I SA/Kr 1889/11

|Sygn. akt I SA/Kr 1889/11 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r., sprawy ze skarg B. D.- B., przy uczestnictwie R. D., Z. W., S. C. i M. D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 marca 2009 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003r. i za miesiąc styczeń 2004r. I. skargi oddala, II. zarządza zwrot na rzecz skarżącej z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nadpłacone wpisy w kwocie 1.672 (tysiąc sześćset siedemdziesiąt dwa złote) Decyzjami z 24 listopada 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej B. D.-B., jako członka zarządu z tytułu zaległości podatkowej Spółki z o.o. "B" w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003r. i styczeń 2004r. W uzasadnieniu powyższych decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców, wynika, że skarżąca w miesiącach od sierpnia do grudnia 2003 roku była członkiem zarządu, a w miesiącu styczniu 2004 roku Prezesem Zarządu Zakładu Piwowarskiego "B" Spółki z o.o. Prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, ponieważ Spółka nie posiada żadnych składników majątkowych podlegających egzekucji. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2007 roku Komornik Sądowy w G. umorzył w całości postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, wobec nieściągalności należności. Zdaniem organu spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a w toku prowadzonego postępowania skarżąca nie wykazała okoliczności zwalniających jej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Nadto organ powołał treść art. 366 k.c. w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej, które uzasadniają możliwość dochodzenia należności od każdego dłużnika samodzielnie, a więc również od skarżącej. W odwołaniach od powyższych decyzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania. Decyzjami z dnia 27 marca 2009 roku od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji, stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że w okresie od sierpnia do listopada 2003 roku członkami Zarządu Spółki byli: S. C., B. D.-B., Z. W., M. D. i R. D. W dniu 12 grudnia 2003 roku Sąd Rejestrowy na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 1 grudnia 2004 roku wykreślił z działu II członków zarządu: Z. W., M. D., R. D. W składzie Zarządu Spółki pozostali S. C., jako prezes oraz B. D.-B., jako wiceprezes. W dniu 8 stycznia 2004 roku S. C. odwołany został z funkcji członka Zarządu i od tej daty istniał jednoosobowy zarząd w osobie skarżącej. Organ odwoławczy wskazał, że podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący niewskazania kiedy i w jakim czasie zastosowano środki egzekucyjne, polegające na zajęciu rachunków bankowych, zajęciu ruchomości i nieruchomości jest zarzutem zasadnym i dlatego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2009 roku nr [...] włączono do akt sprawy wszystkie dokumenty, z których to wynika, jak również dowody na podstawie których organ I instancji ustalił kwotę należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 i za styczeń 2004 roku. Przedmiotowe dokumenty zostały szczegółowo opisane w decyzjach. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że brak tych dokumentów w aktach sprawy nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonych decyzji do ponownego rozpoznania, a tym bardziej umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniu skarżącej, że na 4 dni przed powołaniem jej do składu Zarządu Spółki "B" został złożony przez prezesa Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ przesłuchany w trakcie postępowania odwoławczego S. C. zeznał, że nigdy, nikomu nie przekazywał takiej informacji i wyjaśnił, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości ponieważ inni członkowie zarządu: M. D. i R. D. nie wyrazili na to zgody. Organ odwoławczy podkreślił, że nawet gdyby skarżąca uzyskała informację o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, to powinna się upewnić czy faktycznie wniosek taki został złożony, a po ustaleniu, że nie został złożony, sama powinna złożyć taki wniosek do właściwego sądu. Obowiązek taki ciążył na każdym członku zarządu Spółki, w sytuacji, gdy zaistniały ku temu przesłanki. Sam fakt, że S. C. samodzielnie i arbitralnie, nie konsultując tego z innymi członkami Zarządu Spółki podejmował decyzje dotyczące Spółki nie uwalnia skarżącej z odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony uznano również zarzut skarżącej, ze wydając zaskarżoną decyzję nie ustalono czy w postępowaniu egzekucyjnym nie zaniżono wartości sprzedanego majątku Spółki, ponieważ prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budynkami stanowiącego majątek Spółki został sprzedany w ramach egzekucji długów. