I SA/Kr 178/10

Sygn. akt I SA/Kr 178/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2010r., sprawy ze skargi A. H., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 grudnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357, 00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100 ). Postanowieniem z dnia 7 października 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na treść art. 239b § 1 pkt 4 i § 3 Ordynacji podatkowej, nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2009 r., nr [...] określającej A. H. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w kwocie 11.704 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik wniósł od decyzji Dyrektora UKS odwołanie i biorąc pod uwagę czas niezbędny do jego rozpatrzenia oraz fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, istnieje prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 12 października 2009 r. W zażaleniu wniesionym od powyższego postanowienia przez radcę prawnego A.C. podniesiono zarzuty dotyczące decyzji podatkowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2009 r., nr [...] podkreślając, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, albowiem w postępowaniu kontrolnym nie brał udziału ani podatnik, ani jego pełnomocnik, zaś niekompletny protokół kontroli został doręczony osobie nieupoważnionej. W związku z tym wniesiono o stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na nieważność decyzji podatkowej oraz z powodu pominięcia w niniejszym postępowaniu ustanowionego pełnomocnika. W zażaleniu znalazł się nadto równoległy wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości jako sprzecznego z prawem poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie art. 239 § pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana jest z naruszeniem prawa oraz z rygorem nieważności. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 3 grudnia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej po zreferowaniu stanu sprawy przywołał treść przepisów art. 239a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, przy czym organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem organu nieostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopada 2004 r. w kwocie 11.704 zł nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem może jej być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Poza tym organ II instancji wskazał, że Zobowiązanie to, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 70 Ordynacji podatkowej, przedawni się z upływem 31 grudnia 2009 r. Decyzja podatkowa została doręczona stronie w dniu 9 września 2009 r., odwołanie od niej wpłynęło do Dyrektora UKS w dniu 17 września 2009 r., a akta wraz z odwołaniem zostały przekazane do organu II instancji w dniu 30 września 2009 r. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wprawdzie w myśl art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, jednakże termin rozpatrzenia sprawy może ulec wydłużeniu (art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej), choćby z powodu konieczności uzupełnienia braków formalnych odwołania, czy z uwagi na obowiązek rozpatrzenia wniosków dowodowych strony i wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, przy czym termin ten biegnie od doręczenia zawiadomienia. Z uwagi na powyższe okoliczności organ uznał, że istnieje prawdopodobieństwo niewykonania decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w głównej mierze odnoszą się one do decyzji podatkowej, a nie do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem będą przedmiotem rozpoznania w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji. Organ podniósł również, że bezzasadny jest zarzut pominięcia w niniejszym postępowaniu ustanowionego pełnomocnika, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był w posiadaniu pełnomocnictwa do reprezentowania A. H. przez A. C. w sprawie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Co do wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia organ zaznaczył, że instytucja ta odnosi się jedynie do postanowień ostatecznych. W skardze wniesionej na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, pełnomocnik skarżącego adwokat A.C. zarzucił rażące naruszenie art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie art. 239b § 1 oraz pkt 1-4 i art. 180 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organ nie uwzględnił faktu nieważności decyzji podatkowej, nie wykazał też okoliczności uzasadniających zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, w szczególności tego, że skarżący wyzbywał się majątku. Samo bowiem stwierdzenie, że okres do upływu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące jest niewystarczające, należy powyższe stwierdzenie powiązać z innymi dowodami i faktami jakie występują w sprawie. Ponadto pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że organ powołał się na błędną podstawę prawną, tj, na treść art. 239 Ordynacji podatkowej, podczas gdy rygor natychmiastowej wykonalności regulowany jest w art. 239b § 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. W odniesieniu do zarzutu powołania się na błędną podstawę prawną organ zaznaczył, że działał zarówno w oparciu o przepis art. 239b Ordynacji podatkowej, jak i w oparciu o art. 239 tej ustawy, który nakazuje w sprawach nieuregulowanych w rozdziale "16 – Zażalenia" do zażaleń stosować odpowiednio przepisy dotyczące odwołań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie wyartykułowane w jej treści zarzuty są zasadne. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, ale nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Mając powyższe na względzie należy zaznaczyć, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiły przepisy art. 239a i 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie. Zgodnie z powyższymi przepisami co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Jednakże ustawodawca przewidział od powyższej zasady wyjątek polegający na możliwości nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pod warunkami określonymi w art. 239b cytowanej ustawy. W piśmiennictwie podkreśla się, że analiza powyższych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a mianowicie musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej (organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące) i organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej) – tak: Komentarz do art. 239(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. Dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy zatem samo wskazanie, że zaistniała jedna z przesłanek określonych w pkt od 1 do 4 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mają dodatkowo obowiązek wykazania za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodabniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe ograniczyły się jedynie do wskazania przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej bez przytoczenia i uprawdopodobnienia jakichkolwiek okoliczności, które miałyby świadczyć o tym, że zobowiązanie wynikające z decyzji podatkowej nie zostanie wykonane. Samo stwierdzenie, iż istnieje ustawowa możliwość przedłużenia postępowania odwoławczego ponad termin określony w art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej i przytoczenie zawartych w tej ustawie przypadków, które mają wpływ na bieg terminu załatwienia sprawy jest wysoce niewystarczające. Są to bowiem tylko okoliczności o charakterze hipotetycznym, które nie muszą zaistnieć na gruncie tej konkretnej sprawy. Tymczasem przepis wymaga uprawdopodobnienia, że okoliczności te mogą mieć miejsce w konkretnym postępowaniu, a więc należy odnieść je na grunt indywidualnie rozpoznawanej sprawy. Organ nie wskazał, czy w odwołaniu były składane jakiekolwiek wnioski dowodowe lub czy doszukał się konkretnych braków odwołania, które muszą skutkować wezwaniem do ich uzupełnienia, co wpłynie w konsekwencji na przedłużenie terminu załatwienia sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika zaś, że podstawowy dwumiesięczny termin do rozpoznania odwołania i załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym powinien upłynąć w dniu 30 listopada 2009 r., a więc jeszcze przed terminem przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2009 r. Słuszny zatem okazał się zarzut zawarty w skardze, a dotyczący nierozpatrzenia przez organy orzekające o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności całokształtu sprawy w kontekście nie tylko przesłanek określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, ale i przesłanki wyartykułowanej w § 2 tego artykułu. W związku z czym wyżej wskazane okoliczności organy winny wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania, tj. art. 239b Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia z uwagi na niedostateczne zanalizowanie ustawowych przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (dodatkowy element decyzji) i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzec, jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także postanowienia poprzedzającego zaskarżone rozstrzygnięcie, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W związku z powyższym, w oparciu o art. 205 § 2 i § 3 cytowanej ustawy, zasądzono na rzecz skarżącego zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Za niezasadny natomiast należy uznać zarzut skarżącego dotyczący powołania błędnej podstawy prawnej. Organ II instancji powołał wprawdzie w rozstrzygnięciu postanowienia jedynie przepis kompetencyjny art. 233 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem w decyzji organu podatkowego powinno znaleźć się przytoczenie wszystkich przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia rozstrzygnięcia, jednakże odpowiednie przepisy regulujące instytucję nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w tym art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej zostały przytoczone i szeroko omówione w uzasadnieniu decyzji, które stanowi jej integralną część. Organ II instancji przytoczył zatem zarówno w treści rozstrzygnięcia, jak i uzupełniająco w uzasadnieniu i wyjaśnił pełną podstawę prawną, wszystkie przepisy materialne i przepisy postępowania, na których oparł swoje rozstrzygnięcie i które miały zastosowanie w sprawie. Nie mogą również odnieść zamierzonego skutku zarzuty pełnomocnika skarżącego odnoszące się do decyzji wymiarowej, gdyż te mogą być przedmiotem rozpoznania wyłącznie w toku postępowania odwoławczego od powyższej decyzji przed organem II instancji , a następnie w drodze skargi do sądu administracyjnego.