I SA/Kr 1853/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1853/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi M.C., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 8 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych). Pismem z dnia 7 maja 2014 r. M.C. (dalej: skarżący) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku podano następujący stan faktyczny. Skarżący od dnia 19 czerwca 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą o symbolu PKD 93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (siłownia, fitness klub). W ramach tej działalności świadczy usługi wstępu do odpowiednio przystosowanych obiektów, wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, między innymi, siłownię zlokalizowaną na jednym poziomie oraz salę do aerobiku zlokalizowaną na drugim poziomie. W zakres usług podatnika wchodzą między innymi usługi wstępu na siłownię, udziału w zajęciach aerobowych. Skarżący sprzedaje karnety pojedyncze i miesięczne. Sprzedawane karnety uprawniają klienta do wstępu do określonego pomieszczenia i korzystania ze znajdującej się w nim infrastruktury. Klienci mają możliwość aktywnego uczestniczenia i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń służących rekreacji samodzielnie bez pomocy zatrudnionego w firmie instruktora. Niektórzy klienci którzy chcą skorzystać z pomocy instruktora zakupują oddzielnie bilety gdzie w ramach usługi korzystają z jego pomocy przy korzystaniu z urządzeń i przyrządów znajdujących się na siłowni. Klienci (zbiorowe grupy) mają również możliwość uczestnictwa w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (aerobik) pod kierunkiem wykwalifikowanego instruktora oraz korzystania pod jego nadzorem z urządzeń i przyrządów znajdujących się na siłowni. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, czy sprzedaż karnetów i biletów na wstęp do siłowni, dla klientów którzy mają możliwość aktywnego uczestniczenia i korzystania samodzielnie ze znajdujących się tam urządzeń służących rekreacji bez pomocy instruktora jak również z pomocą instruktora oraz sprzedaż karnetów i biletów dla zbiorowych grup uczestniczących w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (aerobik) pod nadzorem instruktora jak również korzystających z urządzeń i przyrządów znajdujących się na siłowni pod jego nadzorem uprawniają podatnika do zastosowania obniżonej stawki VAT 8%? Skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie wskazując, że jest on uprawniony do zastosowania obniżonej stawki VAT 8% związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakres której wchodzą m.in. opisane powyżej usługi, bowiem pojęcie "usługi związane z rekreacją-wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu i biletów na siłownię i udziału w zajęciach aerobowych, które upoważniają klientów do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących, ponieważ związane są z normalnym typowym jej użytkowaniem. W dniu 8 sierpnia 2014 r. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, jednak w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku. Organ zauważył, że w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" – bez względu na symbol PKWiU. Toteż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Organ zauważył, że zgodnie z art. 32 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego). Organ wskazał, że z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Wskazano także, iż art. 32 ww. przepisu jest co prawda w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 czyli "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", nie można jednakże odnieść go tylko i wyłącznie do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem". Z powyższego wynika, że przepisem tym należy się kierować nie tylko w zakresie ustalenia miejsca świadczenia tychże usług, ale również należy się nim posiłkować w kwestii opodatkowania tych usług w celu zapewnienia jednolitego opodatkowania tych usług. Przepis ten stanowi istotną wskazówkę, czym kierować się w przypadku opodatkowania tychże usług. Minister Finansów odwołał się w tym miejscu do wyroku WSA w Gliwicach z 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Organ podkreślił, że Sąd w tym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie "wstępu". Ponadto Minister zauważył, że obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)". Ponadto, co podkreślił organ, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62). Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 i 183 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów kieruje się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", "Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu. W ocenie organu, użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" bądź "usługi związanej z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową. Organ skonstatował, że gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" czy też "usługi związane z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 i 183 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją" bądź "usługi związane z rozrywką i rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, gdzie przez obiekt sportowy rozumieć należy samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl). Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). W świetle powyższego sprzedaż karnetów i biletów na wstęp do siłowni, dla klientów którzy mają możliwość aktywnego uczestniczenia i korzystania samodzielnie ze znajdujących się tam urządzeń służących rekreacji bez pomocy instruktora jak również z pomocą instruktora oraz sprzedaż karnetów i biletów dla zbiorowych grup uczestniczących w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (aerobik) pod nadzorem instruktora jak również korzystających z urządzeń i przyrządów znajdujących się na siłowni pod jego nadzorem, nie może być utożsamiana z opłatą za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z urządzeń. Wobec powyższego sprzedawane karnety i bilety wstępu dają możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń. Zatem powyższe oznacza, że ww. usługi, nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT ponieważ w myśl przywołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu, zatem sprzedaż karnetów i biletów na wstęp do siłowni, w ramach których klienci mogą czynnie korzystać z dostępnych tam urządzeń jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Na potwierdzenie swoich tez organ powołał wyroki WSA w Gliwicach z 7 maja 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1684/12, z 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, WSA w Łodzi z 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1561/12. Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 20 października 2014 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77/1), w tym poprzez ograniczenie opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT wyłącznie do samego wstępu polegającego na biernym uczestnictwie, 2) art. 41 ust. 2 w zw. z póz. 186 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowisko skarżącego zgodnie, z którym do świadczonej usługi wstępu na siłowanie, znajduje zastosowanie 8% stawka podatku VAT; 3) art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odstąpienie przez organ podatkowy od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, 4) art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania do organów podatkowych) poprzez wydanie interpretacji oczywiście i rażąco sprzecznej z interpretacjami wydawanymi w identycznej sprawie przez inne organy podatkowe, orzecznictwem sądowoadministracyjnym i poglądami doktryny. W uzasadnieniu skargi skarżący powołał się na jednolite jego zdaniem orzecznictwo sądów administracyjnych, które prowadzi do jednoznacznego wniosku, że stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest błędne. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, że powyżej przedstawione sporne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za stanowiskiem, że wstęp określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.) obejmuje również możliwość korzystania z urządzeń siłowni, czy też klubu, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona opowiedział się jednolicie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z dnia: 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13, 14 maja 2014 r. I FSK 943/13, 6 sierpnia 2014 r. I FSK 1365/13 czy też 29 sierpnia 2014 r. I FSK 1251/13 i 17 września 2014 r. I FSK 1371/13, 15 października 2014r. I FSK 1506/13 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie należy jedynie wskazać, że powołane przez organ wyroki o sygn. akt III SA/Gl 1684/12 oraz I SA/Łd 1561/12 zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny, zaś wyrok o sygn. akt III SA/Gl 1543/11, nie był przedmiotem kontroli tego Sądu, gdyż nie została od niego złożona skarga kasacyjna. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 15 października 2014r. I FSK 1506/13, w art. 98 ust. 1 dyrektywy 112 przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u. Kwestią sporną jest, jak należy rozumieć użyte w poz. 186 tegoż załącznika sformułowanie "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". Organ nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem skarżącego, by pozycja ta obejmowała możliwość korzystania z urządzeń, w które wyposażony jest jego obiekt. W ocenie Sądu stanowisko takie jest błędne. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r., I FSK 311/13 dokonując wykładni tej regulacji utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek. W poz. 183 załącznika nr 3 do u.p.t.u. ujęte zostały usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. W pozycji tej ustawodawca zawarł też sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu", określając przy tym, o jakie obiekty w tym przypadku chodzi. Uwzględniając charakter obiektów ujętych w poz. 183 trudno przyjąć, by chodziło o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by inaczej rozumieć użyte w poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu". Za prawidłowością wykładni wskazanych wyżej przepisów dokonanej przez skarżącego przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów. Jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne też w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe. W sytuacji gdy potoczne rozumienie pojęcia rekreacja obejmuje również obiekty i ośrodki rekreacyjne, a pozostałe wskazane wcześniej rodzaje wykładni poz. 186 załączniki nr 3 do u.p.t.u. potwierdzają wyniki wykładni gramatycznej, to nie ma uzasadnienia wykładnia proponowana przez organ. Stanowi ona bowiem nieuzasadnioną wykładnię zawężającą, a w przypadku ulg nie powinna mieć miejsca ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca. Wbrew również twierdzeniom organu podatkowego jego argumentacji nie może potwierdzać art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przyznał, że zawarta w art. 32 Rozporządzenia wykonawczego definicja pojęcia "usługi wstępu" mieści się w rozdziale V tego Rozporządzenia, dotyczącym miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Minister z tej trafnej uwagi nie wyciągnął jednak koniecznych, logicznych wniosków. Właśnie z uwagi na umiejscowienie art. 32 Rozporządzenia w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług, niemożliwe jest powoływanie się na ten przepis dla potrzeb ustalenia stawki podatkowej. Zastosowanie art. 32 Rozporządzenia dla celów ustalenia stawki jest wykluczone z powodu podstawowych zasad wykładni prawa, według których umieszczenie definicji w jakiejś części aktu prawnego, a nie w jego przepisach ogólnych, oznacza, że ta definicja odnosi się tylko do tej części aktu. Zasada ta respektowana jest nie tylko w polskim prawie krajowym, ale, jak wynika z ustępu 5 preambuły rozporządzenia, prawodawca unijny także potwierdza stosowanie tej zasady na potrzeby interpretacji rozporządzenia i dyrektywy 112. W tym miejscu preambuły rozporządzenia wskazano bowiem, że jego przepisy nie są rozstrzygające w innych przypadkach, zaś zakres ich stosowania "...powinien być interpretowany w sposób zawężający". Powyższe przesądza zatem, że art. 32 Rozporządzenia, w tym ust. 3 tego przepisu, nie może być stosowany dla potrzeb rozstrzygnięcia problemu zaistniałego w niniejszej sprawie, tj. problemu określenia stawki podatkowej dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu do prowadzonego przez skarżącego klubu. Trafnie zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny między innymi we wskazanym wcześniej wyroku z dnia 15 października 2014r. I FSK 1506/13. Sąd stwierdził zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem interpretowanego przepisu, co uzasadnia jej uchylenie na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 3o sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Ponownie rozpatrując wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni zapatrywania prawne wyrażone w niniejszym uzasadnieniu i nie ograniczy interpretacji pojęcia "wyłącznie w zakresie wstępu" jedynie do biernego uczestnictwa osób wchodzących do lokalu skarżącego, czyli bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących. Przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia, organ weźmie przy tym pod uwagę dotychczasowy dorobek orzecznictwa zawierający argumentację, taką jak zaprezentowana w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności weźmie pod uwagę powołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ będzie zobowiązany rozważyć całościowo stan faktyczny sprawy, gdyż zawiera on w istocie przedstawienie kilku sytuacji sprowadzających się do tego, że osoby wchodzące do lokalu korzystają z niego samodzielnie, bądź też pod opieką trenera. W razie jakichkolwiek wątpliwości co do przedstawionego stanu faktycznego, będzie on zobowiązany wezwać skarżącego do złożenia wyjaśnień. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę, ustaloną w oparciu o art. 205 § 1 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (200 zł). Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.