I SA/Kr 1878/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1878/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 18 lutego 2016 r., sprawy ze skargi P. S.A. w likwidacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych). Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 października 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia strony skarżącej P.w likwidacji wna postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] działając na podstawie art. 18, art. 23 § 4 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r. poz. 1619) oraz art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2012r. poz. 267 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Jak wynika z uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krakowie, jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec P.w likwidacji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia 25 listopada 2014r. Podstawę prawną należności powyższego tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 września 2014r. Organ odwoławczy decyzją z dnia 4 sierpnia 2015r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzył postępowanie w sprawie. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2015r. nr [...]umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wskazując, iż organ egzekucyjny próbuje ukryć popełnione błędy i przerzucić na spółkę koszty tych błędów. Spółka wskazuje, iż na podstawie decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie można było wszcząć egzekucji bowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2014r. nr [...]o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie weszło do obrotu prawnego, przez co egzekucja była niedopuszczalna. Powyższe obligowało Naczelnika Urzędu Skarbowego do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co spowodowałby, że koszty egzekucyjne zostaną spółce zwrócone. Biorąc powyższe pod uwagę, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej przywołując treść art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazał, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego nie ma charakteru uznaniowego, a wystąpienie którejkolwiek z przesłanek skutkuje obowiązkiem umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Wyjaśniając okoliczności sprawy wskazano, iż podstawę prawną dochodzenia należności objętych tytułem wykonawczym stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, której Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał postanowieniem z dnia 29.10.2014r. nr [...]rygor natychmiastowej wykonalności. Na to postanowienie złożono zażalenie. Organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie od w/w decyzji. Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzył postępowanie w sprawie. Uchylenie decyzji stanowiło przesłankę do umorzenia egzekucji na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji -wskutek wygaśnięcia obowiązku z innego powodu. W tym miejscu organ zaznaczył, iż nie ma znaczenia w sprawie okoliczność związana z toczącym się równolegle postępowaniem w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została uchylona, a postępowanie pierwszej instancji umorzone. Odpadła zatem podstawa prawna obowiązku co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia obowiązku. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności prowadzonej egzekucji co miałoby zdaniem spółki skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdzono, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji poprzez ustalenie czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, tj. czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony, czy organ jest uprawniony do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wskazuje, że zachodzi ona wtedy, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów podmiotowych czy przedmiotowych. W przedmiotowej sprawie egzekwowany obowiązek dotyczył podatku od towarów i usług, a więc podlegał ten obowiązek egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej. Nie czyni również niedopuszczalnym postępowania egzekucyjnego fakt, iż decyzja na podstawie, której wystawiono i wszczęto egzekucję została później uchylona. Zauważyć należy natomiast, iż spółce doręczono odpis tytułu wykonawczego, w którym zawarto pouczenie, iż zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Spółka mogła zatem wskazać okoliczności mające wpływ na wszczęcie i prowadzenie egzekucji z jej majątku. Zgłoszenie zarzutów inicjuje postępowanie w kwestii istnienia obowiązku, jego wymagalności, dopuszczalności lub wszczyna spór w sprawie uchybień proceduralnych. Do zgłoszenia zarzutów jednak nie doszło, tym samym spółka sama pozbawiła się prawa do skorzystania z przysługującego jej środka prawnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, iż przedmiotem sprawy nie jest konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, bowiem oczywiste jest, że postępowanie to powinno zostać umorzone. Przedmiotem sporu jest natomiast przyczyna i podstawa prawna, w oparciu, o którą uprawniony organ powinien dokonać tego umorzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył to postępowanie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rozpatrując zażalenie Spółki na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika MUS uznając wprost, że postępowanie egzekucyjne należało umorzyć na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z powodu "wygaśnięcia obowiązku z innego powodu". W przekonaniu strony skarżącej postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z tego powodu, iż egzekucja była niedopuszczalna. Kwestia ta nie ma dla Spółki charakteru formalnego, gdyż w zależności od podstawy prawnej, w oparciu o którą umorzono postępowanie egzekucyjne zostaną jej zwrócone pobrane koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie blisko 100 tysięcy złotych lub też koszty te nie zostaną jej zwrócone. Spółka podkreśliła, iż do obrotu prawnego nigdy bowiem nie weszło wskazane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS. Fakt ten