I SA/Kr 186/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 12 grudnia 2018r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 17 października 2018r., nr [...] w zakresie wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w stosunku do B. sp. z o. o. w K.. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej spółki. Postępowanie to prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego należność z tytułu kwoty nieprzekazanej przez ww. Spółkę, jako dłużnika zajętej wierzytelności, wystawionego przez wierzyciela - Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K.. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. - jako organ egzekucyjny właściwy uprzednio - w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, dokonał zajęć rachunków bankowych na kwotę [...]zł, zawiadomieniami z dnia 25 czerwca 2012r.: nr [...] w Banku S. w L., nr [...] w Banku S. w K., nr [...] w P. . Zawiadomienia o zajęciach doręczono zarówno bankom, jak i zobowiązanej spółce (wraz z odpisem tytułu wykonawczego) w dniu 27 czerwca 2012r. Czynności powyższe spowodowały naliczenie kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł (opłata manipulacyjna wraz z opłatą za zajęcie rachunku bankowego). Koszty te zostały w całości uregulowane wpłatami dokonanymi w dniach: 3 lipca 2012r. i 4 lipca 2012r., 23 marca 2017r. Zobowiązana Spółka pismem z dnia 2 sierpnia 2017r., wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 w związku z § 6a pkt 1 lit. a u.p.e.a. We wniosku spółka podniosła, że organ egzekucyjny, wydając postanowienie o ustaleniu kosztów egzekucyjnych, powinien uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016r. poz. 1244). Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2017r., nr [...] określił wysokość kosztów egzekucyjnych zobowiązanej Spółki na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wyjaśnił, za co i w jakiej wysokości zostały naliczone koszty egzekucyjne w prowadzonym postępowaniu oraz wskazał podstawy prawne naliczenia kosztów egzekucyjnych. Zobowiązana spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 16 października 2017r., nr [...] utrzymał w mocy. Na postanowienie organu odwoławczego zobowiązana spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Kr 1316/17 uchylił postanowienia organów obu instancji. WSA w Krakowie wskazał, że organ egzekucyjny ponownie rozpatrując sprawę powinien kierować się dyrektywami zawartymi w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Organ egzekucyjny, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 25 lipca 2018r., nr [...] określił wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł. Zobowiązana spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 14 września 2018r., nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że uzasadnienie postanowienia organu egzekucyjnego jest niewystarczające, gdyż nie wskazano przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, normujących naliczanie opłat za czynności egzekucyjne, ani sposobu ich wyliczenia. Organ egzekucyjny, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 17 października 2018r., nr [...] określił wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ egzekucyjny przytoczył wytyczne WSA w Krakowie i wskazał, że ponowne wyliczenie kosztów egzekucyjnych uwzględnia dyrektywy zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Zobowiązana spółka wniosła na powyższe postanowienie zażalenie, w którym zarzuciła mu naruszenie: 1. art. 64 § 1 pkt 4 w zw. z art. 64 § 6 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6 k.p.a., poprzez błędne zastosowanie i naliczenie opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności, podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, wbrew postanowieniom wyroku Trybunału konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. sygn. akt. SK 31/14 (Dz. U. z 2016r. poz. 1244), podczas gdy opłata egzekucyjna powinna zostać naliczona z uwzględnieniem ww. okoliczności, zgodnie z postanowieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego; 2. art. 153 p.p.s.a., poprzez odmowę zastosowania się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Kr 1316/17, w zakresie prawidłowego uzasadnienia adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ oraz nakładu pracy organu, jak również pominięcia oceny, dokonanej przez Sąd czynności faktycznych, podjętych w sprawie, gdzie Sąd wprost stwierdził, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego i wysłanie kilku pism (zawiadomień do banku) stanowiły czynności niewymagające szczególnego nakładu pracy, ani nie były obarczone wysokim poziomem skomplikowania, czego organ w ogóle nie wziął pod uwagę przy ponownym ustalaniu wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego. 3. art. 6 k.p.a. i art. 87 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady legalności i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie dokumentu nie będącego ani ustawą, ani aktem wykonawczym, ani źródłem prawa powszechnie obowiązującego, wydanym na podstawie i w ramach wyraźnego ustawowego upoważnienia, podczas gdy rozstrzygnięcie względem podmiotu spoza aparatu administracji publicznej, powinno zostać wydane wyłącznie na podstawie ustawy lub aktu wykonawczego, wydanego w oparciu o wyraźne upoważnienie ustawowe. Na tej podstawie zobowiązana Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, organ II instancji wydał postanowienie z dnia 12 grudnia 2018r., o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 64c § 1, art. 64 § 1 i § 6, art. 64a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), a następnie wywiedziono, że w niniejszej sprawie powstały koszty egzekucyjne w wyniku wszczęcia egzekucji i skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Zdaniem organu, w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której koszty egzekucyjne naliczono w konsekwencji ponownego ich przeliczenia po uchyleniu przez WSA w Krakowie wcześniej wydanych postanowień organu I i II instancji w sprawie kosztów egzekucyjnych. Odpowiadając na zarzuty zawarte w zażaleniu organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], stosując się do ww. wyroku sądu, ponownie obliczając koszty egzekucyjne, przyjął opisane w postanowieniu zasady obliczania i miarkowania opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za czynność egzekucyjną. Wskazano także na treść art. 64 § 6 u.p.e.a. i odwołując się do tego przepisu, uwzględniającego stawkę 8% egzekwowanej należności z określoną górną granicą naliczenia kosztów - [...] zł., organ egzekucyjny przyjął, że opłata manipulacyjna stanowiąca 1% egzekwowanej należności nie może być wyższa od kwoty [...]zł. czyli [...] z [...] zł. W tej sprawie, podstawą do wyliczenia kwoty opłaty manipulacyjnej i kwoty kosztów egzekucyjnych była kwota należności głównej [...] zł. W konsekwencji organ egzekucyjny przyjął, iż w ramach postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego kwotę należności głównej [...] zł, opłata manipulacyjna wynosi [...] zł (1% x [...] zł), a skoro przekracza limit wynikający z miarkowania, to może wynosić jedynie [...] zł. Podobnie dokonano miarkowania kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunku bankowego (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) Odwołując się do powyższego przepisu, uwzględniającego stawkę 8% egzekwowanej należności z określoną górną granicą naliczenia kosztów - [...] zł, organ egzekucyjny przyjął, że koszty egzekucyjne należne za zajęcie rachunku bankowego, stanowiące 5% egzekwowanej należności, nie mogą być wyższe od kwoty [...]zł, czyli [...] z [...] zł. W konsekwencji organ egzekucyjny przyjął, iż w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego kwotę należności głównej [...] zł opłata za dokonaną czynność zajęcia rachunku bankowego wynosi [...] zł. (5% x [...] zł) i przekracza limit wynikającego z miarkowania tj. kwoty [...]zł, dlatego opłata ta została ograniczona do ww. limitu. Kolejny zarzut zobowiązanej, że organ egzekucyjny nie zastosował się do wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2018r. jest zdaniem organu odwoławczego nieuzasadniony. W wyroku tym sąd wskazał, że określając koszty egzekucyjne należy uwzględnić wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016r. sygn akt. SK 31/14. Uwzględniając ten wyrok, organ egzekucyjny ustalił górną granicę opłaty manipulacyjnej oraz kosztów za zajęcie rachunku bankowego i odnosząc te kwoty do wysokości kosztów egzekucyjnych obliczonych w niniejszej sprawie na podstawie przepisów u.p.e.a. stwierdził, że mieszczą się one w ustalonym limicie i nie ma podstaw do zmiany ich wysokości. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze mając na uwadze ww. naliczone opłaty, zasadnie ustalił należne organowi egzekucyjnemu koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł. Organ II instancji zauważył, że organ egzekucyjny przyjął i zastosował górny kwotowy limit opłaty za czynność egzekucyjną i górny kwotowy limit opłaty manipulacyjnej. Uczynił to w sposób usystematyzowany. Wskazał, jakim systemem do tego doszedł. Nie uczynił więc niczego na zasadzie dowolnego uznania i przypadkowości, lecz właśnie przyjął odpowiednią systematykę i zasady w tym zakresie. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wskazano, że organ egzekucyjny przez analogię posłużył się miarkowaniem, które stosuje się przy egzekucji z nieruchomości. Taka opcja była podpowiedziana w pismach Ministra Finansów, co wcale nie znaczy, że pisma te stanowiły dla organu egzekucyjnego podstawę prawną, jak zdaje się sugerować Spółka w zażaleniu. Bezzasadny jest zatem zarzut, że koszty egzekucyjne zostały obliczone bez podstawy prawnej, czyli z naruszeniem zasady, o której mowa w art. 6 k.p.a. i art. 87 Konstytucji RP. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca powieliła zarzuty i argumentację zawartą uprzednio w zażaleniu i wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu I i II instancji, jako naruszających prawo a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia organu I i II instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga B. Sp. z o. o. w K. jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2018r., nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 17 października 2018r., nr [...] w zakresie wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do B. Sp. z o. o. w K.. Na wstępie wskazać przede wszystkim należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 7 lutego 2018r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1316/17 uchylił postanowienie organu I i II instancji. Wyroku tego żadna ze stron sporu nie zaskarżyła do NSA, wobec czego wyrok ten uprawomocnił się. Oznacza to, że zarówno organ, jak i strona skarżąca, zgodzili się w całym zakresie ze stanowiskiem Sądu, wyrażonym tym wyroku. W związku z tym, zarówno organ jak i Sąd, ponownie rozstrzygając tę sprawę, działają w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami, wynikającymi z ww. wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1316/17, stosownie do art. 153 p.p.s.a. W skardze zasadnie strona skarżąca podniosła najdalej idący w skutkach zarzut, co do naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez odmowę zastosowania się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Kr 1316/17. W myśl bowiem art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie więc wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania, poprzez treść nowego wyroku. Dodać trzeba, że ustawodawca w art. 153 p.p.s.a. wyraził zasadę związania, według której skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego, będącego przedmiotem sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania postanowienia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej, wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach i może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do oceny prawnej, wyrażonej już przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe. Zatem, związanie oceną prawną oraz wskazaniami, co do dalszego postępowania, wyrażonymi w ww. wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1316/17, obligowało organy obu instancji do ich uwzględnienia i wykonania zaleceń Sądu. Oceną tą był również związany Sąd ponownie rozpoznający sprawę. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Kr 1316/17, WSA w Krakowie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do nieuwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14. Aby nie powtarzać rozważań na temat treści orzeczenia, wydanego przez Trybunał Konstytucyjny, tut. Sąd odwołuje się i popiera w całej rozciągłości wywody zawarte w tym zakresie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2018r. Uzasadniając wyrok I SA/Kr 1316/17, Sąd ten wskazał, że: "W postanowienia organu I instancji o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego wskazano, że na koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł składa się opłata manipulacyjna w wysokości [...] zł, koszty zajęcia rachunku bankowego w wysokości [...] zł. Koszty egzekucyjne tytułem opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej zostały naliczone zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., tj. przy przyjęciu odpowiednio stawek 5% egzekwowanych należności w związku z zajęciem prawa majątkowego, a także stawki 1% egzekwowanych należności przy określeniu