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przesądzało jednoznacznie konieczności prowadzenia jednego postępowania wobec wszystkich członków zarządu, z powodu solidarnego charakteru ich odpowiedzialności. Fakt, że organ I instancji nie prowadził jednego postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki przeciwko wszystkim członkom zarządu jednocześnie, było niewłaściwe, jednak nie miało wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony również zarzut przedawnienia, bowiem zaległość podatkowa spółki powstała w 2003 roku, zatem okres przedawnienia prawa do wydania decyzji należy liczyć od końca 2003 roku, a to oznacza, że decyzja określająca odpowiedzialność osoby trzeciej powinna zostać wydana do końca 2008 roku. Odnośnie zaległości podatkowej ze stycznia 2004 roku organ stwierdził, że decyzja określająca odpowiedzialność osoby trzeciej winna być wydana do końca 2009 roku. Organ podatkowy I instancji wydał przedmiotowe decyzje 24 listopada 2008 roku i zostały one doręczone skarżącej 4 grudnia 2008 roku. W konsekwencji przedawnienie zobowiązań z nich wynikających może nastąpić dopiero z końcem 2011 roku. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagała się uchylania zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzucając im naruszenie przepisów: - prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, z powodu nie zebrania całości dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz niewłaściwą ocenę niektórych dowodów zebranych przez organ podatkowy, - prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że prowadzenie oddzielnych postępowań w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członków zarządu nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ skarżąca nie miała możliwości uzyskania informacji zawartych w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji skierowanych do innych członków zarządu. Zarzucono także, iż organ odwoławczy bezpodstawnie nie wziął pod uwagę wniosku skarżącej o nieuwzględnianie zeznań przesłuchanego w charakterze świadka prezesa Spółki "B" S. C., gdyż jego zeznania nie są wiarygodne z uwagi na fakt, że we własnym postępowaniu ma prawo do swojej linii obrony. Nadto organ odwoławczy nie wskazał dlaczego zeznania S. C. uznał za wiarygodne, nie uwzględniając wyjaśnień skarżącej i przedłożonych przez nią dokumentów. Zauważono, iż po wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu nie badano żadnej dokumentacji Spółki oraz nie ustalono dowodów, które mogłyby mieć znaczenie w sprawie, pomimo, że w aktach sprawy znajduje się pismo skarżącej, z którego wynika, że z powodu niemożności współpracy z ówczesnym prezesem rezygnuje ona z funkcji członka zarządu, z dniem 14 sierpnia 2003 roku. Nadto organ II instancji nie zajął stanowiska wobec twierdzeń skarżącej podnoszonych w odwołaniach, z których wynika, że w sprawach o przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki za miesiące od sierpnia do grudnia 2003 roku miało miejsce przedawnienie na etapie postępowania odwoławczego i w związku z tym organ nie mógł wydać decyzji merytorycznej, a jedynie orzec na o uchyleniu zaskarżonych decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania. Odnośnie miesiąca stycznia 2004 roku skarżąca zarzuciła, że zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 roku powstała dopiero 25 lutego 2004 roku, a w tedy skarżąca nie pełniła już funkcji prezesa, a zatem nie ponosi ona za tą zaległość odpowiedzialności. W odpowiedziach na skargi Dyrektor izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik Spółki nie wskazał na istnienie jakiegokolwiek pisma, w którego wynikałoby, że skarżąca zrezygnowała z dniem 14 sierpnia 2003 roku z funkcji członka zarządu Spółki. Jednak nawet gdyby takie pismo było, to i tak nie miałoby ono większego znaczenia, ponieważ skarżąca w okresie od 16 czerwca 2003 roku do 5 lutego 2003 roku pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Nie uznano również zarzutu przedawnienia, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.04.2009 roku I FSK 1372/07. W pismach z dnia10 i 12 sierpnia 2009 roku skarżąca, działająca przez pełnomocnika ponownie sprecyzowała powoływane wcześniej zarzuty, podkreślając, że w dniu 14 sierpnia 2003 roku skutecznie złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu i po tej dacie, aż do dnia 8 stycznia 2004 roku nie pełniła tej funkcji. Żadne dokumenty nie wskazują, aby czynnie pełniła ta funkcję. Pracowała natomiast na stanowisku Dyrektora produkcji. Zatem postępowanie winny być umorzone, bowiem nawet w styczniu 2004 roku, gdy skarżąca pełniła funkcję prezesa (jednoosobowego zarządu), to nie pełniła tej funkcji przez cały miesiąc. Zatem organ II instancji powinien za ten okres umorzyć postępowanie, podobnie jak to uczynił za miesiąc czerwiec 2003 roku. Okoliczności te znajdują pełne odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki "B", do której skarżąca dotarła dopiero po wydaniu przez organ odwoławczy zaskarżonych decyzji. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 863/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - przy uczestnictwie Z.W., S.C., M.D., R.D. - uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził koszty postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie. Sąd ten zauważył, że organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, ale nie określił, że jest to odpowiedzialność solidarna wraz z innymi członkami zarządu spółki. Co prawda organ powołał art. 366 Kodeksu cywilnego i art. 108 Ordynacji podatkowej, wskazując na odpowiedzialność solidarną, jednak nawet w uzasadnieniu decyzji nie wymienił, z jakimi innymi członkami zarządu skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność. Dopiero organ drugiej instancji utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, w uzasadnieniu swoich decyzji wymienił imiona i nazwiska innych członków zarządu spółki. WSA wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47), świetle której art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Aby osoba trzecia mogła być dłużnikiem podatkowym konieczne jest wydanie decyzji podatkowej wobec tej osoby. Dopóki decyzja taka nie zapadnie, nie można jej traktować jako dłużnika, przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec niej zastosowania. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu. W ocenie WSA sam fakt, że postępowanie przeciwko skarżącej o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie było prowadzone przeciwko wszystkim członkom zarządu jednocześnie, nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji, jednak fakt, że postępowanie to było prowadzone tylko przeciwko skarżącej, bez uczestnictwa pozostałych członków zarządu, stanowi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie to naruszało art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy popełniły inne błędy proceduralne. Sąd pierwszej instancji wskazał, że powołując się na bezskuteczność egzekucji wobec spółki, organ pierwszej instancji nie przeprowadził na tę okoliczność żadnych dowodów, a jedynie stwierdził, że organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, zajęć ruchomości oraz zajęć nieruchomości, a następnie umorzył w całości postępowanie egzekucyjne ze względu na nieściągalność należności. Organ odwoławczy uznając za zasadne zarzuty podniesione przez skarżącą w odwołaniach dotyczące niewykazania, w jakim czasie zastosowano środki egzekucyjne, sam przeprowadził postępowanie dowodowe, dołączając do akt szereg dokumentów, celem wykazania bezskuteczności egzekucji. Jednocześnie organ ten stwierdził, że "nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, gdyż wszystkie dokumenty, stanowiące podstawę wydania zaskarżonych decyzji znajdowały się w posiadaniu tego organu". Sam fakt, że przedmiotowe dokumenty znajdowały się w posiadaniu organu pierwszej instancji nie jest jednak jednoznaczny z tym, że z tych dokumentów przeprowadzono dowody w sprawie. Organ odwoławczy może zaś przeprowadzić dodatkowe postępowanie w sprawie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, jednak nie może w tym zakresie zastąpić organu pierwszej instancji, bowiem stanowi to naruszenie zasady dwuinstancyjności z art.127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie tylko orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej z innymi członkami zarządu spółki, ustalił dane tych wspólników, dopuścił ich do udziału w przedmiotowych postępowaniach, ale również przeprowadził całe postępowanie dowodowe w celu wykazania bezskuteczności postępowania egzekucyjnego wobec spółki, co oznacza, że zastąpił organ pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem z dnia 28 września 2011r. sygn. akt I FSK 495/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził na rzecz Dyrektora Skarbowej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż trafny jest przede wszystkim zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.)powiązany z naruszeniem art. 127 i art. 229 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, uchylając zaskarżone decyzje, przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania podatkowego, tj. wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz wykroczył poza wyznaczone treścią art. 229 Ordynacji podatkowej ramy postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, gdyż