I SA/Kr 186/25

|Sygn. akt I SA/Kr 186/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 maja 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź, WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2025 r., sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2025 r. nr SKO.Pod/4140/1086/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.205 zł (cztery tysiące dwieście pięć złotych). Zaskarżoną decyzją z dnia 21 stycznia 2025r. znak: SKO.Pod/4140/1086/2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 22 sierpnia 2024r. nr PO.3120.603.2024.AB orzekającą o określeniu P. sp. z o.o. z siedzibą w T. (Spółka, Podatnik) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020r. w kwocie 501.976,00 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 1170 ze zm. dalej-u.p.o.l.), §1 uchwały nr XIV/129/2019 Rady Miejskiej w Chrzanowie z dnia 3 grudnia 2019r. o ustaleniu wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2019r. poz. 9355) oraz art. 21 §3, art. 63§1 i art 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm.). Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Burmistrz Miasta Chrzanowa w decyzji z dnia 22 sierpnia 2024r. określił P. Sp. z o.o. (Spółka, Podatnik, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020r. w kwocie 501.976,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2020r. Z rozeznania organu podatkowego wynika, że w latach wcześniejszych Podatnik wyłączał z opodatkowania urządzenia techniczne, które zdaniem Podatnika "nie stanowią budowli", a zdaniem organu podatkowego wypełniają definicję budowli wynikającą z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i służąc do prowadzenia działalności gospodarczej Podatnika, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym organ podatkowy w dniu 16 kwietnia 2024r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020r. W trakcie prowadzonego postępowania Podatnik przedłożył zestawienie, z którego wynika, że wartość budowli z uwzględnieniem urządzeń technicznych wynosi 23.399.809,64 zł. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy kwalifikacji urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatnikiem od nieruchomości. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Podkreślił, że sieć gazowa jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu, która została wymieniona wprost jako budowla w akcie prawnym o randze ustawowej, a dodatkowo w załączniku do ustawy z dnia 7 lipca 1994r.Prawo budowlane do kategorii XXVI obiektów budowlanych zalicza się "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". W art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych wskazano, że za "wyrób budowlany" należy rozumieć "wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011". Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG z dnia 9 marca 2011 r. (Dz .Urz. UE. L Nr 88, str. 5) w art. 2 stanowi, że "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych". Wykładnia tego przepisu wskazuje, że takim wyrobem może być zarówno samodzielnie "wyrób", jak i zestaw. Ustawodawca założył, że elementy te są produkowane i wprowadzane do obrotu. Służą natomiast do trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, a dodatkowo posiadają właściwości, które wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Organ podkreślił, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r.Prawo budowlane, obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem, m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki. Organ przywołał pogląd zawarty w uchwale składu 7 sędziów NSA z 29 września 2021r. sygn. akt III FPS 1/21, że użyty wart. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane zwrot legislacyjny "z użyciem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" oznacza, iż do wytworzenia obiektu budowlanego mogłyby zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowalne. Budowla sieciowa, jaką jest sieć gazowa, składa się nie tylko z samej konstrukcji budowalnej gazociągu, ale i z tego co poza nią znajduje się, o ile elementy te są związane z prowadzoną przez Podatnika działalnością. Organ powołał definicję sieci gazowej i podkreślił, że w ujęciu słownikowym punkt redukcyjno-pomiarowy gazu to stacja składająca się z zespołu urządzeń służących do redukcji ciśnienia i pomiaru ilości przepływającego gazu o strumieniu objętości równym 60m3/h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od lOkPa (0,01 MPa) do 0,5 MPa włącznie. Organ dokonał podziału urządzeń na stacje redukcyjne, stacje pomiarowe i stacje rozdzielcze, podkreślając, że stacja pełniąca funkcję redukcyjną ciśnienia i wyposażona w urządzenia pomiarowe, to stacja redukcyjno-pomiarowa. W skład stacji redukcyjno-pomiarowej wchodzą: kotłownia — gdzie następuje ogrzanie gazu; reduktorowania — zredukowanie i wyrównanie ciśnienia; nawanialnia — nadanie zapachu i obudowa — w postaci metalowego kontenera. Dopiero wtedy gaz nadaje się do użytku przez odbiorcę. Elementy te należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener, ani też sam fundament nie byłby potrzebny. Z kolei bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarowa gazu byłaby również niepotrzebna. Urządzenie techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu bez fundamentu i bez kontenera