opłaty manipulacyjnej. W uzasadnieniach postanowień organów obu instancji ograniczono się głównie do przytoczenia sentencji orzeczenia TK oraz omówienia kwestii skutków tego wyroku, jego wpływu na możliwość dalszego orzekania w kwestii kosztów egzekucyjnych. Organ II instancji w żaden sposób nie odniósł się natomiast do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również nie odniósł się do zagadnienia, że wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary. Całkowicie zostały przemilczane te argumenty, które - jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału - zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przez organy przepisów. Tymczasem, realia sprawy pozwalają na przypuszczenie i to z dużym prawdopodobieństwem, że uwzględnienie tych argumentów doprowadziłoby do obciążenia strony kosztami egzekucyjnymi w niższej wysokości. Jak wynika bowiem z akt sprawy czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego sprowadziły się de facto do zajęcia rachunków bankowych poprzez wystosowanie zawiadomień z dnia 25 czerwca 2012r. do dłużników zajętej wierzytelności (Banku S. w L., Banku S. w K., P. ) oraz doręczenia zobowiązanej spółce zawiadomienia o zajęciach oraz kopii tytułu wykonawczego w 27 czerwca 2017r. Należy również wskazać, że zobowiązana spółka uregulowała egzekwowaną należność wraz z kosztami egzekucyjnymi. Tym samym zaległość objęta tytułem wykonawczym stanowiącym podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego wygasła. Gdy zatem weźmie się pod uwagę nakład pracy organu egzekucyjnego, częstotliwość podejmowanych czynności, ich skomplikowanie, czy wreszcie - stopień skuteczności działań organu (w kontekście chociażby tego, że zobowiązanie zostało zapłacone dobrowolnie) - to w istocie powstaje uzasadniona wątpliwość, co do tego, czy określone w tej sprawie na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., koszty egzekucyjne przystają do wzorców konstytucyjnych z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP." Przechodząc do analizy zaskarżonych postanowień organu I i II instancji, zgodzić należy się ze stroną skarżącą, która sformułowała zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6 k.p.a. Rację ma strona skarżąca, że czynności egzekucyjne organu w niniejszej sprawie ograniczyły się w zasadzie do dokonania zajęć rachunków bankowych i nie wiązały się ze znacznym nakładem pracy, ani też nie były skomplikowane, czego zresztą organ II instancji nie kwestionował w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Działania organu polegały w istocie na uzupełnieniu pism na gotowym wzorze i skierowaniu ich do wysyłki do odpowiednich podmiotów. Z uwagi na znaczną sumę egzekwowanej wierzytelności, doszło jednak do całkowitego zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Podjęte przez organ czynności były zupełnie nieefektywne, bowiem organ kierował zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego do podmiotów, które w ogóle nie prowadziły rachunków bankowych dla strony skarżącej, względnie, jak już je prowadziły, to nie doszło do zajęcia jakichkolwiek wierzytelności, ponieważ na rachunkach bankowych nie znajdowały się środki, mogące chociaż w znikomym stopniu, zaspokoić egzekwowaną należność. Nie budzi wątpliwości Sądu, że to zadaniem organu egzekucyjnego jest ustalenie, czy obliczone na podstawie zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny przepisów, koszty egzekucji przystają do wzorców konstytucyjnych, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie konkretnej sprawy należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji. Rozpoznając sprawę ponownie, organy obu instancji zaniechały jednak uwzględnienia postanowień wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na co szczegółowo WSA w Krakowie zwracał także uwagę w wyroku z dnia 7 lutego 2018r., o którym mowa powyżej. Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień obu organów, należy również zwrócić uwagę, że organ II instancji zaaprobował ustalenie przez organ I instancji, wysokości opłaty manipulacyjnej i egzekucyjnej w odniesieniu do maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości określonej w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Słusznie wskazuje strona skarżąca, że wysokość ustalonej opłaty manipulacyjnej (4.275,00 zł) jest wyższa ponad stukrotnie od wysokości opłaty manipulacyjnej z poprzedniego, uchylonego postanowienia z dnia 25 lipca 2018r. (40,30 zł). Organ zażaleniowy nie wskazał na podstawy takiego sposobu ustalania ww. opłat. Natomiast z wyroku Trybunału Konstytucyjnego jasno wynika, że przy ustalaniu wysokości opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej, trzeba brać pod uwagę takie składniki, jak m.in. czas pracy, efektywność i stopień skomplikowana rzeczywiście przeprowadzonych czynności. Tymczasem, ustalenie proporcji w przedmiotowej sprawie nie spełnia ww. wytycznych Trybunału Konstytucyjnego. Organ wprawdzie wskazywał na przepisy u.p.e.a., mające zastosowanie w sprawie. Nadto wskazał, że organ egzekucyjny, uwzględniając wyrok TK, ustalił górną granicę opłaty manipulacyjnej oraz kosztów za zajęcie rachunku bankowego, jednak w żaden sposób nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny w tej konkretnej sprawie oraz co do nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych w toku postępowania prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego, jak również nie odniósł się do zagadnienia, że wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, ale przy zachowaniu racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonych postanowień nie można również pominąć wytycznych zawartych w wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2018r., który wyraźnie wskazał, że w ponownym postępowaniu w przedmiocie obciążenia strony skarżącej kosztami egzekucyjnymi, organ powinien wziąć pod uwagę argumenty wyrażone w wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016r. Winien więc zwrócić uwagę, że skutkiem wskazanego orzeczenia Trybunału nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo - a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają - muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe nie znalazło jednak odzwierciedlenia w ponownym rozstrzyganiu przez organy obu instancji. Organy muszą mieć bowiem na uwadze to, że już z samej sentencji wyroku TK wynika, że przyczyną uznania przepisów za niezgodne z Konstytucją nie był brak w ustawie możliwości miarkowania wysokości opłat w pełnym zakresie. Wynika to też ze stwierdzenia Trybunału, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych, jako jednej z metod określania wysokości opłat. Organ egzekucyjny powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, na co Sąd zwracał już uwagę powyżej. Odnosząc się do zasadności kolejnego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 6 k.p.a. i art. 87 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady legalności i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie dokumentu nie będącego ani ustawą, ani aktem wykonawczym, ani źródłem prawa powszechnie obowiązującego, wydanym na podstawie i w ramach wyraźnego ustawowego upoważnienia – słusznie zauważa strona skarżąca, że na stronie 7 uzasadnienia postanowienia organu I instancji (co organ II instancji aprobuje) organ ten wskazuje, że dokonał rzekomego "miarkowania" kosztów postępowania egzekucyjnego - "kierując się zaleceniami Ministra Finansów zawartymi w pismach z dnia 20.02.2018r. nr [...] oraz z dnia 09.03.2018r. nr [...]". Z kolei organ II instancji, w odpowiedzi na zarzut strony skarżącej odnośnie wydania rozstrzygnięcia w oparciu o akt niebędący przepisem prawa powszechnie obowiązującego podnosi, iż: "Taka opcja była podpowiedziana w pismach Ministra Finansów, co wcale nie znaczy, że pisma te stanowiły dla organu egzekucyjnego podstawę prawną, jak zdaje się sugerować pełnomocnik zobowiązanej w zażaleniu" (s. 6-7 zaskarżonego postanowienia). W odniesieniu do powyższego, wbrew twierdzeniom organu II instancji, trzeba podkreślić, że istnieje uzasadniona podstawa, aby twierdzić, że wysokość kosztów przedmiotowego postępowania egzekucyjnego została obliczona wprost na podstawie ww. pism Ministra Finansów. Organ w żadnym wypadku nie podjął bowiem próby ustalenia tych kosztów, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14 i zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Kr 1316/17. Organ zastosował wprost "metodę" wskazaną w przedmiotowych pismach Ministra Finansów, co jednoznacznie świadczy o wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie tych pism. Rację ma strona skarżąca wskazując, że to, iż organ nie powołał tych pism wprost, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie ma znaczenia w sytuacji, w której treść rozstrzygnięcia (wysokość kosztów egzekucji) ewidentnie oparta jest na podstawie ww. "wytycznych" Ministra Finansów. Zasadnie zwraca