powinien być Dyrektorowi Izby Skarbowej doskonale znany. Wszak to ten organ w postanowieniu z dnia 31 lipca 2015r. znak: [...] rozpatrując zażalenie Spółki na wskazane postanowienie Naczelnika MUS o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stwierdził, że "...uznać należy, iż przedmiotowe postanowienie nie zostało skutecznie doręczone. Skoro postanowienie nie zostało skutecznie doręczone, to nie rozpoczął się bieg określony w art. 236 § 2 pkt 1, zaś samo postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, co czyni złożone na nie zażalenie niedopuszczalnym w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przyczyna tej niedopuszczalności ma charakter przedmiotowy - brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia." Nie powinno więc budzić żadnych wątpliwości - także Dyrektora Izby Skarbowej - że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie nadał rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pomimo wydania stosownego postanowienia, które jednak nie weszło do obrotu prawnego. Powyższa okoliczność wykluczała możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stosownie bowiem do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie budzi żadnych wątpliwości, że decyzja Dyrektora UKS z 4 września 2014r. miała charakter decyzji nieostatecznej i tym samym nie mogła być podstawą prowadzenia egzekucji. Powyższe okoliczności obligowały Naczelnika MUS do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślić należy, że przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego była - w zaistniałym stanie faktycznym - niedopuszczalność prowadzenia egzekucji. Dla umorzenia postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie ma natomiast żadnego znaczenia uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora UKS. Wskazana decyzja Dyrektora UKS nigdy bowiem - w realiach niniejszej sprawy - nie mogła być podstawą prawną obowiązku podlegającego egzekucji. Zaprezentowane powyżej przez stronę skarżącą poglądy znajdują jednoznaczne poparcie w uzasadnieniu uchwały NSA z 28.04.2014r. sygn. akt I FPS 8/13. Co prawda, uchwała ta dotyczy skutków uchylenia niezgodnego z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, ale jej tezy tym bardziej odnoszą się do sytuacji, gdy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w ogóle - jak w niniejszej sprawie - nie weszło do obrotu prawnego. Strona skarżąca zwróciła uwagę, iż organ uważa, że "... nie ma znaczenia w sprawie okoliczność związana z toczącym się równolegle postępowaniem w/s nadania rygoru natychmiastowej wykonalności." Tym samym organ uważa, że nie ma znaczenia w sprawie czy nadano nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS rygor natychmiastowej wykonalności. Nawet brak nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w ocenie organu oznacza, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone prawidłowo do czasu uchylenia przez ten organ nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS. W świetle przytoczonej uchwały NSA jest to pogląd z całą pewnością błędny. Skarżąca zwraca uwagę, że sposób przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie - gdyby został zaaprobowany jako zgodny z prawem przez Wysoki Sąd - może być przez organy podatkowe wykorzystywany do uzyskiwania kosztem podatników nieuzasadnionych wpływów. W niniejszej sprawie nieostateczna decyzja opiewała na kwotę ponad 25 milionów złotych zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Wszczęcie egzekucji tej kwoty oznaczało dla Spółki zajęcie ok. 100 tys. zł, które strona skarżąca posiadała na rachunkach bankowych w momencie zajęcia jej rachunków. Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego strona skarżąca nie otrzymała zwrotu tej kwoty, gdyż wyjaśniono jej, że została ona w całości zaliczona na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego. Uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS oznacza więc dla Spółki konieczność - zdaniem organów podatkowych - oddania im ok. 100 tys. zł. Jest to więc "dobry" mechanizm zwiększania wpływów tych organów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zakwestionowanym postanowieniu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sprawa niniejsza została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zgodnie z treścią przywołanego przepisu sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oceniając zasadność skargi w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, że w pełni zasługuje ona na uwzględnienie. Jak wskazano w skardze, istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia na jakiej podstawie prawnej wszczęte postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. Zdaniem strony skarżącej postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z powodu niedopuszczalności egzekucji. Tymczasem organ, jako podstawę prawną umorzenia wskazał art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskutek wygaśnięcia obowiązku z innego powodu. Przy tym bezsporne jest w sprawie, iż postępowanie powinno zostać umorzone, jednak w zależności od zastosowanej podstawy prawnej umorzenia strona skarżąca będzie zobowiązana do uiszczenia kosztów postepowania egzekucyjnego lub takiego obowiązku nie ma. Zgodnie z art. 59 § 1 postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Sąd wskazuje, iż ustawodawca nie określił przypadków, czy konkretnych sytuacji powodujących umorzenie egzekucji czy to z powodu jej niedopuszczalności, czy też z powodu wygaśnięcia obowiązku z innego powodu. Doktryna i orzecznictwo takie przypadki wskazują, ale nie ma najmniejszych wątpliwości, że zastosowanie właściwej podstawy prawnej umorzenia egzekucji należy zawsze odnosić do konkretnych okoliczności faktycznych, a nie stosować schematy działania. W szczególności, że istotne w niniejszej sprawie kwestie związane z relacjami pomiędzy postępowaniem egzekucyjnym a postępowaniem w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności są stosunkowo nowe, bowiem przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej, dotyczące wykonalności decyzji nieostatecznych w obowiązującym kształcie weszły w życie w 2009 roku. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia prowadzi właśnie do wniosku, iż organ stosując wskazaną przez siebie podstawę prawną umorzenia postępowania egzekucyjnego nie uzasadnił powodów dla których uznał, iż nie ma zastosowania podstawa prawna umorzenia przywołana przez stronę skarżącą. W uzasadnieniu zawarto jedynie schematyczne sformułowania, wskazano na podstawy prawne rozstrzygnięcia i okoliczności faktyczne sprawy. Strona skarżąca nie kwestionuje faktu, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję wymiarową organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Tok rozumowania organu sprowadza się do tego (co akurat jasno sformułowano w uzasadnieniu postanowienia), iż skoro decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została uchylona to odpadła podstawa prawna obowiązku, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia obowiązku. Ta argumentacja byłaby właściwa i wystarczająca, gdyby nie brać pod uwagę równie istotnych okoliczności związanych z prawidłowością wszczęcia i prowadzenia egzekucji, na które wskazała strona, a organ te okoliczności pominął. Chodzi o postępowanie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazał jednym zdaniem, iż nie ma znaczenia w sprawie okoliczność równoległego prowadzenia postępowania w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W żaden sposób nie uzasadniono tego poglądu, a zdaniem strony skarżącej właśnie wadliwość postępowania w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności spowodowała niedopuszczalność egzekucji. Obowiązkiem organu było merytoryczne odniesienie się do zarzutów strony skarżącej podniesionych w zażaleniu, a nie bezrefleksyjne stwierdzenie, iż postępowanie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma wpływu na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Organ zbagatelizował przy tym treść przepisów prawa. A takie działanie nie może zostać zaakceptowane przez Sąd. Jak wynika z treści art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Strona skarżąca uważa, iż postępowanie egzekucyjne było niedopuszczalne, bowiem w ogóle do obrotu prawnego nie weszło postanowienie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a tej okoliczności nie kwestionuje sam organ. Zatem w konsekwencji w ogóle nie powinno było dojść do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji, bo decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlegała wykonaniu z uwagi na to, że decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem strony skarżącej wtórną sprawę stanowiło wyeliminowanie z obrotu prawnego tej decyzji nieostatecznej. Swoją argumentację strona skarżąca podpiera i opiera także na tezach zawartych w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014r. sygn. akt I FPS 8/13. Zapewne organom orzekającym w sprawie tezy zawarte w przywołanej uchwale są znane, a dotyczą one właśnie relacji pomiędzy postępowaniem egzekucyjnym a postępowaniem w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec braku odniesienia się merytorycznego przez organ do okoliczności przywołanych przez stronę skarżącą zarówno ta strona, jak i Sąd nie znają powodów, dla których odmówiono umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z powodu niedopuszczalności egzekucji z przyczyn przedmiotowych. Organ powinien analizując tę przesłankę uwzględnić fakt, iż nie weszło do obrotu prawnego postanowienie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (o czym przesądził sam Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie), a zatem, czy możliwe było wystawienie tytułu wykonawczego i prowadzenie egzekucji. Przy czym mówimy tu o okoliczności formalnej, jaką jest brak doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, która to okoliczność powinna być wzięta pod uwagę przez organ egzekucyjny z urzędu. Organ powinien także zauważyć i ocenić, czy przy uznaniu wadliwości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z przyczyn formalnych (brak doręczenia) samo późniejsze uchylenie decyzji wymiarowej ma znaczenie, ale wtórne dla wyboru podstawy prawnej umorzenia postępowania. W niniejszej sprawie te okoliczności faktyczne, także w kontekście przywołanej uchwały NSA nie mogą być bagatelizowane przez organ. A przywołanie w treści uzasadnienia postanowienia przepisów dotyczących zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym jest zupełnie nietrafione, bowiem spór dotyczy wykładni przepisów dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego i wskazywanie stronie, iż mogła kwestionować podnoszone okoliczności w innym postępowaniu nie powinno mieć miejsca. Organ rozpoznający sprawę ponownie, w kontekście tych okoliczności sprawy nie powinien wziąć także pod uwagę istotę obciążania zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego. Jeżeli czynności egzekucyjne były właściwe, postępowanie wszczęto zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (nie tylko ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, ale także Ordynacji podatkowej w kontekście zasad wykonalności decyzji) to działania organu były uprawnione i koszty obciążają zobowiązanego, nawet, gdy z przyczyn merytorycznych decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zupełnie inny charakter ma sytuacja, gdy czynności egzekucyjne nie powinny być w ogóle prowadzone. Organ powinien odpowiedzieć na pytanie, czy była dopuszczalna egzekucja należności wynikających z decyzji nieostatecznej, w sytuacji, gdy postanowienie w przedmiocie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie weszło do obrotu prawnego. W związku z powyższym Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 8, art. 9, art. 11, art. 107 § 4 w związku z art. 126 Kodeksu postepowania administracyjnego w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej. Zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji należało uchylić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.