również nie może funkcjonować. W opinii organu podatkowego wszystkie wymienione elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle związane. Brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej instalacji, Stacja redukcyjno-pomiarowa gazu musi spełniać wymogi odnośnie instalacji gazowych i w tym rozumieniu kwalifikuje się ją jako obiekt budowlany do kategorii sieci (zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych określoną w załączniku do ustawy Prawo budowlane). Urządzenia stacji redukcyjno- pomiarowych gazu stanowią elementy składowe obiektu budowlanego — sieci gazowej i jako takie objęte są obowiązkiem podatkowym. Opodatkowaniu podlega bowiem sieć gazowa (sieć uzbrojenia terenu) jako obiekt budowlany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że definicje nie wymagają, aby związanie urządzeń budowalnych z obiektem budowlanym miało charakter trwały. W tym kontekście możliwość wymiany urządzeń składających się na instalację, techniczna możliwość ich demontażu, nie mają wpływu na zaklasyfikowanie ich do budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymienione wyżej elementy stacji redukcyjno-pomiarowej są elementami instalacji, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa, zgodnie z jej przeznaczeniem. Zatem przedmiot opodatkowania został precyzyjnie nazwany i określony przez ustawodawcę. Brak jest podstaw prawnych do podziału sieci gazowej na poszczególne elementy. Organ podatkowy odniósł się również do zmian w przepisach ustawy Prawo budowlane. Ponadto organ wskazał, że w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy w pierwszej kolejności zweryfikować, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Nie ulega natomiast wątpliwości, że punkty/stacje pomiarowe/redukcyjne/redukcyjno- pomiarowe nie są budynkami i obiektami małej architektury. Bez wątpienia sporne obiekty zostały "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych". Spełnienie powyższego warunku nie oznacza zarazem, by dany obiekt miał zostać wzniesiony w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami ustawy — Prawo budowlane. Urządzenia techniczne stacji redukcyjno- pomiarowej gazu wyłączone przez Podatnika z opodatkowania, a także elementy budowlane w postaci fundamentów, zapewniają możliwość użytkowania budowli stacji gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż urządzenia techniczne zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno- pomiarowych gazu nie powstają w procesie budowlanym, ani też fakt, że nie są trwale związane z gruntem, gdyż przepisy prawa nie określają takich wymogów. Nie ma również znaczenia fakt, że obiekty zostały zakupione czy wytworzone i przywiezione w miejsce montażu. Sposób, w jaki powstaje dany obiekt, pozostaje bowiem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania. Wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje funkcje, wobec czego wartość wszystkich elementów (budowalnych i niebudowlanych) składa się na wartość całej budowli stanowiącej podstawę jej opodatkowania. Nie da się eksploatować sieci gazowej bez punktów pomiarowych oraz redukcyjno-pomiarowych pomimo możliwości ich demontażu. Po ich zdemontowaniu sieć gazowa przestałaby spełniać swoje zadania, a zatem niemożliwy byłby pobór gazu. Skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej, to należy uznać, że sporne urządzenia warunkują jej prawidłowe funkcjonowanie i zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem. Organ podkreślił również, że zasadnicze tezy powyższej oceny, kwalifikującej sporne obiekty jako elementy sieci gazowej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mają dodatkowe oparcie w zeznaniach w tożsamej sprawie Podatnika m. in. za lata 2015 - 2016 wskazanego przez Podatnika pracownika R.Z. - specjalisty ds. technicznych, który w trakcie przesłuchania stwierdził, iż bez urządzeń technicznych stacji redukcyjno- pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych nie byłaby możliwa dostawa gazu dla odbiorców potrzebujących paliwa o innych parametrach niż występujące w sieci gazowej. Z uwagi na przesłuchanie pracownika Podatnika posiadającego wiedzę specjalistyczną, organ odstąpił od powołania biegłego, ponieważ przepis art. 197§1 O.p. nie wymaga powołania biegłego. Podkreślono, że przedmiotowe urządzenia techniczne wypełniają definicję budowli wynikającą z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej Podatnika, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podkreślił również, że Podatnik nie kwestionował prawidłowości podatku zadeklarowanego od gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem w tym zakresie podatek do zapłaty wynika ze składanych deklaracji / korekt deklaracji na podatek od nieruchomości na 2020 rok. Organ podatkowy I instancji uznał za prawidłową kwotę 4 592,40 zł w zakresie podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, kwotę 568,23 zł w zakresie podatku od gruntów pozostałych i kwotę 28 818,94 zł w zakresie podatku od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwoty te zostały wykazane przez Podatnika w składanych deklaracjach /korektach deklaracji na podatek od nieruchomości na 2020 rok. W związku z tym, że kwoty te nie są przedmiotem sporu pomiędzy Podatnikiem, a organem podatkowym, organ odstąpił od uzasadnienia powyższej kwestii. W uzasadnieniu decyzji powołano się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023r. o sygn. akt SK 14/21 podkreślając, iż TK odroczył moment upadku mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia orzeczenia. A zatem do czasu nowelizacji, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może być nadal stosowany. Na zakończenie organ I instancji przedstawił sposób wyliczenia należnego podatku od nieruchomości za 2020 r. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Spółka zarzuciła: naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2020 roku) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego; art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, pomijając, iż mogą to być urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowić będą jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; -art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekt budowlany należy rozpatrywać przez pryzmat prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, a więc poprzez posłużenie się teorią funkcjonalności budowli: gazociągu i sieci gazowej; organ marginalizuje znaczenie brzmienia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, co w konsekwencji prowadzi do błędnej wykładni pojęcia "obiekt budowlany" tylko z tego względu, że gazociąg to nie sama rura, jak też sieć gazowa to obiekt wieloskładnikowy, co jednak wynika z przepisów technicznych dotyczących funkcjonowania sieci gazowych, a nie z ustawy podatkowej; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem), art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego, poprzez pominięcie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości ma znaczenie; naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji jedynie części ustaleń faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie, jak też brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane w wyjaśnieniach uznano za chybione; art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, tym samym naruszenie norm konstytucyjnych, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 jak też art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji. Spółka także wskazała na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2023r. sygn. akt SK 14/21. Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych zawierający definicję budowli jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Taki wniosek Trybunał uzasadnił stwierdzając, że nie powinno się określać tak ważnej dla podatnika sprawy jak przedmiot opodatkowania w aktach niższej rangi niż ustawa. Prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na taką sieć, a posłużenie się w tym celu definicjami zawartymi w rozporządzeniu wykonawczym dla celów określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi o naruszeniu prawa w stopniu rażącym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie uznało wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Kolegium wyjaśniło, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy opodatkowania punktów/stacji pomiarowych/redukcyjnych/redukcyino- pomiarowych. Kluczową kwestią jest ustalenie, czy sporne stacje i punkty redukcyjno- pomiarowe gazu stanowią element wchodzący w skład sieci i podlegają wraz z siecią opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też - jak twierdzi Spółka - są urządzeniami technicznymi, które nie są styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowalnym (przyłączem) i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Kolegium w przedmiotowej sprawie nie może być wątpliwości, że wskazane stacje/punkty są elementem sieci gazowej. Organ odwoławczy wskazał na najnowsze orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym orzeczenie NSA, w którym przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym po czerwcu 2015r. stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe gazu są niezbędnym elementem sieci gazowej, a zatem sieci technicznej, która składa się z wielu powiązanych ze sobą elementów. W wyroku z dnia 29 października 2024r. sygn. akt III FSK 900/24 podkreślono, że stacja redukcyjno-pomiarowa gazu jest niezbędnym elementem sieci gazowej (sieci technicznej), gdyż umożliwia redukcję ciśnienia gazu i dalszy jej przesył do odbiorców. Sieć gazowa składa się z wielu powiązanych ze sobą elementów, a ich połączenie jest niezbędne do realizacji funkcji, dla której zostały zbudowane. W uzasadnieniu powołanego wyroku podkreślono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także dotyczącym spraw opartych o stan prawny obowiązującym po 28 czerwca 2015r., w zakresie definicji obiektu budowlanego uwzględnia się istnienie związku o charakterze technicznym i użytkowym. Skoro ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015r. w zakresie definicji obiektu budowlanego nie posługuje się cechą całości techniczno-użytkowej cecha ta nie ma zatem wymiaru definicyjnego. Jednocześnie trzeba również zauważyć, że nie oznacza to braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Konieczność uwzględnienia bowiem tych powiązań jest konsekwencją rodzaju budowli (sygn. akt III FSK 1098/22). Chodzi zatem o powiązanie poszczególnych elementów, które mają charakter techniczny i użytkowy, przy czym