dopiero na etapie postępowania odwoławczego zostały włączone do akt sprawy materiały dokumentujące istnienie zaległości podatkowych Spółki "B " oraz wskazujące na bezskuteczność prowadzonej wobec tej Spółki egzekucji tychże zaległości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji co do wpływu wskazanego wyżej uchybienia na wynik sprawy nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Sąd I instancji, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej, włączając na etapie postępowania odwoławczego dokumentację urzędową dotyczącą istnienia zaległości podatkowych Spółki "B " oraz bezskuteczności prowadzonej wobec tej Spółki egzekucji, naruszył art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej a przez to także art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, iż trafne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące stwierdzenia przez Sąd I instancji uchybienia w postaci braku rozstrzygnięcia w zaskarżonych decyzjach o solidarnej odpowiedzialności skarżącej z pozostałymi członkami zarządu oraz przyjęcia tej odpowiedzialności w miesiącach, w których skarżąca samodzielnie pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "B ". W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (publ. ONSAi WSA 2009/3/47). Z treści powyższej uchwały nie można wywieść wniosku – tak jak uczynił to Sąd I instancji – że sam fakt, że w postępowaniu przeciwko skarżącej o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "B " nie brali udziału pozostali członkowie Zarządu tej Spółki stanowi samo przez się podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, tj. że stanowiło takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prowadziły jednocześnie postępowania podatkowe, które swoim zakresem w istocie obejmowały wszystkie osoby potencjalnie odpowiedzialne za zaległości spółki z o.o. Spółki z o.o. "B ". Brak zatem było podstaw do przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W każdym z tych postępowań osoba będąca ich stroną miała zapewnioną możliwość obrony własnych interesów, w tym możliwość dowodzenia właściwych dla niej przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Nie miał też racji Sąd I instancji przyjmując, że brak stwierdzenia w decyzji organów podatkowych, iż odpowiedzialność skarżącej jest odpowiedzialnością solidarną stanowi naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, iż organy obu instancji przywołały w sentencjach wydanych decyzji art. 107 § 1 i § 1a oraz art. 116 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 80/08 oraz z dnia 6 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 662/10), że z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika wprost solidarna odpowiedzialność członków zarządu, a co więcej w żadnym przypadku nie można uznać, aby brak takiej informacji stanowił naruszenie, które miało wpływ na wynik sprawy. Brak wskazania w sentencji decyzji, że jej adresat ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej nie powoduje, że odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu przestaje być odpowiedzialnością solidarną, ich solidarność wynika bowiem z samego przepisu prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Nadto zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. W tym zakresie Sąd przyjmuje za swoje wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym jest oparte na zasadzie oficjalności, co oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzania z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zasadniczo postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie, jak stanowi art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają przeprowadzenia dowodu i powinny zostać zakomunikowane stronie. Nie wymagają zatem przeprowadzania dowodu wszelkie fakty, które zostały udokumentowane w postaci zeznań czy deklaracji podatkowych, złożonych ksiąg i dokumentów. Znaczenie tego przepisu – jak zaznaczono w piśmiennictwie (por. Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Komentarz do art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa, baza LEX) – jest w praktyce zarówno materialne, jak i techniczne. W sensie materialnym oznacza brak obowiązku przeprowadzania dowodów, a w sensie technicznym oznacza brak obowiązku ponownego dostarczania dokumentów raz już przedstawionych. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek zapoznania strony z okolicznościami znanymi organowi, co do których nie ma wiedzy strona postępowania. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie była decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Podstawę materialnoprawną do wydania przedmiotowej decyzji stanowił art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do wskazanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2003r. i 2004r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie z cytowanym art. 116 O.p. przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są min.: • powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, • bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części. W rozpatrywanej sprawie, jeśli chodzi o ustalenia dotyczące istnienia zaległości podatkowych ciążących na Spółce "B " oraz bezskuteczności egzekucji z majątku tej Spółki, to organ podatkowy I instancji wyprowadził je z dokumentacji urzędowej, tj. składanych przez Spółkę deklaracji VAT – 7 oraz wystawionych tytułów wykonawczych i dokumentacji dotyczącej przebiegu egzekucji. To, że na etapie postępowania odwoławczego dołączono materiały wymienione w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2009 r., tj. miedzy innymi składanych przez Spółkę "B " deklaracji VAT – 7 za okres od sierpnia 2003r. do stycznia 2004r., tytułów wykonawczych i wniosków o wszczęcie egzekucji, oraz postanowienia komornika o umorzeniu egzekucji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie postępowanie odwoławcze w zakresie uzupełniającym dotyczyło bowiem kwestii wynikających z dokumentacji urzędowej znajdującej się w posiadaniu organu podatkowego I instancji. Podkreślić trzeba, że o fakcie istnienia zaległości podatkowych ciążących na Spółce "B " skarżąca została już powiadomiona 3 listopada 2008r. i – jak wynikało z treści protokołu o zapoznaniu się z materiałem dowodowym – skarżąca nie kwestionowała tych zaległości. Ponadto z akt sprawy (k. 24-25) wynikało, że wśród dokumentacji, z którą zapoznano skarżącą były "listy zaległości wraz z odsetkami na dzień 24.09.2008r." oraz wniosek działu egzekucji z dnia 21 października 2008r. (k.26) o wydanie decyzji, w którym wskazano na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki "B" i na postanowienie Komornika Sądowego w G. z dnia 18 stycznia 2007 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Okoliczności te zostały zakomunikowane skarżącej i – co trzeba zaznaczyć – co do zasady nie były przez nią kwestionowane. W odwołaniu pełnomocnik strony podnosił jedynie, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest wystarczające postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zatem, w ocenie orzekającego Sądu organy wykazały na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów – powołanych wyżej – iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zarzuty, iż majątek spółki został sprzedany poniżej wartości mogły być podnoszone w postępowaniu egzekucyjnym i nie mają wpływu na prawidłowość stwierdzenia przez organ istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Co do podniesionego na etapie skargi zarzutu, iż skarżąca nie pełniła w czasie, za który przeniesiono na nią odpowiedzialność funkcji członka zarządu, gdyż pismem z dnia 14 sierpnia 2003r. złożyła rezygnację to należy stwierdzić, iż nie jest on zasadny. Zdaniem Sądu z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika bowiem, że skarżąca w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe pełniła funkcję członka zarządu, a na etapie postępowania administracyjnego skarżąca nie wskazała w sposób wiarygodny i nie udokumentowała powołanej przez nią na etapie postępowania sądowego okoliczności związanej z rezygnacją. Tymczasem organy swoje ustalenia w zakresie pełnienia przez skarżącą w spornym okresie funkcji członka, czy prezesa zarządu oparły na wiarygodnych dokumentach, a to: - z treści KRS z dnia 27 lutego 2006r. wynikało, że skarżąca została wpisana, jako członek zarządu w dniu 23 sierpnia 2003r. Podstawę wpisu stanowiła uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, sporządzona w formie aktu notarialnego, z której wynikało, od dnia 16 czerwca 2003r. skarżąca jest członkiem zarządu spółki; - z treści KRS wynika także, iż na podstawie kolejnej uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 5 lutego 2004r., sporządzonej w formie aktu notarialnego odwołano skarżącą z funkcji Prezesa Zarządu; - zgromadzenie wspólników z dnia 5 lutego 2004r. otwarła skarżąca, jako prezes zarządu, stąd dziwią argumenty skarżącej, że w tym czasie była Dyrektorem produkcji; - sama skarżąca i jej pełnomocnik nie kwestionowali, mało tego, wręcz potwierdzali na etapie postępowania przed organami, iż skarżąca pełniła funkcje członka zarządu, a potem Prezesa zarządu; - pełnomocnik skarżącej, podnosząc na stronie 4 pisma z dnia 10 sierpnia 2009r. (karta 30 akt sądowych), iż sama skarżąca i jej pełnomocnik przyznali, iż skarżąca została powołana na członka zarządu w dniu 16 czerwca 2003r., a na prezesa zarządu