uwagę strona skarżąca, że w doktrynie podnosi się, iż tego typu dokumenty: "nie mogą stać się podstawą prawną decyzji administracyjnej, w tym decyzji organu wyższego stopnia, jak również nie mogą stanowić kryterium oceny legalności decyzji dokonywanej przez sąd administracyjny. Nie ma też podstaw, aby zanegować uwagę strony skarżącej, że wytyczne Ministra Finansów w ww. pismach są sprzeczne z postanowieniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wszak Minister Finansów np. w piśmie z dnia 9 marca 2018r. rekomenduje stosowanie proporcji w odniesieniu do maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości określonej w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a przecież ta metoda nie ma nic wspólnego z rzeczywistym stopniem skomplikowania sprawy, zakresem czynności organu, czy też z ich kosztem. W odniesieniu do powyższego, Sąd zauważa również, że organ II instancji uznał za bezzasadny ww. zarzut skargi podając, że na dzień wydania postanowienia przez organ I i II instancji, ustawodawca nie dokonał nowelizacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która uwzględniałaby wyrok TK. Wskazać jednak należy, że fakt, iż na chwilę obecną ustawodawca nie wykonał ww. wyroku TK, nie może stać na przeszkodzie w rozpoznaniu sprawy przez organ egzekucyjny, który zobowiązany jest zastosować odpowiednie przepisy, zgodnie z ich wykładnią, zaprezentowaną przez Trybunał. Konkludując wskazać trzeba, że organy obu instancji, mimo oceny prawnej i wskazań WSA w Krakowie, zawartych w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1316/17, ponownie nie odniósł się do rzeczywiście poniesionych w tym postępowaniu egzekucyjnym kosztów egzekucyjnych. Tym samym, w ocenie Sądu ponownie orzekającego w sprawie, zarówno organ I jak i II instancji dopuściły się naruszenia zasady związania przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. Nie zastosowały się one bowiem do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie. Sąd ponownie rozpoznający sprawę stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie zawiera szczegółowego rozliczenia poniesionych przez organ egzekucyjny kosztów. Z uwagi na brak stosownych dowodów w zakresie poniesionych kosztów, jak i brak odpowiedniego ich przedstawienia w uzasadnieniu faktycznym i prawnym postanowienia organu I i II instancji, uznać należało, że organy nie wypełniły zaleceń Sądu. Organy obu instancji w żaden sposób nie odniosły się do ekwiwalentności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w stosunku do poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych w toku postępowania prowadzonego na podstawie ww. tytułu, jak również nie odniosły się do kwestii, że wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a faktycznymi czynnościami organów egzekucyjnych, uwzględniającymi m. in. nakład pracy, stopień ich skomplikowania, czasochłonność, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone tak, aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej "kary". Zdaniem Sądu ponownie orzekającego w niniejszej sprawie, organ, oceniając zasadność przyjętych kosztów egzekucyjnych, zobowiązany był wziąć pod uwagę – jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału – ocenę nakładu pracy organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, częstotliwość podejmowanych czynności, ich skomplikowanie, a nie ograniczać się do prostego wskazania przyjętych przez organ egzekucyjny I instancji kwot kosztów egzekucyjnych, które - w ocenie Sądu - nadal są znaczące, jednak nie znajdują oparcia w dokumentacji akt sprawy. Sąd ponownie orzekający w sprawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uwzględnił skargę, jako uzasadnioną i uchylił zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, zobowiązując tym samym organ egzekucyjny przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy do zastosowania się do oceny prawnej i wszystkich wskazań, które zostały zawarte w przedmiotowym wyroku, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Kr 1316/17. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...]zł przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., przy czym kwota ta obejmuje: uiszczony wpis stały od skargi w kwocie [...]zł, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego (radcy prawnego) w kwocie [...]zł z tytułu zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) oraz uiszczoną opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł.