I SA/Kr 1789/11

Sygn. akt I SA/Kr 1789/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lipca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2012 r., sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. w B., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 29 sierpnia 2011 r. Nr[...], [...],, [...], w przedmiocie podatku od gier za styczeń, luty i marzec 2010r. - skargi oddala - Spółka z o.o. "A" w B. prowadząca działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, pismem z dnia 26 sierpnia 2010r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące od stycznia do marca 2010r. Wraz z wnioskiem spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od gier POG-4 za te miesiące, w których wykazano podatek za ten okres w kwocie niższej niż pierwotnie. W uzasadnieniu spółka wyjaśniła, że w pierwotnych deklaracjach POG-4 na podatek od gier wykazała podatek w kwocie wynikającej z przemnożenia liczby automatów przez kwotę 2.000,00 zł zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., powoływanej dalej jako "u.g.h."). Tymczasem w sprawie zastosowanie winien mieć art. 45a ustawy z 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm., powoływanej dalej jako "u.g.z.w."), w świetle którego wysokość podatku należnego za każdy miesiąc każdego automatu, na którym urządzane są gry, wynosi równowartość kwoty 180 euro. W ocenie spółki pomimo utraty mocy obowiązującej przez ustawę o grach i zakładach wzajemnych, zachowała ona prawo do opodatkowania działalności z gier na automatach o niskich wygranych na zasadach określonych w tej ustawie, na czas trwania wydanego w oparciu o jej przepisy zezwolenia. Powyższego nie zmienia jej zdaniem fakt obowiązywania od początku 2010r., nowej ustawy, która nie zawiera przepisów przejściowych, przyznających prawo stosowania poprzednio obowiązującej stawki podatkowej podmiotom, które uzyskały zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w oparciu o uchyloną ustawę. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. (ustanawiający znacznie wyższą stawkę podatkową niż poprzednia ustawa) nie może bowiem mieć w sprawie zastosowania, z uwagi na to, że ustawa ta została wprowadzona w życie z naruszeniem procedury notyfikacji, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. WE L 204 z 21 lipca 1998r. ze zm., powoływanej dalej jako "Dyrektywa 98/34/WE"). Jak dalej argumentowała, prawo do stosowania niższej stawki podatku zapewnia jej zasada poszanowania interesów w toku oraz fundamentalne zasady określone w Konstytucji RP. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji spółka zawnioskowała o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie i włączenie w poczet materiału dowodowego korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw, lecz postanowieniami z 30 listopada 2010r. organ odmówił przeprowadzenia takiego dowodu. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za te miesiące, a następnie decyzjami z dnia 24 maja 2011r. o numerach [...] do [...], określił spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od gier miesiące od stycznia do marca 2010r. w wysokości jaką ta zadeklarowała pierwotnie - uznając, że brak jest podstaw, aby w świetle obowiązujących przepisów uznać za prawidłową korektę deklaracji POG-4, w której obliczono podatek przy zastosowaniu stawki zryczałtowanego podatku od gier, o której mowa w art. 45a ust. 1 i 2 u.g.z.w., gdyż począwszy od stycznia 2010r. obowiązuje stawka, o której mowa w art. 139 ust. 1 u.g.h. W odwołaniach spółka zarzuciła tym rozstrzygnięciom naruszenie: 1) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art.124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów z dokumentów (korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy podatkowej i Komisją Europejską) oraz uchylenia się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki; 3) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w związku z przepisami ustawy podatkowej zawierającymi, w myśl Dyrektywy, przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy o grach hazardowych, której projekt wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i 9 Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej; 4) art. 139 ust. 1 u.g.h przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka określona w art. 45a u.g.z.w. Ponadto spółka wniosła o wystąpienie - przez organ odwoławczy - do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi odwoławczemu kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską (tj. zarówno pism ww. organów, jak i pism Komisji Europejskiej) w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL - H10), zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998 r. ze zm.). Postanowieniami z dnia 9 sierpnia 2011r. Dyrektor Izby Celnej, odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez spółkę dowodu z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską). Decyzjami z dnia 29 sierpnia 2011r. o numerach od [...] do [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że złożenie korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty inicjuje nie tylko postępowanie dotyczące wspomnianej nadpłaty, lecz staje się także podstawą do zbadania przez organ podatkowy w toku odrębnego postępowania, czy i jaka jest faktyczna i prawidłowa kwota podatku - wynikająca z korekty deklaracji czy też inna, tj. taka, jaką określi organ podatkowy. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że wejście w życie ustawy o grach hazardowych spowodowało utratę mocy obowiązującej większości regulacji ustawy z dnia 27 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, w tym w szczególności przepisu art. 45a. Powołał treść art. 129 ust. 1 u.g.h., z którego wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Powołał także treść kwestionowanego przez spółkę art. 139 ust. 1 u.g.h. określającego wysokość podatku w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000,00 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów zawartych w pkt 1 odwołania. Powody odmowy przeprowadzenia dowodów zostały opisane i uzasadnione przez organ pierwszej instancji. Wskazując na art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że bezspornym jest fakt, iż projekt u.g.h. nie został poddany procedurze notyfikacji, jak i to, że powyższa okoliczność braku notyfikacji stanowi fakt powszechnie znany. Organ odwoławczy nie kwestionował tego stanu faktycznego. Wiedzę w tym zakresie posiadała również spółka, czego dowodem jest stwierdzenie zawarte w odwołaniach. Jak wyjaśniono, postępowanie nr [...], przed Komisją Europejską dotyczy notyfikacji przepisów projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Nie odnosi się więc do regulacji obowiązujących w dniu orzekania przez Naczelnika Urzędu Celnego, a zatem zakres tematyczny nie ma związku z przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Oznacza to, iż korespondencja Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki z Komisją Europejską dotycząca powyższej notyfikacji nie ma żadnego związku, a tym samym i jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z uwagi na powyższe nie jest celowym dowodzenie faktu braku notyfikacji projektu u.g.h., która to okoliczność jest powszechnie znana. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów jak i znaczenie faktów, które miałyby być potwierdzone ewentualnymi dowodami. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami bądź też, że owe okoliczności są powszechnie znane, odmawia uwzględnienia żądania strony. Rozwiązanie to ma na celu przyspieszenie załatwienia sprawy, uzasadnione jest zasadami ekonomiki procesowej, jak również przeciwdziała przewlekaniu załatwienia sprawy przez stronę. Dodatkowo skutki, jakie może mieć stanowisko Komisji Europejskiej w kwestii charakteru regulacji u.g.h. oraz procesu notyfikacji tych przepisów organowi unijnemu, są niezależne od tego, czy dowód, o jaki wnosi strona, zostałby przeprowadzony. Zebranie materiałów stanowiących korespondencję, o której pisze strona we wniosku dowodowym, w żaden sposób nie wpłynęłoby na rozstrzygnięcie kwestionowanego przez stronę przedmiotu sprawy. Korespondencja skupiająca różnorodne argumenty podmiotów pozostających w sporze prawnym potwierdzałaby znany powszechnie fakt istnienia takiego sporu, niewymagający - zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej - dowodu. Natomiast, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej wskazują, ze organ administracji zobowiązany jest do stosowania przepisów prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. Nieprzestrzeganie prawa krajowego naruszałoby normę zawartą w art. 83 Konstytucji RP. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a u.g.z.w., organ odwoławczy podał, iż organy administracji publicznej stosujące przepisy prawa powszechnie obowiązującego, nie posiadają kompetencji do oceny, czy konkretne regulacje prawne wymagały w ramach procesu legislacyjnego zastosowania procedury notyfikacji. Organy celne nie posiadają także uprawnienia do decydowania o tym, jakie skutki i w jakim rozmiarze wywołać może ewentualne naruszenie obowiązku notyfikacji przepisów krajowych właściwym instytucjom Unii Europejskiej. Kwestia charakteru przepisów tworzących sporną ustawę, a w konsekwencji ocena, czy zachodzi konieczność zastosowania trybu notyfikacyjnego, o którym wspomina strona, należy do kompetencji organów Państwa biorących udział w procesie legislacji, nie zaś do organów zobowiązanych do stosowania prawa już istniejącego i obowiązującego. Adresatem większości podnoszonych argumentów powinien być albo projektodawca ustawy, albo organ ustawę uchwalający, a nie organ podatkowy. Zapisy art. 139 ust. 1 u.g.h. są jasne i niebudzące wątpliwości. Co również istotne, ich formuła ma charakter imperatywny i nie wprowadza żadnej dowolności w zakresie stosowania przepisu. Brak przepisów przejściowych i związane z tym skutki finansowe dla podmiotów urządzających gry na automatach o niskich wygranych mogą być przedmiotem analizy pod kątem ich zgodności z Konstytucją RP wyłącznie przed właściwym, powołanym do takiej oceny organem Państwa. Jednocześnie bezpośrednio z treści art. 188 Konstytucji RP wynika, iż orzekanie w sprawach oceny zgodności przepisów z Konstytucją RP należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że u.g.h. została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009r., a w art. 145 wskazano jako dzień jej wejścia w życie pierwszy dzień miesiąca następującego po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia, czyli w tym przypadku 1 stycznia 2010r. Jak więc wynika z powyższego, wymagany przepisami okres vacatio legis został zachowany i nie można uznać za słuszne twierdzenie spółki, jakoby została zaskoczona nowymi regulacjami prawnymi podczas gdy były one wcześniej ogólnodostępne, co umożliwiało zainteresowanym podmiotom - prowadzącym działalność w branży wiążącej się ze szczególnym ryzykiem biznesowym - zapoznanie się z projektowanymi zmianami i dostosowanie do nich profilu prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie zarzutu prawidłowości stosowania przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. w związku z faktem, że spółka otrzymała i realizuje zezwolenie na podstawie "starych" przepisów, i powinna również płacić podatek według "starej" stawki, organ wskazał, że udzielenie zezwolenia przez odpowiedni organ oraz jego realizacja, w niniejszym przypadku poprzez urządzanie gier na automatach o niskich wygranych to zupełnie oddzielna kwestia od obowiązku zapłaty podatku z tego tytułu. Poza tym, gdyby uznać, że "nowe" regulacje prawne odnosić by się miały do zdarzeń wynikających z "nowej" ustawy, to przepis art.139 ust. 1 u.g.h. nie miałby w ogóle zastosowania, gdyż według nowej ustawy nie wydaje się zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie automatów do gier o niskich wygranych. Konsekwentnie nie istniałyby także podmioty, które podlegałyby stawce ryczałtowej 2.000,00 zł. Jak należy przyjąć, zamierzeniem ustawodawcy nie było wprowadzanie martwych przepisów, lecz zmiana regulacji już obowiązujących, które byłyby stosowane do sytuacji zaistniałych pod rządami u.g.z.w. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 21 § 3 oraz art. 137 § 3 w zw. z art. 165 § 1 i 2 oraz 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydanej pomimo niedoręczenia spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu oraz decyzji organu pierwszej instancji; - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej przez spółkę; - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ pierwszej instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty; - art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami; - art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h. - art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących, oraz - art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej spółki. Z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów spółka wniosła o stwierdzenie nieważności opisanych decyzji, ewentualnie ich uchylenie, a względnie o: 1) skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich następujących pytań i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia: - czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?, - czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy, uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?, albo też 2) skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym następujących pytań prawnych i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia: - czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h., w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?, - czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?, oraz - czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?, albo też 3) zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich postanowieniami WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010r. sygn. III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10. W uzasadnieniu skarg spółka podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie ma kwestia prawidłowego wdrożenia procedury notyfikacji u.g.h. Argumentowała, że wnioskowane przez nią dowody mogły mieć istotny wpływ na ocenę obowiązku notyfikacji u.g.h., wobec czego odmowa ich przeprowadzenia jest równoznaczna z niewyjaśnieniem sprawy w ogóle. Spółka nadmieniła ponadto, że drastyczna podwyżka podatku od gier na automatach o niskich wygranych stanowi nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. Naruszenia Konstytucji RP spółka upatrywała w złamaniu zasad: ochrony praw nabytych i interesów w toku, państwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, szczegółowo wyjaśniając, w jaki sposób nałożenie na nią obowiązku odprowadzania podwyższonej stawki podatku narusza chronione wartości konstytucyjne. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1789/11 do I SA/Kr 1791/11 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1789/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Kontroli w ramach tak zakreślonej kognicji poddane zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie określenia skarżącej spółce podatku od gier za miesiące od stycznia do marca 2010r. Badając zgodność z prawem zaskarżanych decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie albowiem w rozpoznanych sprawach nie doszło do naruszenia wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Na wstępie należy się odnieść do zarzutu rażącego naruszenia przepisu art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowej (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jako najdalej idącego, w sytuacji, gdy jego podzielenie musiałoby doprowadzić do wyeliminowania decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Tymi innymi przepisami są, z punktu widzenia niniejszych spraw przepisy art. 247 Ordynacji podatkowej, który to artykuł w § 1 pkt 3 zawiera kwalifikowaną przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, którego rażące naruszenie zarzuca skarżąca spółka stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje natomiast w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji. Odnosząc się do zarzutów skarg w tym zakresie, podnieść należy, że skarżąca spółka miałaby rację, gdyby rzeczywiście organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego odzwierciedlonego w złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej. Należy mieć jednak na uwadze, że w stanie faktycznym sprawy, skarżąca spółka dokonała korekty zadeklarowanego wcześniej zobowiązania podatkowego w podatku od gier zmniejszając jego wysokość na skutek przyjęcia stawki podatku od jednego automatu w wysokości 180 euro, a pierwotnie przyjęta stawka podatku w wysokości 2.000,00 zł, ze względu na korektę, stała się nieaktualna i w konsekwencji nieaktualna stała się też pierwotna deklaracja podatkowa. Co istotne, w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może zatem wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należy nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty implikuje badanie wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestia ta była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006r., sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008r., sygn. akt III SA/GL 782/08), oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616). Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1205/07). Skoro organ uznał w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, że nieprawidłowe były skorygowane deklaracje i wykazane w niej wysokości podatku, to nieuchronnie musiało doprowadzić go do wniosku, że wystąpiła potrzeba wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiące od stycznia do marca 2010r. W kontekście powyższego nie może być uznany za skuteczny zarzut wydania przez organ pierwszej instancji decyzji mimo niedoręczenia spółce postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu. W aktach sprawy znajdują się postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 września 2010r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za styczeń, luty i marzec 2010r., które zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi spółki, co należy uznać za prawidłowe szczególnie w sytuacji, gdy tenże pełnomocnik w imieniu spółki złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za w/w okresy rozliczeniowe. Jak już wyżej wskazano, z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z regulacji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Użyte w art. 21 § 3 in fine sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie jest możliwe zatem potraktowanie deklaracji korygującej jako, w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie nie może być mowy ani o rażącym, ani nawet o zwykłym naruszeniu przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy przepis ten został zastosowany całkowicie zasadnie, po prawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od gier za miesiące od stycznia do marca 2010r., a to w związku z zakwestionowaniem złożonych korekt deklaracji podatkowej. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego (które również wg skarżącego zostały naruszone w sposób rażący), podkreślić należy, że w Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37, powoływanej dalej jako "Dyrektywa 98/34/WE") wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy 98/34/WE pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji, zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy 98/34/WE. Rozważając obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści Dyrektywy 98/34/WE, podkreślenia wymaga, iż przedmiotowa Dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj. specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Natomiast pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną). W świetle tych uregulowań, usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. Pojęcie "droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. Kwestie związane z normalizacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne wielokrotnie poruszano w orzecznictwie TSUE. Z ich analizy wynika, że art. 8 i 9 Dyrektywy 83/189 (uchylonej przez Dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TSUE z dnia 30 kwietnia 1996r., C-194/94; z dnia 8 lipca 2007r., C-20/05; z dnia 21 kwietnia 2005r. C-267/03; oraz z dnia 8 września 2005r., C-303/04). Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń. Niesporne jest, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. W niniejszych sprawach - w ocenie skarżącej spółki - nadpłata w podatku od gier powstała na skutek błędnego zadeklarowania w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku wg stawki 2.000,00 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych /Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., powoływanej dalej jako "u.g.h."/), zamiast wg stawki 180 euro od jednego automatu (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy z 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych /Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm., powoływanej dalej jako "u.g.z.w."/). Zdaniem Sądu, przepis art. 139 ust.1 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem obowiązkowi notyfikacji nie podlegał. Jest to przepis o charakterze fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych (pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Bk237/10, w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2011r., sygn. akt I SA/Ol 71/11 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011r., sygn. akt ISA/Gd 100/11). Zwrócenia uwagi wymaga także orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności; W wyroku z dnia 24 marca 1994r. w sprawie C-275/92 Schindler, Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Z kolei w wyroku z dnia 21 września 1999r. w sprawie C-124/97 Läära, Trybunał wskazał, że do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01 Anomar, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. Z tych orzeczeń wynika, że TSUE w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwala zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Podkreślić należy, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej, a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. W związku z powyższym, uprawniony jest pogląd, że znaczenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla integracji europejskiej ma charakter marginalny. Ze względu na powyższe, nie ma – zdaniem Sądu – podstaw do zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie prejudycjalnym o wykładnię Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji do Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych, w tym powoływanego przez