I SA/Kr 178/17

|Sygn. akt I SA/Kr 178/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 24 marca 2017 r., sprawy ze skargi Z.U. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2016 r., nr: [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji - skargę oddala - Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 grudnia 2016 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Z. U., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 września 2016 r. o nr [...] w przedmiocie wstrzymania z urzędu wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2008 r. w kwocie 273.711 zł oraz kapitałów pieniężnych za 2008 r. w kwocie 2.796.895 zł – w części dotyczącej udziału w zyskach osób prawnych za 2008 r. do kwoty 87.158 zł, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 10 lipca 2015 r. wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2008 r. w kwocie 273.711 zł oraz kapitałów pieniężnych za 2008 r. w kwocie 2.796.895 zł. Decyzja organu II instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w dniu 14 stycznia 2016 r. wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1593/15 oddalił skargę strony. Aktualnie sprawa znajduje się na etapie rozpatrywania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej. W dniu 10 czerwca 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek strony o wstrzymanie wykonania na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r., poz.613 z późn. zm.) czterech decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej, w tym opisanej powyżej decyzji po wpisie zastawu skarbowego na zbywalnym prawie majątkowym, tj. wierzytelnościach Z. U. wobec spółki Z. I. L. Sp. z o. o. w K. z tytułu zwrotu pożyczek udzielonych tej spółce, ewentualnie po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej na wierzytelnościach Z. U. wobec spółki Z. I. L. Sp. z o. o. w K. z tytułu zwrotu pożyczek udzielonych tej spółce, a zabezpieczonych hipoteką. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 5 września 2016 r. wstrzymał z urzędu wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lipca 2015 r. w części dotyczącej udziału w zyskach osób prawnych za 2008 r. do kwoty 87.158 zł. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, w którym zarzucono niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 239f § 1 pkt 2 w zw. z art. 34 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na wstrzymaniu wykonania decyzji w części - jedynie do kwoty 87.158 zł - przy jednoczesnym wpisie hipoteki przymusowej w kwocie 591.534 zł; 2. art. 239f § 1 pkt 2 w zw. z art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zignorowaniu propozycji strony o ustanowienie zastawu skarbowego na wskazanych wierzytelnościach strony przysługujących jej w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mimo iż suma tych wierzytelności pozwalałaby na wstrzymanie wykonania decyzji w całości i w konsekwencji niewstrzymanie jej wykonania w całości; 3. art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji sformułowanej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych; 4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, które to naruszenia skutkowały błędem w ustaleniach faktycznych, polegającym na nieprawidłowym określeniu wartości przedmiotu zabezpieczenia w niniejszej sprawie (niedoszacowanie przedmiotu zabezpieczenia), a także które skutkowały pominięciem niektórych składników majątku strony jako potencjalnego przedmiotu zabezpieczenia wierzytelności objętych ww. decyzją oraz decyzjami wydanymi za inne okresy rozliczeniowe; 5. art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na podstawie jakich dowodów i okoliczności została ustalona wartość nieruchomości, na której organ ustanowił hipotekę przymusową oraz jakie należności składają się na kwotę hipoteki przymusowej, jak i z jakich powodów organ nie uwzględnił oferowanego przez podatnika zabezpieczenia w postaci wierzytelności pożyczkowych. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie wskazał na wstępie, że zgodnie z art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, celem zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2008 r., uzyskał w księdze wieczystej nr [...], założonej dla działki gruntowej nr [...] o powierzchni 0,1635 ha, położonej w B. przy ulicy B., stanowiącej wspólność ustawową majątkową małżeńską Z. U. i W. M. M.