zgromadzić zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Jednakże spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów przepisów o ochronie zabytków, w pierwszej kolejności powinno być dowiedzione poprzez pozyskanie informacji od właściwego rzeczowo organu administracji publicznej. Skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowym jest wystąpienie organu podatkowego do właściwego rzeczowo wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie informacji. Powyższy, utrwalony pogląd orzecznictwa w pełni podziela Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Takie postępowanie organu podatkowego – mające miejsce w rozpoznawanej sprawie – należy uznać za właściwe w świetle przepisów o postępowaniu dowodowym tj. art. 122, art.123 § 1, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem tym sposobem organ podatkowy dążył do zebrania potrzebnego materiału dowodowego uzasadniającego bądź negującego możliwość skorzystania przez podatniczkę z wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą bez znaczenia pozostaje forma w jakiej następuje zajęcie stanowiska przez konserwatora zabytków. Przepisy prawa materialnego nie przewidują bowiem w tym zakresie obowiązku współdziałania organów w trybie art. 209 Ordynacji podatkowej, nie określają formy w jakiej taka opinii czy informacja ma zostać udzielona. W szczególności, w wyroku NSA z dnia 13 października 2016r. sygn. II FSK 2487/14, sformułowano tezy wedle których ; 1. Przesłanką do zwolnienia gruntów i budynków od płacenia podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będzie nie tylko ich indywidualne wpisanie do rejestru zabytków, ale również ich utrzymanie i konserwacja, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. 2. Właściwym organem do oceny w tym przedmiocie, jest wojewódzki konserwator zabytków, którego opinia korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że ustawodawca podatkowy preferuje nie tyle ogólną dbałość o stan nieruchomości uskutecznianą stosownie do możliwości finansowych i własnego wyobrażenia właściciela (posiadacza) zabytku, lecz takie zachowanie, którego wymagają przepisy o ochronie zabytków. To z kolei determinuje wyrażane w orzecznictwie stanowisko, że weryfikacji przestrzegania tych przepisów (utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków) dokonuje wojewódzki konserwator zabytków. Z kolei w wyroku NSA z dnia 10 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1323/16 wskazano, że art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wskazuje podstawowe akty staranności dysponenta zabytku, polegające na zapewnieniu warunków: naukowego badania i dokumentowania zabytku (pkt 1), prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku (pkt 2), zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie (pkt 3), korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości (pkt 4) oraz popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury (pkt 5). Wymóg zwolnienia podatkowego w postaci utrzymania i konserwacji zabytku nieruchomego ma charakter bezwzględny i zupełny (nie podlega też stopniowaniu). Oznacza to, że stwierdzenie uchybienia obowiązkom dysponenta zabytku w powyższym zakresie, określonym w przepisach ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, wyklucza uznanie spełnienia warunku zwolnienia nawet wtedy, gdy równocześnie dysponent ów wykonuje pewne (inne) czynności, które mogą być objęte pojęciem "opieki nad zabytkiem" w rozumieniu art. 5 przedmiotowej ustawy. Mając na uwadze okoliczności sprawy niewątpliwym jest, że w aktach znajdują się stosowne dokumenty sporządzone przez właściwy organ oraz dokumenty pozwalające na potwierdzenie prawidłowości ustalonego stanu faktycznego. Wynika z nich, iż zespół dworsko-parkowy w [...], stanowiący w 2016r. wyłączną własność skarżącej, obejmujący działki nr [...] i [...], budynek dworu i budynki gospodarcze, został wpisany do rejestru zabytków decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 5 października 1984r. Na ww. nieruchomości gruntowej znajdują się dwór (powierzchnia użytkowa 720 m2), rządcówka (powierzchnia użytkowa 98 m2), wozownia (powierzchnia użytkowa 130 m2), stajnie (powierzchnia użytkowa 361 m2), obory (łączna powierzchnia użytkowa 926 m2) i stodoła (powierzchnia użytkowa 400 m2). W 2015r. stajnie służyły do gromadzenia i przechowywania zboża, w oborach przebywały kury, a w stodole znajdowała się słoma. Ponieważ zobowiązana nie poinformowała o zmianie sposobu korzystania z rzeczonych budynków, organ podatkowy przyjął, iż w 2016r. budynki były przeznaczone do tych samych celów, co w 2015r. Wykorzystywanie części budynków do przechowywania płodów rolnych i chowu inwentarza implikowało zastosowanie wobec nich zwolnienia od podatku od nieruchomości określonego w § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały nr XXXIII/217/2012 Rady Gminy Gdów z dnia 28 listopada 2012r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości. Postanowieniem z dnia 30 marca 2016r., MWKZ odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez Wójta Gminy G. treści dotyczącej utrzymania i konserwacji zespołu dworsko-parkowego w [...] zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia MWKZ wyjaśnił, iż po dokonaniu w dniu 14 stycznia 2016r. kontroli przedmiotowego zespołu dworsko-parkowego w [...] stwierdził, że budynek dworu wymaga przeprowadzenia pilnych robót o charakterze porządkowym i zabezpieczającym. MWKZ dodał także, iż na terenie zabytkowego zespołu dokonano samowoli budowlanych (wybudowano wiatę, zamontowano solary, przebudowano i rozbudowano