I SA/Kr 1854/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1854/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2013 r., sprawy ze skargi M.M., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 września 2012 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów postępowania wymiarowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I postanowienia nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.), dalej "u.p.s.d.", pismem z dnia 21 marca 2011 r. wezwał podatnika do podwyższenia wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 9 w budynku położonym w Z. , ul. Z., będącego przedmiotem spadku po zmarłej 31 października 1992 r. A.O., z uwagi na podanie przez podatników (spadkobierców) różnych wartości ww. prawa. Jednocześnie podatnikowi została zaproponowana wartość według wstępnej oceny organu podatkowego. Ponadto organ zaznaczył, że w razie nieudzielenia odpowiedzi w wyznaczonym terminie lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy dokonana jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych. Poinformował także, że jeżeli zostanie powołany biegły i wartość określona z uwzględnieniem jego opinii przekroczy o 33% wartość podaną przez podatnika, koszty ustalenia wartości poniesie podatnik. W związku z brakiem zgody podatnika na zaproponowaną przez organ wartość przedmiotowego prawa, postanowieniami z dnia 16 maja 2011 r. organ I instancji powołał biegłych celem opracowania pisemnej opinii o wartości rynkowej w/w spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wg stanu z dnia nabycia prawa, tj. 31 października 1992 r. (śmierci spadkodawczyni) i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 26 września 2007 r. (uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31 sierpnia 2006 r.). Z uwagi na to, że wartość rynkowa określona przez biegłych przekroczyła o 33% wartość podaną przez nabywcę, organ I instancji postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2011 r. ustalił wysokość kosztów postępowania wymiarowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2 460 zł. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 grudnia 2011 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 sierpnia 2011 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zm. A.O. w wysokości 1882 zł. Po przeprowadzeniu przez organ I instancji dodatkowych czynności wyjaśniających, zaleconych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał ustalenia wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem spadku w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i o opinie biegłych. Dla celów obliczenia podatku od spadków i darowizn po zmarłej A.O. przyjęto wartość określoną przez biegłego M.S. (272 019 zł) uznając, że jest ona korzystniejsza dla stron postępowania. Ponieważ wartość rynkowa określona z uwzględnieniem opinii biegłych różniła się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, organ podatkowy obciążył go kosztami opinii i postanowieniem z dnia 17 maja 2012 r., nr [...], ustalił wysokość kosztów postępowania wymiarowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2 460 zł. W zażaleniu na to postanowienie podatnik wskazał, że w sprawie powoływanie biegłych było bezzasadne. Podał w szczególności, że negował tryb rozpoczęcia i sposób prowadzenia sprawy spadkowej, a nie kwotę proponowanej wyceny mieszkania przez Urząd Skarbowy. Wskazał, że powoływanie dwóch biegłych świadczy o samowoli Naczelnika Urzędu Skarbowego i jest rażącym naruszeniem obowiązującego na terytorium RP prawa. Ustawodawca wyraźnie mówi bowiem o powołaniu biegłego, a nie biegłych. Postanowieniem z dnia 27 września 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i ustalił wysokość kosztów postępowania w kwocie 1 230 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ II instancji podał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wystąpiła sytuacja opisana w art. 8 ust. 5 u.p.s.d., stąd też wartość spadku została ustalona przez organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego. Z porównania wartości podanej w zeznaniach podatkowych przez spadkobierców i wartości określonych w operacie szacunkowym, z uwzględnieniem, którego organ przyjął wartość spadku dla celów podatkowych wynika, że wartość określona przez biegłych jest o 33% wyższa od wartości podanej przez M.M. w zeznaniu podatkowym, stąd też obciążenie strony postępowania kosztami sporządzenia opinii było zasadne. Organ II instancji zwrócił jednak uwagę, powołując się na wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2661/04, że art. 8 ust. 4 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) określając, że ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku powinno nastąpić z uwzględnieniem "opinii biegłych", wskazywał na rodzaj dowodu, a nie liczbę biegłych, których opinii powinien zasięgnąć organ podatkowy. Nie naruszało tego przepisu przeprowadzenie dowodu z opinii jednego biegłego. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione przez stronę w zażaleniu zarzuty dotyczące ustalenia kosztów postępowania są uzasadnione. Organ I instancji powołał równocześnie dwóch biegłych rzeczoznawców majątkowych celem sporządzenia dwóch niezależnych wycen spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem spadku. Wysokość kosztów sporządzenia opinii wynika z umowy o dzieło zawartej pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego a powołanymi przez organ podatkowy biegłymi. Z załączonych do akt sprawy umów o dzieło zawartych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 20 maja 2011 r. z rzeczoznawcami majątkowymi wynika, że za wykonanie każdego elaboratu szacunkowego ustalono wynagrodzenie w kwocie 1 230 zł. Mając na uwadze brzmienie art. 8 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sprawie uzasadnione jest obciążenie strony kosztami sporządzenia tylko tej opinii, która jako dowód została oceniona i uwzględniona dla celów niniejszej sprawy. Na powyższe rozstrzygnięcie