-U., wpis hipoteki przymusowej w kwocie 591.534 zł, który stał się prawomocny z dniem 20 lipca 2016 r. Biorąc pod uwagę fakt wniesienia przez stronę skargi kasacyjnej oraz uprawomocnienie się wpisu hipoteki przymusowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wstrzymania z urzędu wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lipca 2015 r. nr [...] w części, tj. do wysokości 87.158 zł. Kwota 87.158 zł odpowiada wartości przedmiotu hipoteki przymusowej, czyli wartości działki gruntowej. Wyliczenia dokonano w oparciu o analizę cen rynkowych, tj. według "mapy cen", według ofert zamieszczonych na portalach internetowych oraz według danych zawartych w systemie CZM (po wyliczeniu średniej ceny za m2 działki budowlanej i rolnej, dokonano przeliczenia wartości przedmiotowej działki). W odpowiedzi na zarzut stwierdzono, że w aktach sprawy znajduje się adnotacja z dnia 31 sierpnia 2016 r. z czynności weryfikujących wartość rynkową nieruchomości, z której wynika średnia cena m2 działki uwzględniona do obliczenia wartości rynkowej działki, zatem wbrew twierdzeniom strony organ I instancji przedstawił podstawy oszacowania wartości nieruchomości. W odpowiedzi na zarzut, że wstrzymano wykonanie decyzji wyłącznie w części, podczas gdy dokonano wpisu hipoteki na wyższą kwotę stwierdzono, że powołany powyżej art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość wstrzymania przez organ podatkowy I instancji wykonania decyzji w części, tj. do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Jednocześnie stosownie do art. 1101 ustawy o księgach wieczystych i hipotece z dnia 6 lipca 1982 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 790 z póź. zm.) wierzyciel może żądać wpisu hipoteki przymusowej na sumę nie wyższą niż wynikająca z treści dokumentu stanowiącego podstawę jej wpisu do księgi wieczystej. Jeżeli z dokumentu tego nie wynika wysokość sumy hipoteki, suma hipoteki nie może przewyższać więcej niż o połowę zabezpieczonej wierzytelności wraz z roszczeniami o świadczenia uboczne określonymi w dokumencie stanowiącym podstawę wpisu hipoteki na dzień złożenia wniosku o wpis hipoteki. W oparciu o ww. art. 1101 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w dniu złożenia wniosku o wpis przedmiotowej hipoteki przymusowej (tj. w dniu 2 czerwca 2016 r.), kwota ta wynosiła 591.534 zł (suma należności głównej w wysokości 232.328 zł i odsetek na dzień 2 czerwca 2016 r., tj. kwoty 162.028 zł, czyli łącznie 394.356,00 zł + 50% tej kwoty, tj. razem 591.534 zł). Zatem wyliczona wartość przedmiotu żądania to kwota 591.534 zł, natomiast wartość przedmiotu hipoteki, do wysokości której mogło nastąpić wstrzymanie wykonania decyzji to kwota 87.158 zł. W złożonym zażaleniu strona zarzuciła także niewłaściwe zastosowanie art. 239f § 1 pkt 2 w zw. z art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zignorowaniu propozycji strony o ustanowienie zastawu skarbowego na wskazanych wierzytelnościach strony przysługujących jej w stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W odpowiedzi stwierdzono, że w dniu 6 lipca 2016 r. do organu I instancji wpłynęła kopia aktu notarialnego z dnia 5 lipca 2016 r. Rep. A [...] - umowa ustanowienia hipoteki, zawartego pomiędzy przedstawicielami spółki Z. I. L. Sp. z o. o. w K. a Z. U. Z umowy wynika ustanowienie na nieruchomości położonej w K.-S., utworzonej z wymienionych w akcie działek, celem zabezpieczenia wierzytelności Z. U. o spłatę pożyczek, hipoteki do kwoty 8.000.000 zł na rzecz Z. U. Stwierdzono jednak, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, natomiast nie są i nie muszą być związane propozycjami składanymi przez stronę, tym bardziej, iż dokonane wstrzymanie nastąpiło z urzędu, a nie na wniosek strony, z uwzględnieniem zarówno interesu społecznego, jak i strony. Ponadto stwierdzono brak wpisu hipoteki zabezpieczającej wierzytelności strony w księdze wieczystej, która mogłaby stanowić przedmiot hipoteki przymusowej na wierzytelności zabezpieczonej hipotecznie i jednocześnie stanowić zabezpieczenie wykonania decyzji ostatecznych. Zgodnie tymczasem z art. 67 ustawy o księgach wieczystych i hipotece do powstania hipoteki niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszeń art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala wykorzystać w toku postępowania podatkowego i dopuścić jako dowód wszystko - wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza zasadność dokonanych przez organ I instancji ustaleń, a postępowanie dowodowe było wyczerpujące, zgodne z normami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. W oparciu o zarzuty przedstawione w zażaleniu, Z. U. wytoczył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeciwko powyższemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym postanowieniem organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przede wszystkim zwrócono uwagę na fakt, że organy pominęły propozycję podatnika ustanowienia zastawu skarbowego na jego wierzytelnościach względem spółki Z. I. L., co pozwoliłoby na wstrzymanie wykonania decyzji w całości. Ponadto, nie powołano biegłego w celu dokonania wyceny wartości nieruchomości, a organ w sposób nieuprawniony oparł się w tym zakresie na notatce urzędowej. Wreszcie zwrócono uwagę na naruszenie zasady dwuinstancyjności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie wymaga wyjaśnienia, że decyzje ostateczne, a więc takie, od których nie przysługuje odwołanie w administracyjnym toku instancji, zgodnie z art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), podlegają wykonaniu. Oznacza to, że obowiązek wynikający z takiej decyzji jest wymagalny. Decyzja ostateczna stanowi więc podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczyć należy, że w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego decyzja ostateczna nie podlega wykonaniu, jeżeli organ podatkowy I instancji wstrzymał jej wykonanie na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 lub 2 cytowanej ustawy. W świetle wskazanego przepisu, organ I instancji wstrzymuje z urzędu wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W tym kontekście niezrozumiałe są zarzuty skargi niewłaściwego zastosowania art. 239f § 1 pkt 2 w zw. z art. 34 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na wstrzymaniu wykonania decyzji w części - jedynie do kwoty 87.158 zł - przy jednoczesnym wpisie hipoteki przymusowej w kwocie 591.534 zł. Skoro przedmiotem hipoteki była nieruchomość należąca do skarżącego i jego małżonki i w wyniku analizy cen rynkowych jej wartość została określona na kwotę 87.158 zł, to zgodnie z cytowanym wyżej przepisem właśnie ta kwota stanowi wartość przedmiotu hipoteki do wysokości którego można dokonać wstrzymania wykonania decyzji, co organ II instancji precyzyjnie wyjaśnił podatnikowi w zaskarżonym postanowieniu. Natomiast wpis hipoteki przymusowej nastąpił na kwotę 591.534 zł, na którą składała się należność główna i odsetki z tytułu zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać nadto należy na słuszne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że realiach niniejszej sprawy instytucja wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej została zastosowana z urzędu z mocy art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zatem organy nie były związane propozycjami składanymi przez podatnika w zakresie możliwości zabezpieczenia jego zobowiązań. Zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy, na dzień orzekania przez organy brak było w księdze wieczystej wpisu hipoteki zabezpieczającej wierzytelności podatnika z tytułu udzielonych pożyczek Z. I. L. Sp. z o.o., dlatego też nie było wierzytelności zabezpieczonej hipotecznie, na której możliwe byłoby ustanowienie przedmiotu hipoteki przymusowej, co mogłoby stanowić zabezpieczenie wykonania decyzji ostatecznych. Jeśli zaś chodzi o ustanowienie zastawu skarbowego na wierzytelnościach z tytułu udzielenia pożyczek spółkom Z. I. L. i Z. I. D., to organ w arkuszu odwoławczym ([...]) wyraził słuszną wątpliwość co skuteczności i racjonalności takiego zastawu. Organ zauważył, że biorąc pod uwagę, iż podatnik posiada obecnie 100% udziałów w tychże spółkach i w obydwu jest prezesem zarządu, jak również fakt niedotrzymywania terminów spłat tych pożyczek przez pożyczkobiorcę i przesunięcia terminów spłat, niewykluczone jest dalsze przesuwanie terminów spłat pożyczek, co prowadzi do powstania istotnych wątpliwości czy zastaw skarbowy ustanowiony na wskazanych przez podatnika wierzytelnościach stanowiłby faktyczne zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa. Stąd całkowicie nieuzasadnione są zarzuty skargi, że organy zignorowały propozycje skarżącego o ustanowienie zastawu skarbowego na wskazanych wierzytelnościach, co