drewniany budynek mieszkalny), co doprowadziło do powstania dwóch obiektów budowlanych niekorespondujących formą z zabytkowym charakterem zespołu. Po rozpatrzeniu zażalenia B. F. na opisane powyżej rozstrzygnięcie, koncentrującego się na wykazaniu, że brak jest podstaw do wydania przedmiotowego zaświadczenia, Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego wyeliminował je z obrotu prawnego i umorzył postępowanie I instancji. Nastąpiło to z uwagi na stwierdzenie braku po stronie Wójta Gminy G. interesu prawnego - w rozumieniu art. 28 k.p.a. w uzyskaniu zaświadczenia o żądanej treści. Organ odwoławczy zaznaczył, że art. 82b o.p. może być podstawą zajęcia przez wojewódzkiego konserwatora zabytków stanowiska, co do stanu zachowania zabytku na potrzeby postępowania podatkowego, ale wyłącznie w formie niezaskarżalnego przez podatnika pisma urzędowego. W rzeczonym postanowieniu z dnia 9 marca 2017r. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego nie wypowiedział się, co do prawidłowości poczynionych przez MWKZ ustaleń dotyczących stanu zespołu dworsko-parkowego w [...]. Mając na uwadze wytyczne Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, MWKZ w piśmie z dnia 12 kwietnia 2017r. powtórzył zalecenia sformułowane w postanowieniu z dnia 30 marca 2016r., a następnie doszedł do wniosku, iż zespół dworsko-parkowy w [...] nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W tych okolicznościach Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że brak było podstaw do przyjęcie istnienia przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l., albowiem sam fakt wpisania przedmiotowej nieruchomości do rejestru zabytków jest niewystarczający. W tym kontekście bez znaczenia jest data nabycia nieruchomości zabytkowej i jej stan w dacie nabycia, okoliczności utraty nieruchomości przez jej prawowitych właścicieli a także przyczyny powstania spostrzeżonych na zabytkowej nieruchomości nieprawidłowości, przesłanki zwolnienia określane są bowiem w odniesieniu do stanu nieruchomości zabytkowej w danym roku podatkowym, nie zaś do możliwości, zaangażowania czy dobrej woli jej właściciela. Przedmiotem oceny jest skutek w postaci określonego standardu utrzymania zabytkowej nieruchomości, odrywający się jednakże od przyczyn istniejącego stanu rzeczy. W realiach sprawy, organy podatkowe nie negowały, że właścicielka nieruchomości wykonała na obiekcie pewne prace, co było związane z poczynieniem określonych nakładów. Jednakże Sąd podziela stanowisko organów, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie wystarczy wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, kluczowe znaczenie ma efekt – stan utrzymania nieruchomości zgodny z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Decydujące jest więc ustalenie, czy właściciele utrzymują i konserwują nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i osiągają powyższy stan, a nie czy podejmują jakiekolwiek działania w tym zakresie. Z opinii Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wynika, że obiekt nie jest prawidłowo utrzymywany i konserwowany. Jakkolwiek ustawa o ochronie i opiece nad zabytkami nie wyjaśnia wprost, co to znaczy, że obiekt jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi, niemniej jednak pewne wskazówki zawarte są chociażby we wspomnianym już art. 5 ustawy, który precyzuje obowiązki właściciela wobec nieruchomości zabytkowej. Z tego przepisu jasno wynika, że prawidłowo utrzymywany obiekt powinien być użytkowany i to w sposób umożliwiający dostęp do obiektu jak największej grupie społeczeństwa i powinien znajdować się w dobrym stanie technicznym, co oznacza, że prace restauratorskie, konserwatorskie i roboty budowlane powinny być wykonywane na bieżąco. W ocenie Sądu, bez istotnego znaczenia dla sprawy był także brak powołania przez organ podatkowy konkretnych przepisów ustawy o ochronie zabytków, które miałyby zostać naruszone na skutek niewłaściwego stanu w jakim utrzymywana jest nieruchomość. Dla rozpatrywanego sporu o zwolnienie kluczowe bowiem znaczenie miała opinia wydana przez właściwego konserwatora, a wobec braku jej podważenia w istotny sposób, nie było, w ocenie Sądu, jakichkolwiek podstaw do uchylenia z tego tylko tytułu zaskarżonych decyzji. Organy obu instancji nie negowały, że skarżąca i jej poprzednicy prawni wykonali określone prace na zabytkowej nieruchomości, wobec tego dla oceny tych okoliczności nie było konieczne przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów, co pozostaje w zgodzie z art. 188 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach należało podzielić stanowisko organu odwoławczego, że materiał dowodowy był kompletny i nie wymagał uzupełnienia. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w realiach przedmiotowej sprawy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że skarżąca nie spełniała warunków do korzystania ze zwolnienia w przeciągu roku podatkowego 2016. W związku z powyższym zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, jak i dowolnej oceny materiału dowodowego, należało ocenić jako bezzasadne, podobnie jak zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jak i art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami Z przedstawionych wyżej względów faktycznych i prawnych należało podzielić stanowisko organów, że sporna nieruchomość podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przy równoczesnym uwzględnieniu stawek podatkowych wynikających z obowiązującej w spornym latach podatkowych uchwał Rady Gminy Gdów w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.