skarżącą spółkę art. 139 ust. 1 i art. 145. Nie można także kwestionowanych przez skarżącą spółkę przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości, czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu jego art. 34. W takiej sytuacji, niecelowe jest również, zdaniem Sądu, prowadzenie rozważań, czy wprowadzone podważanymi przez skarżącą spółkę przepisami zakazy czy ograniczenia, można byłoby osiągnąć przy pomocy mniej restrykcyjnych środków, o czym stanowi art. 36 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia RM z dnia 23 grudnia 2002r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. Przyjęte w Dyrektywie 98/34/WE i implementującym ją ww. rozporządzeniu rozumienie usługi społeczeństwa informacyjnego świadczy o potrzebie ochrony w ramach prawa wspólnotowego tak pojmowanej usługi społeczeństwa informacyjnego, jako ograniczającej swobodę świadczenia usług czy swobodę przedsiębiorczości, w związku ze stosowaniem barier wynikających z przepisów technicznych. Dlatego też, w ocenie Sądu, także i w zakresie zarzutów dotyczących niezgodności prawa krajowego z przywoływanymi przez skarżącą zasadami prawa wspólnotowego, nie zachodzą podstawy do zwrócenia się w trybie prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wykładnię art. 34, 49 i 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002r., w zakresie zasadności oparcia rozstrzygnięć na przepisie art. 139 ust. 1 u.g.h., jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skarg odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Konstytucji RP oraz zasad praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) i zaufania do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej), a opartych na zarzucie braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu w/w ustawy w zakresie podwyższenia stawki podatkowej oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów, świadczenia usług i przedsiębiorczości. Odnośnie zarzutu zbyt krótkiego vacatio legis i braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych wskazać należy, że tryb wprowadzenia ustawy o grach hazardowych (z dnia 19 listopada 2009r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (vide: uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym, zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto, na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009r. – projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Ustosunkowując się do opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, zarzutu niekonstytucyjności przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. (w szczególności z art. 2 Konstytucji RP) i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne, a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. W niniejszych sprawach nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej - zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone u.g.h., a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Ponadto należy wskazać, że powoływane przez skarżącą spółkę zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Spółka w wyniku zmiany stanu prawnego (podwyższenia stawki podatkowej) nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też jego ekspektatywy. Kwestionowaną ustawą została jedynie zmieniona stawka podatku (podobnie, jak to ma miejsce w przypadku innych podatków). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. W ocenie Sądu, nie zaszła więc potrzeba zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą spółkę pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. ze wskazanymi przez nią przepisami i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP. Zwrócić uwagę należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2006r. o sygn. akt K 16/05 (OTK–A 2006/6/69) wyraził pogląd, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Sąd nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniami z dnia 16 listopada 2010r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10. Pytania te dotyczyły bowiem norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanych sprawach jest art. 139 ust. 1 u.g.h., który określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier, i który – jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań – nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Zasadnie nadto, organ pierwszej instancji a następnie odwoławczy odmówiły prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dokumentów wnioskowanych przez skarżącą spółkę albowiem dotyczyć one miały stwierdzenia okoliczności, które bądź to nie były sporne w sprawie, bądź to nie miały znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie uchybiły swym obowiązkom w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnego z przepisami procedury zawartymi w Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z tego ostatnio powołanego przepisu jest emanacją procesowego prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niemniej skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki – tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Także z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wypływa wniosek, że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na tle niniejszych spraw zgłoszony wniosek dowodowy dotyczył okoliczności notoryjnej (brak notyfikacji projektu u.g.h.), a przy tym nie mającej wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem za takową nie sposób uznać korespondencji zawierającej stanowiska wskazywanych przez skarżącą spółkę organów państwowych. W konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu związanych z tym zarzutem przepisów prawa procesowego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.