jego zdaniem doprowadziło również do naruszenia zasady zaufania, a także do błędu w ustaleniach faktycznych poprzez pominięcie niektórych składników majątkowych skarżącego, jako potencjalnego zabezpieczenia wierzytelności objętych decyzją podatkową. Błędna jest także argumentacja skarżącego, który stoi na stanowisku, że do wyceny wartości nieruchomości konieczne są wiadomości specjalne, a zatem obowiązkiem organu było powołanie biegłego rzeczoznawcy z tego zakresu. Zgodnie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jak słusznie zaznaczył NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 395/13: "Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie". W opinii Sądu ustalenie wartości nieruchomości nie nastręcza tego typu problemów, by nie było możliwe dokonanie przez organy prostej w istocie analizy cen rynkowych w oparciu o powszechnie dostępne dane internetowe i dane wynikające z systemu CZM. Także argumentacja skarżącego nie wykazała potrzeby powołania biegłego, brak bowiem wskazania jakie konkretnie wiadomości specjalne, którymi nie dysponował organ i w jakim zakresie były niezbędne, by sięgać po środek dowodowy w postaci opinii rzeczoznawcy. Zresztą, co istotne, skarżący na etapie postępowania przed organami nie kwestionował wartości nieruchomości i nie wnosił w tym zakresie żadnych zastrzeżeń (za takie nie może być uznane ogólnikowe sformułowanie w zażaleniu o niedoszacowaniu wartości nieruchomości bez jakiegokolwiek rozwinięcia i uzasadnienia w tej kwestii), nie wnioskował nadto o powołanie biegłego. W skardze zaś, poza stwierdzeniem, że wartość przedmiotu hipoteki przymusowej winna być ustalona przez biegłego, nie podaje żadnych racjonalnych argumentów na poparcie tej tezy, nie wskazuje, jakie ewentualnie błędy popełniły organy dokonując analizy cen we własnym zakresie i jaka – w jego przekonaniu oraz z uwzględnieniem jakich parametrów i okoliczności - winna być prawidłowa wartość nieruchomości. Żaden przepis prawa nie przewiduje zresztą obowiązku powołania biegłego w celu ustalenia wartości przedmiotu hipoteki przymusowej. Zatem organy mogą w tym zakresie, zgodnie z zasadą wynikająca z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej korzystać z wszelkich możliwych i dostępnych środków dowodowych i źródeł informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Przy czym bez znaczenia pozostaje twierdzenie, że czynności weryfikujące wartość rynkową nieruchomości zostały zawarte w adnotacji, a nie w protokole. Adnotacja sporządzona stosownie do postanowień art. 177 Ordynacji podatkowej dokumentuje czynność dowodową oraz korzysta z takiej samej mocy dowodowej, jak inne dokumenty urzędowe wytworzone przez pracowników działających z upoważnienia właściwego organu podatkowego. Ponadto skarżący nie wykazał, jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia miało udokumentowanie analizy cen nieruchomości w adnotacji, a nie w protokole. Jak wskazano na wstępie, Sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu może wyeliminować go z obrotu prawnego tylko w sytuacji stwierdzenia takiego naruszenia przepisów prawa, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Nieprawidłowe jest również stanowisko pełnomocnika skarżącego odnośnie do sprecyzowania i poszerzenia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentacji zaprezentowanej w postanowieniu organu I instancji. Skarżący stoi na stanowisku, że DIS winien uchylić przedmiotowe rozstrzygnięcie organu I instancji z uwagi na wyspecyfikowane w skardze braki jego uzasadnienia. Wskazać jednak należy, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest merytoryczne orzekanie przez organ odwoławczy, który po raz kolejny, od nowa rozstrzyga sprawę biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy. Wyeliminowanie decyzji organu I instancji z obrotu prawnego następuje wyjątkowo, wyłącznie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Na gruncie niniejszej sprawy nie było konieczności dalszego gromadzenia dowodów, dlatego Dyrektor Izby Skarbowej miał prawo wypowiedzieć się bardziej szczegółowo w zakresie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia, zwłaszcza w kontekście zarzutów zażalenia, do których miał obowiązek się ustosunkować, zgodnie z zasadami zaufania i przekonywania zawartymi odpowiednio w art. 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.