wymaga to odniesienia do danego rodzaju budowli. Inaczej mówiąc należy uwzględnić takie powiązanie poszczególnych elementów, które ma charakter techniczny, a zatem z uwagi na sposób tego powiązania, jak również w sensie użytkowym, biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny (por. przywoływany wyrok NSAz 11 stycznia 2023r. sygn. akt III FSK 1098/22). Jak wskazują ustalenia organu I instancji, stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe gazu są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania całej sieci gazowej. Kolegium podkreśliło, że postanowieniem z dnia 1 lipca 2024r. Burmistrz Miasta Chrzanowa włączył do akt sprawy dowód w postaci spisanego w dniu 13 czerwca 2018r. protokołu przesłuchania wskazanego przez P. Sp. z o.o. pracownika Spółki R.Z. Z dołączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania świadka, który jest pracownikiem Spółki od 23 lat i pracuje na stanowisku specjalisty ds. technicznych, wynika, że sieć gazowa to system rur dystrybuujących paliwo gazowe; sieć składa się z rur, zasuw, pozwalających na wymykanie gazu oraz stacji redukcyjno- pomiarowych, które redukują ciśnienie z wysokiego na średnie oraz ze średniego na niskie. R.Z. podał, że sieć średniego i niskiego ciśnienia nie może funkcjonować bez stacji redukcyjno-pomiarowej, gdyż spełnia ona funkcje technologiczną polegającą na zredukowaniu ciśnienia właściwego dla danej sieci. Wskazano, że opodatkowana stacja SRP urządzenia technologiczne [...] - Technologia oraz SRP urządzenia technologiczne [...] - Technologia są to stacje I stopnia, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania sieci. SRP urządzenia technologiczne [...] oraz SRP II ciągi redukcyjne [...] są to stacje I stopnia, które są niezbędne. Natomiast pozostałe punkty redukcyjno- pomiarowe [...] nie posiadająfundamentu - jest to szafka na budynku zamontowana w celu dostarczenia gazu o nienormatywnych parametrach pod względem ciśnienia i przepływu. Bez tych urządzeń nie byłaby możliwa dostawa gazu do odbiorców potrzebujących paliwo o innych parametrach niż występujące w sieci. Ponadto reduktor, który jest częścią stacji w razie awarii sieci zamyka dopływ gazu. W ocenie Kolegium organ I instancji zasadnie przyjął, w oparciu o przytoczone zeznania pracownika Spółki, że sporne stacje i punkty są częścią sieci gazowej. Zeznania pracownika potwierdzają związek techniczny i użytkowy z siecią, która niewątpliwie stanowi obiekt budowlany w świetle przepisów Prawa budowlanego i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym sieć gazowa składa się z wielu powiązanych ze sobą elementów. Ich połączenie jest niezbędne do realizacji funkcji, dla której zostały zbudowane. Przedmiotem opodatkowania jest zatem budowla, którą z całą pewnością jest sieć techniczna - sieć gazowa (WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14 marca 2024r. sygn. akt I SA/Łd 55/24). W przedmiotowej sprawie Kolegium zgodziło się ze stanowiskiem organu I instancji, że całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej (punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych) jest podporządkowane określonym wymaganiom technicznym. W ocenie Kolegium nie ma podstawowego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Decydujące w sprawie jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno- pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa oraz punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno- użytkową. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023r. sygn. akt SK 14/21 Kolegium wskazało, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 lipca 2023r. SK 14/21 niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II ww. orzeczenia klauzuli odraczającej termin utraty jego mocy (tak NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2023r. sygn. akt III FSK 693/22). Trybunał w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli. Nie zawarto również wskazań odnośnie sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji skutkować winno przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających z ukształtowanego na ich podstawie orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2023r. sygn. akt III FSK 422/23). Kolegium podkreśliło, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych został znowelizowany z dniem 1 stycznia 2025r., a przepisy w brzmieniu nadanym nowelizacją będą miały zastosowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2025r. Mając powyższe na uwadze Kolegium uznało, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa. Burmistrz Miasta Chrzanowa prawidłowo przyjął, że sporne punkty/stacje pomiarowe/redukcyjne/redukcyino-pomiarowe stanowią element budowli, tj. sieci gazowej i opodatkował budowle o łącznej wartości - zgodnie z zestawieniem przedstawionym przez Podatnika wraz z pismem z dnia 6 czerwca 2024r. - 23.399. 