M.M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jego uchylenie oraz podniósł zarzuty zarówno przeciwko postanowieniu w sprawie kosztów sporządzenia opinii biegłych oraz decyzji z dnia 27 września 2012 r. w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn w wysokości 1882 zł. Rozstrzygnięciom tym zarzucił: 1. naruszenie prawa poprzez niewłaściwe przyjęcie, że posiada legitymację ad causam w przedmiotowym postępowaniu, a w związku z tym bezpodstawne przypisanie skarżącemu obowiązku uiszczenia kosztów postępowania w kwocie 1230 zł; 2. naruszenie art. 21§3 O.p. poprzez niezgodne ze stanem rzeczywistym określenie zobowiązania podatkowego i złamanie zasady prawdy obiektywnej; 3. błąd w ustaleniach faktycznych, mający wpływ na treść wydanej decyzji, polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że istnieje masa spadkowa, którą skarżący dziedziczy, będąca podstawą wyliczenia przedmiotowego podatku, 4. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że w odpowiedzi na wezwanie do podwyższenia wartości podatku skarżący podtrzymał swoje ustalenia dotyczące przedmiotu masy spadkowej zawarte w piśmie z dnia 25 listopada 2010 r. - wbrew treści pisma z dnia 10 kwietnia 2011 r., 5. przyjęcie - wbrew zasadom: współżycia społecznego, demokratycznego państwa prawa, zaufania obywateli do państwa, pewności prawa - że w niniejszym postępowaniu za nabycie spadku przez skarżącego należy uznać chwilę śmierci spadkodawcy, a nie chwilę uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, które to postanowienie zostało wydane na skutek wznowienia postępowania w sprawie, 6. działanie na szkodę interesu społecznego poprzez ponowne podjęcie postępowania w sprawie, w której podatek został już uiszczony przez matkę skarżącego – J.O.-M., co w rezultacie może doprowadzić do kreacji roszczenia odszkodowawczego z bezpodstawnego wzbogacenia się Skarbu Państwa wobec wyżej wymienionej, 7. uchybienie procedury postępowania i zasady dążenia do wydania sprawiedliwego rozstrzygnięcia za sprawą niepowołania biegłego z zakresu znajomości prawa finansowego dla oceny zasadności przedmiotowego postępowania, 8. złamanie zasady ekonomii procesowej przez organ II instancji za sprawą bezpodstawnego i niezasadnego utrzymania w mocy decyzji organu I instancji pomimo wskazanych powyżej błędów i zarzutów, utrzymanie w mocy twierdzeń organu I instancji obarczonych nieścisłościami i sprzeczną z powszechnym porządkiem prawnym interpretacją, 9. brak właściwego uzasadnienia skarżonej decyzji, które to uzasadnienie jest w wielu miejscach lapidarne i abstrakcyjne bez należytego odniesienia do przedmiotowego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać trzeba, że podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z zasadami szczegółowo opisanymi w art. 7 u.p.s.d. Z kolei art. 8 cyt. ustawy formułuje zasady ustalania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, a zatem stanowi uzupełnienie unormowań wynikających z art. 7. Wartość tych rzeczy i praw może być przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej (art. 8 ust. 1 u.p.s.d.). Z ust. 3 art. 8 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia spadku wynika, że wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. W ust. 4 i 5 tego przepisu określono natomiast tryb ustalania przez organ podatkowy wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z tym uregulowaniem, jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. Przepis ten stosuje się odpowiednio, jeżeli kilku nabywców podało różne wartości tej samej rzeczy lub prawa majątkowego, nawet poparte opiniami biegłych (ust. 5 art. 8 u.p.s.d.). Podstawę prawną w sprawie obciążenia podatnika kosztami postępowania podatkowego stanowi przepis art. 267 § 1 pkt 4 O.p. Z brzmienia przywołanych wyżej przepisów wynika, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie podatku od spadków i darowizn, obciążenie strony postępowania kosztami, sporządzonej w ramach tego postępowania, opinii biegłego jest ściśle związane z jednej strony z uwzględnieniem treści tej opinii przy określeniu przez organ podstawy opodatkowania, z drugiej strony z różnicą między zadeklarowaną podstawą opodatkowania, a podstawą opodatkowania ustaloną z uwzględnieniem opinii biegłego. Warunkiem niezbędnym ustalenia istnienia przesłanek obciążenia strony kosztami opinii biegłego jest istnienie decyzji ostatecznej ustalającej podatek od spadków i darowizn oraz uwzględnienie w tej decyzji opinii biegłego w zakresie wskazanym w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. W rozpoznanej sprawie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1853/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 września 2012 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną określającą, z uwzględnieniem opinii biegłego, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn i ustalającą podatek od spadków i darowizn w wysokości 1882 zł. W tych okolicznościach, uwzględniając warunkowy tryb obciążenia strony postępowania podatkowego kosztami sporządzenia opinii przez biegłego, określony w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., koniecznym stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia obciążającego skarżącego kosztami sporządzenia opinii. Dopiero w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy w zakresie ustalenia podatku od spadków i darowizn możliwe będzie stwierdzenie czy wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącego tymi kosztami stosownie do treści art. 8 ust. 4 u.p.s.d. W sprawie doszło zatem do naruszenia prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zaskarżone postanowienie zostało bowiem wydane na podstawie decyzji, która następnie została uchylona (art. 240 §1 pkt 7 O.p.). Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. W oparciu o treść art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że ww. postanowienia nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi (100 zł).