I SA/Kr 1774/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1774/14 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r., sprawy ze skarg F.G., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 19 sierpnia 2014 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia melasy, - skargi oddala - Trzema decyzjami (decyzje nr: [...]) z dnia 30 kwietnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu F.G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia melasy S. i H. – w kwotach po 10 588 zł. Organ wskazał, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo na podstawie faktur: - nr 133 z dnia 13 września 2011 r. – 20 kg melasy S. - nr GL-146 z dnia 28 września 2011 r. – 17,5 kg melasy S i 2,5 kg mealsy H. ; - nr 137 z dnia 7 października 2011 r. - 20 kg Melasy , który to towar stanowił tytoń do palenia w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. 2014 r., poz. 752 ze zm.), od którego nie został zadeklarowany i zapłacony należy podatek. Zgodnie bowiem z art. 98 ust. 8 powołanej ustawy produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Organ podkreślał, że skarżący nie oferował melasy jako produktu przeznaczonego do aromaterapii lub jako alternatywnego środka leczniczego. Organ zaznaczał, że sam skarżący złożył wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w związku z przedstawionymi mu zarzutami popełnienia w okresie od 29 stycznia 2011 r. do 9 września 2011 r. przestępstw skarbowych z art. 65 §3 k.k.s. i art. 91 §4 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s. Następnie wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., II K 254/13 Sąd Rejonowy w Limanowej udzielił m.in. zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał również, że powyższe transakcje były częścią prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Skarżący sprzedawał (oferował do sprzedaży) za pośrednictwem portalu Allegro w okresie od 29 stycznia 2011 r. do 9 września 2011 r. przede wszystkim melasę do fajki wodnej. Była to melasa w różnych smakach (34 smaki), której cena jednostkowa wskazywała na możliwość nieuiszczenia należnego podatku akcyzowego. Skarżący prowadził również stronę [...] poświęconą zagadnieniom palenia fajki wodnej, akcesoriom do palenia. Skarżący sprzedawał także akcesoria do palenia poza serwisem aukcyjnym na podstawie wystawianych faktur VAT. Na podstawie przeprowadzonej kontroli ksiąg skarżącego ustalono, że skarżący zakupił łącznie na przestrzeni od lipca 2011 r. do lutego 2012 r. - 282,4 kg melasy zapachowej. W wyniku przeszukania w mieszkaniu skarżącego w dniu 10 października 2012 r. (skarżący przebywał wówczas w Finlandii na wymianie studenckiej) zabezpieczono dwie próbki melasy do fajki wodnej o nazwach S. i R. , przy czym jak ustalono były to substancje niezawierające nikotyny. Matka skarżącego – H. G., która dobrowolnie przekazała powyższe próbki, potwierdziła, że jej syn sprzedawał melasę do fajek wodnych (działalność gospodarcza pod nazwą J. została zawieszona w marcu 2012 r.) i były to jedyne opakowania melasy, które znajdowały się w domu. Przeprowadzone badania próbek w Laboratorium Celnym Izby Celnej w B. potwierdziły, że w skład próbek wchodziły fragmenty drobno pokrojonych, rozwłóknionych łodyg i żył roślinnych z dodatkiem olejku o aromacie pomarańczowym i wiśniowym. Laboratorium potwierdziło również, że próbki nie zawierały tytoniu, co powodowało, że tego typu towary należało zakwalifikować do kodu CN 24039990. W konsekwencji powyższych ustaleń organ wyliczył należny podatek akcyzowy stosując stawki określone w art. 99 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniach od tych decyzji skarżący zarzucił organowi naruszanie: 1. art. 8 ust.1 pkt 4 oraz art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że ww. melasa S. stanowiła tytoń do palenia, a w konsekwencji wyrób akcyzowy będący przedmiotem opodatkowania; 2. art. 3 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zakupiona melasa S. podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez nienależytą ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że zakupiona melasa nabyta została w celu palenia w fajce wodnej typu shisha i w takim celu też była odsprzedawana. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 19 sierpnia 2014 r. (nr [...]) utrzymał w mocy odpowiednie rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniach decyzji powtórzone zostały ustalenia faktyczne. W szczególności organ odwoławczy podkreślał, że przeprowadzone badania laboratoryjne wykazały, że nabywany towar składał się z drobnych fragmentów pokrojonych, rozwłóknionych łodyg i żył roślinnych – i był przeznaczony do palenia w fajce wodnej, o czym świadczyło m.in. opakowanie (z wizerunkiem fajki wodnej), informacje na stronach internetowych dostawców tj. m.in. firmy S.. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zakwalifikował nabytą melasę jako wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na zasadach przewidzianych dla tytoniu do palenia. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzje organu odwoławczego, skarżący domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia : 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika; 2. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nienależytą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i oparcie swych rozważań na dowodach (wydruki z portalu aukcyjnego Allegro) obejmujących zachowanie podatnika z okresu przed zakupem melasy będącej przedmiotem niniejszej decyzji, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie się na materiale dowodowym nieprzeprowadzonym bezpośrednio przez organ, gdyż organ podatkowy nie miał możliwość bezpośredniego zbadania melasy objętej postępowaniem, z powodu jej braku; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wyjaśnienie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością, w oparciu o dowody nie będące odzwierciedleniem działań podatnika tylko innego podmiotu; 4. art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zakupiona melasa S. podlega opodatkowaniem podatkiem akcyzowym jako błąd o charakterze wtórnym wynikającym z błędnego ustalenia, że produkt oferowany przez skarżącego stanowił tytoń do palenia. Dodatkowo skarżący wniósł o wystąpienie przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art.98 ust. 8 w zw. z art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2 i 217 Konstytucji RP w takim zakresie w jakim przepis ten nakazuje traktować jako tytoń do palenia substancję składającą się w całości z innych roślin niż tytoń bądź inne rośliny nie spełniających przesłanek z art. 98 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skarżący wskazywał, że ustalenia organu oparte zostały na badaniach laboratoryjnych próbek, które to badania, w ocenie skarżącego, nie potwierdziły, że badana substancja odpowiadała definicji z art. 98 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast, zdaniem skarżącego, badanie potwierdziło, że zajęte próbki towaru były melasą czyli produktem ubocznym wytwarzania cukru, co wykluczało tego typu substancję z kwalifikacji "tytoniu do palenia". Skarżący w dalszym ciągu podtrzymał swoje twierdzenia, że sprzedawał melasę o różnych zapachach (a nie smakach) jako produkt przeznaczony do aromaterapii, a oferowanie produktu w kategorii "tytoń fajka wodna" na portalu allegro.pl czy też używanie tego typu sformułowań w opisie aukcji wynikało wyłącznie z chęci sprzedania jak największej ilości produktu. Zdaniem skarżącego powoływanie się przez organ na zapadły w sprawie wyrok Sądu Rejonowego w Limanowej było o tyle niezasadne, że wyrok ten dotyczył innych transakcji (wcześniejszego okresu) niż objęte zaskarżonymi decyzjami – nie mógł więc automatycznie być przenoszony na ustalenia w rozpatrywanej sprawie. Dalej skarżący podkreślał, że organ niezasadnie odwoływał się do informacji zamieszczanych na portalu Shisha-portal.pl, stronie internetowej firmy S.– były to bowiem informacje sporządzone przez osoby trzecie. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ bezprawnie przeprowadził dowody z dokumentów w języku angielskim nie dokonując ich tłumaczenia. Pominięte natomiast zostały fakty świadczące na korzyść oskarżonego a to np. naklejanie na produktach nalepek "Nie jeść, nie palić, chronić przed dziećmi". Informacja ta stanowiła dowód pośredni, że produkt nie nadawał się do palenia. Skarżący zakwestionował również prawidłowość zastosowanej stawki wskazując, że Sąd Rejonowy w L. przy wyliczeniu uszczuplonego podatku akcyzowego przyjął niższą stawkę niż zastosowana w decyzjach. Zdaniem skarżącego sprzedawana przez niego melasa była cieczą mogącą zawierać drobne kawałki roślin. Melasa nie mogła być traktowana jako substytut tytoniu, a powinna zostać zakwalifikowana do innej sekcji niż produkty tytoniowe w rozumieniu rozporządzenia Rady nr 2658/87. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzjach. Na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2014 r., Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy wszystkich skarg dotychczas zarejestrowanych pod sygnaturami akt I SA/Kr 1774/14, I SA/Kr 1775/14 i I SA/Kr 1776/14 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 1774/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Przedmiotem sporu były przede wszystkim ustalenia faktyczne i sposób kwalifikacji nabytej przez skarżącego melasy jako "tytoniu do palenia" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 98 ust. 1 i ust. 5 przywołanej ustawy ustawodawca wymienił wyroby zaliczone do wyrobów tytoniowych wskazując, że są to papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki oraz zdefiniował pojęcie "tytoniu do palenia". Tak więc zgodnie z art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia. Z kolei art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 (tegoż art. 98), są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia, przy czym ust. 2 i 3 nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy papierosów. Jednocześnie jedynym wyłączeniem z wyrobów tytoniowych są produkty, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Z powyższych przepisów wynika norma prawna nakazująca uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Potwierdzeniem powyższego stanowiska są poglądy doktryny stwierdzające, że: "W celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości, co do klasyfikacji produktów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniających kryteria przedstawione powyżej dla poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, ustawodawca wskazał, iż wyroby tego rodzaju są odpowiednio traktowane jako papierosy lub tytoń do palenia. Artykuł 98 ust. 8 u.p.a. ma więc zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. Należy jednak pamiętać, iż jako wyroby tytoniowe nie mogą być zaklasyfikowane produkty wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. (por. Szymon Parulski, Akcyza, Komentarz, Warszawa 2010, s. 681-682). W ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy prowadziły postępowanie dowodowe. Przede wszystkim należy zauważyć, że skoro niemożliwym było przebadanie próbek melasy faktycznie nabytych ww. fakturami z września i października 2011 r. to prawidłowym było odwołanie się do badań laboratoryjnych próbek wydanych przez matkę skarżącego. Z opisu próbek wynika, że były to wyroby o takim samym charakterze jak nabyte wewnątrzwspólnotowo we wrześniu i w październiku 2011 r. Badane próbki oznaczone zostały jako melasa do fajki wodnej "S" i "S" – były to więc produkty tej samej firmy "S". W podsumowaniu badania twierdzono, że badane próbki nie zawierały w swoim składzie tytoniu. Jednocześnie ich skład oraz cechy charakterystyczne pozwalały spalać je w fajce wodnej (s) bez dalszego przetwarzania i wskazano, że zgodnie z art. 98 ustawy o podatku akcyzowym uznać je należy za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym). Fakt, że nie wskazano w nich w jaki sposób dokonano rozdrobnienia substancji roślinnej, co w skardze zarzucał skarżący, jest bez znaczenia dla sprawy, ponieważ ustawa krajowa uznaje za wyrób akcyzowy tytoń (w tym także substancję inną niż tytoń) pocięty lub inaczej podzielony, co oznacza, że każdy sposób podzielenia odpowiada hipotezie tej normy prawnej. Identyczne brzmienie posiadają w tej mierze regulacje unijne, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Również okoliczność, że opakowanie produktu opatrzone było informacją, że nie nadaje się on do konsumpcji i palenia nie mogło mieć przesądzającego charakteru. Gdyby tak było, to o tym czy dany produkt jest wyrobem akcyzowym przesądzałby producent poprzez odpowiednią adnotację na opakowaniu wyrobu, co jest oczywiście niemożliwe do zaakceptowania. O tym, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy przesądzają jego cechy obiektywne i wynik ich odniesienia do przepisów ustawy o podatku akcyzowym zawierających katalog wyrobów akcyzowych i ich cech określonych bądź bezpośrednio w ustawie (tak jak to jest w przypadku wyrobów tytoniowych) bądź poprzez odesłanie do właściwych klasyfikacji statystycznych. Organy słusznie też odniosły się do "historii" prowadzonej działalności przez skarżącego uprawdopodabniając tym samym, że nabyta melasa we wrześniu i październiku 2011 była elementem stałej działalności polegającej na sprowadzaniu i sprzedawaniu w kraju substancji nadających się do palenia w fajce wodnej oraz akcesoriów do palenia. Skarżący skupił się na atakowaniu sposobu przeprowadzenia postępowania, ale nie próbował nawet uprawdopodobnić, że nabyta we wrześniu i październiku 2011 r. (na podstawie ww. faktur) melasa różniła się właściwościami fizyko-chemicznymi od wyrobów nabywanych w okresach wcześniejszych – których np. dotyczył wyrok Sądu Rejonowego w L. Wydział II Karny z dnia 23 lipca 2013 r. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami klasyfikacji celnej i doświadczenia życiowego. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą, w tym opinii laboratorium celnego nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne. Podkreślić należy, że właściwie każde twierdzenie organów zostało poparte dowodem, na który powołano się w uzasadnieniu decyzji. Co więcej logika gromadzenia i przytaczania w argumentacji tych dowodów również zasługuje na akceptację. Sąd nie ma podstaw, aby nie dać wiary zeznaniom matki skarżącego potwierdzającej fakt sprzedawania melasy do fajki wodnej za pośrednictwem portalu Allegro, tym bardziej że zeznania te zbieżne są z wydrukami z portalu (dotyczącymi oferowanych produktów). Skarżący, jak już Sąd zauważał, poza negowaniem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, właściwie nie wykazał aby melasa, której dotyczyły zaskarżone decyzje, nie była substancją nadającą się do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 w zw. z ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Rozważając kwestię zgodności unormowań krajowych w zakresie podatku akcyzowego z regulacjami unijnymi wskazać trzeba, że zgodnie ustawa o podatku akcyzowym pozwalająca zaliczyć do "tytoniu do palenia" również inne substancje nadające się do palenia, a nie zawierające tytoniu generalnie nie narusza art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. UE L 176 z dnia 5 lipca 2011 r., s. 24). Zgodnie z powołanym przepisem wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych jedynie wyrobów, które nie zawierają tytoniu i które wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych. W tym kontekście niezasadna jest argumentacja skarżącego powołująca się na sprzedaż melasy w innych celach niż do palenia np. do aromaterapii. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, wyłączenie w celach medycznych jest wyjątkiem od zasady ogólnej, który to wyjątek należy interpretować ściśle (por. wyrok Smits-Koolhoven, C-495/04, EU:C:2006:218, pkt 31 dotyczący ziołowych papierosów). W ocenie Trybunału również sposób prezentacji oferowanych wyrobów (dla celów medycznych) nie rozstrzyga o wyłączeniu z opodatkowania. Istotne jest, aby wyroby zawierały substancje wywołujące rzeczywisty skutek terapeutyczny lub medyczny. Podkreślenia wymaga również to, że wyłączenie z opodatkowania dotyczy wyrobów spełniających łącznie obydwa warunki, a więc w przypadku wyrobów mających rzeczywiste wartości medyczne, ale oferowanego do wykorzystania również w innych celach, nie będzie możliwości wyłączenia takiego wyrobu spod opodatkowania podatkiem akcyzowym (por. Grzegorz Musolf, komentarz do art.2 dyrektywy Rady 2011/64/UE [w:] Lasiński-Sulecki Krzysztof (red.), Liptak Zbigniew, Mirek Ireneusz, Morawski Wojciech, Musolf Grzegorz, Oczkowski Tomasz, Orłowska Anna, Pietrasz Piotr, Pławiak Wojciech, Stanisławiszyn Piotr Stanisław, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2014). Sąd uznał więc, że organy prawidłowo ustaliły istotne cechy nabytej melasy dla kwalifikacji prawnopodatkowej. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się nieuzasadnione. Sąd uznał również za nieuzasadnione zarzuty dotyczące zastosowania błędnych stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. właściwa stawka wynosiła 102,32 zł za każdy kilogram i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej. Takie stawki zostały zastosowane. To, że jakieś inne kwoty wynikają z wyliczeń poczynionych w wyroku Sądu Rejonowego w Limanowej nota bene w tej części nie powołującego żadnych podstaw prawnych, nie czyni zarzutu skarżącego uzasadnionym. Odnosząc się na koniec do wniosku skarżącego o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102 poz. 643 ze zm.) każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z powyższego wynika, że przepis art. 3 ustawy z 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym nie obliguje Sądu, a jedynie umożliwia przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, i to tylko w sytuacji, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W niniejszej sprawie Sąd konieczności takiej nie dostrzegł z uwagi na brak wspomnianej zależności. W konsekwencji Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd połączył sprawy wszystkich skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.