810,00 zł. Końcowo wyjaśniono, że ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organ zastosował stawki właściwe dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania określone w §1 uchwały Nr XIV/129/2019 Rady Miejskiej w Chrzanowie z dnia 3 grudnia 2019r. o ustaleniu wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2019r. poz, 9355), które wynoszą: dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,89 zł od 1 m2 powierzchni (§ 1 ust. 1 pkt 1 uchwały), dla gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,31 zł od 1 m2 powierzchni (§ 1 ust. 1 pkt 3 uchwały), dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 22,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (§ 1 ust. 2 pkt 2 uchwały), dla budowli lub ich części - 2 % wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (§ 1 ust. 3 uchwały). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2020r. tekst jednolity: Dz. U. z 2019r. poz. 1070 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2020r. tekst jednolity; Dz. U. z 2019r. poz. 1186 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, a zatem pominięcie precyzji przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania; art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowej i jako połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę podlegającą jako całość opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne, które nie są trwale wbudowane; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekt budowlany należy rozpatrywać przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc poprzez posłużenie się okolicznością związku technicznoużytkowego budowli sieci gazowej; Samorządowe Kolegium Odwoławcze marginalizuje znaczenie brzmienia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, co w konsekwencji prowadzi do błędnej wykładni pojęcia "obiekt budowlany" tylko z tego względu, że gazociąg to nie sama rura, jak też sieć gazowa/sieć techniczna to obiekt wieloskładnikowy; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej (obiektu odrębnego od gazociągu) stanowią budowlę jako element sieci gazowej/sieci technicznej i w związku z powyższym powinny łącznie być kwalifikowane jako jedna budowla, z pominięciem okoliczności, iż zgodnie z ww. przepisami istotnym jest ustalenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem lub obiektem małej architektury, co oznacza iż każdy obiekt, w którym umieszczone są urządzenia techniczne powinien być badany odrębnie w odniesieniu do sieci gazowej; zwrot legislacyjny "całość techniczno- użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem"; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 9 Prawa budowlanego poprzez pominięcie, iż możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem została przewidziana dla urządzenia budowlanego, przyjmując jedynie, że gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa oraz punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową; art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa/ sieć techniczna wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią całość z budowlą sieci gazowej, pomimo że urządzenia te nie są w ogóle styczne z budowlą (siecią gazową), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1. 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez pominięcie znaczenia, jakie dla celów podatku od nieruchomości ma usytuowanie urządzeń gazowniczych; art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że obiekty budowlane posiadające wszelkie cechy budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do znajdujących się w nich urządzeń i instalacji jako budowle, co stanowi o naruszeniu prawa w stopniu rażącym wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. akt SK48/15; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja, ustawa zasadnicza) poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez posłużenie się przy charakterystyce obiektów - w szczególności sieci gazowej, definicjami zawartymi w przepisach technicznych dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe lub poprzez nawiązanie do ich potocznego znaczenia, co skutkuje prawem do kierowania się funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 210§1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane w odwołaniu uznano za chybione, przy stwierdzeniu, że zmiana definicji obiektu budowlanego w Prawie budowlanym nie ma znaczenia dla celów podatku od nieruchomości i w związku z tym urządzenia techniczne tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową, co pozbawia decyzję przymiotu czytelności; art. 120 i art. 121 §1 w związku z art. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej, jak i trwałość połączenia została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017r, sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09; art. 120 i art. 121 §1, art. 127 w związku z art. 187§1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, jego przydatności dia celów ustalenia w jakich obiektach umiejscowione są urządzenia techniczne, zasadności posłużenia się określeniami zawartymi w przepisach wykonawczych do Prawa budowlanego w zakresie funkcjonowania sieci gazowej, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., w szczególności poprzez twierdzenie, iż skoro w Prawie budowlanym wymieniona została jako budowla sieć gazowa, to oznacza, że w sprawie podatkowej, dla określenia podstawy opodatkowania, można posłużyć się definicjami zawartymi w przepisach wykonawczych do Prawa budowlanego lub potocznym rozumieniem określonej budowli oraz braku oceny posłużenia się przy ocenie zasadności opodatkowania urządzeń technicznych teorią całości techniczno- użytkowej; art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 122 i art. 187§1 O.p. poprzez brak wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz nieprzeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego, poprzestając jedynie na lakonicznych stwierdzeniach, iż urządzenia techniczne umieszczone w kontenerach, szafkach czy budynkach "można potraktować" jako części budowli (sieci gazowej) odwołując się jedynie do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej w związku z przepisami technicznymi wydanymi na podstawie przepisów wykonawczych do Prawa budowlanego, mających udowodnić istnienie całości techniczno-użytkowej, do której odwoływała się definicja budowli w Prawie budowlanym do dnia 27 czerwca 2015r.; art. 120, art. 121 §1, art. 191 w zw. z art. 210§4 O.p. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zasadniczo ich brak), a przede wszystkim przez ogólne stwierdzenie, że urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej - w sytuacji, gdy Spółka nie kwestionuje objęcia podatkiem od nieruchomości gazociągu oraz przyłączy, kontenerów czy fundamentów - jak też poprzez wskazanie, że istotne jest jedynie fizyczne, tj. techniczne połączenie obiektów infrastruktury gazowej będących przedmiotem sporu z gazociągiem/siecią gazową, co sprowadza się do niedostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób należy rozumieć definicję obiektu budowlanego od dnia 28 czerwca 2015r. i czy stan faktyczny w przedmiotowej sprawie pozwala na dokonanie prawidłowej subsumpcji; - art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną dotyczącą sieci gazowej/sieci technicznej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę. W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że posłużenie się teorią funkcjonalnej budowli narusza art. 84 i art. 217 Konstytucji. Organ podatkowy pierwszej instancji, pomimo, że z żadnego ustawowego przepisu nie wynika z jakich elementów składa się sieć gazowa, czy gazociąg, wskazał na funkcję sieci pomijając funkcję poszczególnych elementów. Przyjęcie założenia, że brak urządzeń technicznych niejako uniemożliwia prawidłową dystrybucję gazu do końcowych odbiorców stanowi o nadużyciu prawa poprzez wyciąganie urządzeń technicznych z obudów i sugerowanie, że pomiędzy tymi urządzeniami, a gazociągiem/siecią gazową istnieje związek techniczno-użytkowy oraz że stanowią one wyrób budowlany. Spółka podkreśliła, że w przypadku kwalifikowania określonego obiektu jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w pierwszej kolejności należy wykluczyć jego zakwalifikowanie jako budynku. Taka kwalifikacja w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r. sygn. akt SK 48/15 wyklucza możliwość uznania określonego obiektu jako budowli. Dlatego też zdaniem Spółki w pierwszej kolejności organ winien dokonać prawidłowej wykładni przepisów ustawowych mających zastosowanie w sprawie (w tym w szczególności art. ta ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), ustalić gdzie umieszczone są urządzenia techniczne, które zostały wyłączone z podstawy podatkowania lub z czego składają się wyłączone z podstawy opodatkowania obiekty (np. urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach gazowych i telemetria, o ile stacje je posiadają, punkty redukcyjno-pomiarowe). Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem w sytuacji, gdy pomimo przywołania nowej definicji obiektu budowlanego, jest ona pomijana przy subsumpcji. Zdaniem Spółki porównanie brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego obowiązującej do 27 czerwca 2015r. jego brzmienia po tej dacie w Prawie budowlanym pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia techniczne oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki NSA z 8.04.2021r. sygn. akt III FSK 3001/21, z 22.11.2023r. sygn. akt III FSK 789/23 czy też z 24.01.2024r. sygn. akt III FSK 919/22. Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z2024r., poz. 1267 ze zm.) w związku z art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm.; dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134§1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga jako zasadna zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicza kontrowersja w sprawie sprowadza się do tego, że zdaniem skarżącej obiekty infrastruktury gazowniczej (m.in. stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe, urządzenia technologiczne) nie powinny stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2020. W punkcie wyjścia należy przypomnieć ramy prawne sprawy bowiem prawidłowa interpretacja przepisów prawa materialnego mających zastosowanie pozwoliłaby na właściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, które w tej sprawie obarczone jest wadami. Zgodnie z treścią przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowym dla sprawy okresie (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez prawodawcę kształt tej definicji legalnej jest zatem potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia jego autonomii z uwagi na to, że w przepisach prawa budowlanego urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Definiując budowlę w ujęciu podatkowym prawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje w pierwszej kolejności na kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stąd też dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany spełnia zakres definicyjny przewidziany dla budowli należy stwierdzić, czy jest tym obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Z dniem 28 czerwca 2015r. prawodawca zmienił kształt normatywny definicji obiektu budowalnego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego. W poprzednim stanie prawnym, określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli prawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym, z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (por. m.in. wyrok NSA z 26 kwietnia 2022r., Ili FSK 3797/21). Zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła z dniem 28 czerwca 2015r. (w której prawodawca stwierdza, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych) oznacza, że prawodawca zrezygnował z tej cechy, jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowalnego. W obecnym stanie prawnym, kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych jest identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. W tezie uchwały 7 sędziów z 10 października 2022r., sygn. akt III FPS 2/22 stwierdzono, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 Prawa budowlanego w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno- pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno- użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części. Jednocześnie w uchwale tej zastrzeżono, że powyższa ocena dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015r. O identyfikacji punktu redukcyjnego i redukcyjno-pomiarowego jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przesądzał przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w powiązaniu z art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Natomiast z dniem 28 czerwca 2015r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. We wskazanej uchwale NSA zauważył, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Skład orzekający NSA uznał, że problem identyfikacji jako budowli stacji i punktów redukcyjno- pomiarowych, redukcyjnych i pomiarowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015r. nie może zostać rozstrzygnięty niniejszą uchwałą, albowiem wykraczałoby to poza zakres zadanego pytania, a co więcej - poza granice sprawy. Zadane pytanie nie pozwala również odpowiedzieć, czy sporne obiekty stanowią urządzenia techniczne, które mogą być kwalifikowane do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Należy nadmienić (przywołując wyczerpującą argumentację zawartą w wyroku NSA z 29 sierpnia 2023r., sygn. akt III FSK 422/23), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własną, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczane są do budowli: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa - Prawo budowlane identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako - i tu następuje przykładowe wyliczenie, które jednak w świetle wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. P 33/09, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi katalog zamknięty - "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". TK odniósł się również do kategorii "urządzenia budowlane", które mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, a zatem objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W świetle przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą natomiast zostać zaliczone jedynie: urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - "zgodnie z jego przeznaczeniem". "Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 Prawa budowanego (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Warunkiem kwalifikowania takich urządzeń technicznych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do obiektów budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego nie mogą zostać natomiast zaliczone instalacje zapewniające "możliwość użytkowania obiektu budowlanego". Przesądza o tym art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wyznaczając zakres pojęcia obiektu budowlanego jako obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (obiekty małej architektury) "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Użyte w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie - Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022r., poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu, składające się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (por. wyroki NSA z 6 grudnia 2022r" III FSK 740/22 oraz z 30 maja 2023r" III FSK 48/22). Tak zwane "inne urządzenia techniczne" (niewymienione w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022r., III FSK 257/22). Natomiast przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", NSA rozumie zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022r., III FSK 740/22). Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, że w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (poza gruntami) należy w pierwszej kolejności zweryfikować, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od 28 czerwca 2015r. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Odnośnie ostatniego z wymienionych kryteriów wskazać należy - jak wyjaśniono w cytowanym wyżej orzeczeniu NSA z 29 sierpnia 2023r., III FSK 422/23 - że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki. Spełnienie powyższego warunku nie oznacza zarazem, by dany obiekt miał zostać wzniesiony w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami Prawa budowlanego. Określenie: "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" należy rozumieć kompleksowo. Nie wystarczy użycie materiałów różnorodnego stosowania takich jak np. profile stalowe, które stanowić mogą wyroby budowlane, dla uznania, że obiekt wytworzony z takich materiałów stanowi obiekt budowlany. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że dla wymiaru podatku od nieruchomości konieczne jest jednoznaczne ustalenie, czy wskazane przez podatnika obiekty podlegały opodatkowaniu w danym roku podatkowym. Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny składnik majątku podatnika, mający stanowić przedmiot opodatkowania, a w następnej kolejności wykazać, że można go zaliczyć odpowiednio do kategorii budynków lub budowli, bądź też uznać, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. Tymczasem, w realiach tej sprawy stwierdzono zasadność opodatkowania różnych obiektów (stacji pomiarowych, punktów redukcyjnych, urządzeń technologicznych, ciągów redukcyjnych - tak wskazano bowiem w postanowieniu o wszczęciu postępowania z urzędu z dnia 25 marca 2024r. k. 1778 akt adm.), koncentrując się na powiązaniach techniczno-użytkowych z siecią gazową. Organ odwoławczy wprawdzie dostrzegł zabieg ustawodawcy (tj. zmianę przepisów ustawy prawo budowlane z dniem 28 czerwca 2015r.), lecz nie przeprowadził postępowania dowodowego w sprawie w dostatecznym zakresie. Organy wskazały, że odstąpiły od przeprowadzenia oględzin spornych obiektów uznając, że stan faktyczny nie budzi wątpliwości a organ I instancji przesłuchał pracownika podatnika R.Z. Zdaniem Sądu, taka metodologia działania jest niepoprawna. Pracownik ten był przesłuchiwany w 2018r. czyli nie w toczącym się postępowaniu za 2020r. lecz zeznawał w sprawie rozliczenia podatku za lata 20122016 czyli za okres sprzed czterech lat i przy odmiennym częściowo stanie prawnym. Pracownik zeznał, że część punktów redukcyjno-pomiarowych nie posiada fundamentu. Organ nie przeanalizował z jakimi obiektami ma do czynienia w sprawie, zważywszy, że w grupie środków trwałych wymienionych w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie z urzędu, wymieniono stacje pomiarowe, urządzenia technologiczne, ciągi redukcyjne itd. W sprawie nie ma dokumentacji fotograficznej pozwalającej na identyfikację poszczególnych obiektów z punktu widzenia przepisów ustawy Prawo budowlane, nie ma też innych środków dowodowych (opinii, ekspertyz, szkiców itp.), które były by pomocne w tej sprawie Należy podkreślić, że nowe brzmienie definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia techniczne oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli. W niniejszej sprawie organy pominęły fakt, że aby uznać stację za element sieci gazowej należałoby ustalić w pierwszej kolejności, czy stacja stanowi budowlę lub budynek. Wymaga to jednak zebrania materiału dowodowego, stwierdzenia jak te obiekty wyglądają (czy wszystkie są standardowe czy są różne ich rodzaje, wielkości), jak są usytuowane, z jakich materiałów budowlanych zostały wykonane czy wszystkie są posadowienie na fundamentach, gdzie są usytuowane (np. na ścianach domów). W konkretnej sprawie podatkowej konieczne jest jednoznaczne ustalenie, co podlega opodatkowaniu w danym roku podatkowym. Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany, mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. Każdy z obiektów wymaga zatem samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości według opisanych we wcześniejszych wywodach kryteriów, w czym Sąd nie może zastępować organów podatkowych. Sąd stwierdza, że w sprawie dokonano nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego a to spowodowało, że postępowanie dowodowe było przeprowadzone w sposób niedostateczny z pominięciem istotnej kwestii tj. kwalifikacji konkretnego obiektu do kategorii budynku, budowli względnie niepodlegania opodatkowaniu, co wiązało się z naruszeniem przepisów postępowania i naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p Ponownie rozpoznając sprawę, właściwy organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego, a następnie oceni, czy zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest wystarczający do wydania decyzji a jeśli nie, to rozważy jego uzupełnienie. W przypadku zaś konieczności powołania biegłego względnie skorzystania z innych środków dowodowych organ zobowiązany będzie wskazać przepisy prawa materialnego adekwatne do badanego roku podatkowego. Zważywszy jednak na stwierdzoną błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszenia prawa procesowego Sąd zdecydował o uchyleniu decyzji organu odwoławczego w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (punkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 w zw z art. 209 p.p.s.a. Na zasądzone koszty (4.205,00 zł) składa się wpis od skargi (588,00 zł) wynagrodzenie pełnomocnika (3.600,00 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1687) oraz 17,00 zł tytułem opłaty uiszczonej od pełnomocnictwa. ----------------------- # 1