I SA/Kr 185/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w K. ( poprzednio C. Sp.z o.o. ) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2016 r. Nr [...] w przedmiocie pozostawienie bez rozpatrzenia części wniosku o udzielenie interpretacji I. uchyla zaskarżone postanowienie, II.zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł ( sto złotych). Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 grudnia 2016r., Nr [...] Minister Rozwoju i Finansów działający przez upoważniony organ do wydawania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 6 października 2016r., nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku C. Sp. z o.o. (obecnie V. C. Sp. z o.o. w K.) o wydanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżone postanowienie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 11 lipca 2017r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych min. w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwrotem dopłaty od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W oparciu o przepis art. 14 g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) postanowieniem z dnia 6 października 2016r., nr [...] Minister Rozwoju i Finansów działający przez upoważniony organ do wydawania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w K. postawił bez rozpatrzenia wniosek spółki z dnia 11 lipca 2017r. w zakresie pytania oznaczonego nr 1. Pod postanowieniem tym podpisała się A. G. – naczelnik wydziału oraz J. D. i M. M.. Na skutek odwołania spółki, zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 grudnia 2016r. Minister Rozwoju i Finansów działający przez upoważniony organ do wydawania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 6 października 2016r. Pod postanowieniem tym podpisał się T. D. – wicedyrektor, a także B. G., M. M., J. D., S. D. – R. i M. P.. Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuciła naruszenie: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 6 października 2016r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; - art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., polegającym na wzywaniu spółki do wskazania innych przepisów prawa podatkowego niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje skarżąca spółka; - art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora Izby Skarbowej nie na podstawie przepisów prawa. Zdaniem spółki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że spółka jest zobowiązana do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie niż te, których zastosowanie spółka uznała za uzasadnione; - art. 125 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że skarżąca powinna wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te które uznała za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużeniem postępowania bez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania w sprawie faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów; W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie pozostawiające część wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania. Sąd zaznacza, że sprawa o takim samym przedmiocie była rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 maja 2017r., sygn. akt I SA/Kr 165/17. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w ww. wyroku i przyjmuje ją za własną. Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 14 h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art.126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełnienia lub sprostowania co do skargi do sadu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i § 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie o art. 14g przepis art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, wydając stosowne postanowienie, na które na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej służy zażalenie. Rozdział 16 działu IV Ordynacji dotyczący zażaleń z mocy art. 14h stosuje się również w sprawach dotyczących interpretacji. Z kolei zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 działu IV Ordynacji podatkowej i do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (brzmienie obowiązujące z dnia wydania postanowienia). Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania wprost przepisu art. 221 Ordynacji podatkowej w art. 14h Ordynacji podatkowej, wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawiono bez rozpoznania wniosek skarżącej w zakresie pkt 1 tego wniosku. Tryb instancyjny, w jakim wniosek skarżącej został rozpatrzony, jest zaś trybem przewidzianym dla postanowień, nie dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia 6 października 2016r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. G. - naczelnika wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest również podpisem J. D. - kierownika oddziału i M. M.. Natomiast postanowienie z 20 grudnia 2016r. wydane w wyniku złożonego przez stronę zażalenia podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. T. D. - wicedyrektora. Na zalegającym w aktach egzemplarzu postanowienia znajdują się również podpisy: B. G., M. M., J. D., S. D. – R. i M. P.. Z powyższego wynika, że w wydaniu postanowienia z dnia 20 grudnia 2016r. wydanego w postępowaniu zażaleniowym uczestniczyły osoby, które uprzednio brały udział w wydaniu postanowienia z dnia 6 października 2016r. Innymi słowy J. D. i M. M. uczestniczyli w załatwieniu sprawy zarówno w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej działał jako organ pierwszej instancji, jak i gdy działał jako organ drugiej instancji. W tej sytuacji należało rozważyć, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013). Zgodnie z powyższą uchwałą, którą orzekający Sąd w pełni podziela: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów: choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że wskazane powyżej osoby uczestniczył w wydaniu postanowienia z dnia 6 października 2016 r. co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować wyłączeniem ich od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221, w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanego przy ich udziale postanowienia. Okoliczność, że w postępowaniu zażaleniowym postanowienie wydała (podpisała) inna osoba niż ta, która wydała postanowienie z 6 października 2016 r., nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. Zważyć przy tym należy, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o pozostawieniu części wniosku bez rozpoznania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie kierunku rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania, na który to kierunek mogła mieć wpływ osoby działające w obydwóch instancjach, co dotyczy J. D. - kierownika oddziału oraz M. M.. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej, przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi. Zażalenie skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, który uczestniczyli w wydaniu postanowienia 6 października 2016r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.