jednoosobowego w dniu 8 stycznia 2004r., ale nie były to samodzielne (wyłączne) funkcje, lecz dodane do dotychczasowego zakresu czynności Dyrektora Produkcji, zdaje się nie dostrzegać treści art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, powoływanie się na okoliczności, iż skarżąca nie miała wpływu na działanie spółki, a przez to nie miała nic wspólnego z powstaniem zaległości Spółki nie może być brane pod uwagę. Organizacja i działalność Spółki z o.o. oraz uprawnienia członków zarządu w sprawie dotyczącej odpowiedzialności tychże nie są okolicznością, która w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności. Innymi słowy skarżąca powinna liczyć się z wynikającą z przepisów prawa jej odpowiedzialnością (oczywiście na warunkach w tych przepisach wskazanych) za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca powinna znać ewentualne ryzyko związane z zaniechaniami w zakresie pełnienia funkcji członka zarządu, mogła także zrezygnować z pełnionej funkcji. Takich działań w czasie powstania zaległości skarżąca skutecznie nie podjęła. Sąd podziela pogląd – prezentowany także przez NSA w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie - że organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany jedynie wykazać okoliczność pełnienia obowiązku członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku. Odpowiedzialność członka zarządu spółki może zostać wyłączona, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W ocenie Sądu trafny jest pogląd organów, zaprezentowany w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, iż działania podjęte przez skarżącą nie uwalniają ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nadto skarżąca nie wskazała też mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdyby wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Albo, że względu na szczupłość majątku spółki żaden dłużnik nie będzie zaspokojony (por. wyrok z 5 maja 2005 r., FSK 1663/04, LEX nr 171368 i inne). Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy, uznać należało, iż organy trafnie stwierdziły, że skarżąca nie wykazała, by złożyła skutecznie i w odpowiednim czasie wniosek o upadłość spółki lub niewniesienie tego wniosku nastąpiło bez winy skarżącej. Skarżąca nie wykazała, że istniał dokument, na podstawie którego skarżąca mogłaby powziąć wiadomość, iż inny członek zarządu złożył w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Nawet, gdyby taka okoliczność wynikała z ustnego przekazu, to skarżąca w ramach ochrony swoich interesów powinna dowiedzieć się we właściwym Sądzie, czy taki wniosek został złożony. Jako członek zarządu, a potem Prezes Spółki miała wszelkie umocowania prawne do takich działań. Załączone przez pełnomocnika skarżącej dokumenty nie potwierdzają, iż złożono wniosek o upadłość w ogóle, nie mówiąc o tym , że taki wniosek złożono "we właściwym czasie". Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, iż pełnienie funkcji w zarządzie spółki wiąże się nie tylko z uprawnieniami, ale i z obowiązkami, których niedopełnienie skutkuje odpowiedzialnością, choćby na podstawie przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej. Rozważając ostatnią, równie istotną kwestię, dotyczącą zakresu podmiotowego przy orzekaniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. członków zarządu Sąd uznał, iż organy podatkowe prowadząc równoległe postępowania do wszystkich członków zarządu nie naruszyły dyspozycji art. 116 § 1 O.p. W tym zakresie klarowne są wywody NSA zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku wydanego w niniejszej sprawie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, oceniając działania organów nie dopatrzył się sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, w której Sąd ten wskazał na obowiązek prowadzenia postępowań w odniesieniu do wszystkich członków zarządu pełniących swoje funkcje w dacie powstania zaległości. Stwierdził, że "przyjąć należy, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nie znane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie, wykorzystanie we własnym interesie. Ponad wszystko wskazuje na nią konieczność respektowania przez każdego wierzyciela, a więc także i Skarb Państwa prawa podmiotowego tych, którzy zobowiązanie wykonali, do realizacji przysługujących im roszczeń regresowych. (...) W konsekwencji za uprawniony uznać należy pogląd, że przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność". Aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Podkreślenia wymaga, iż nie można utożsamiać wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności za zaległości spółki wobec wszystkich członków zarządu mogących ponosić taką odpowiedzialność, z wynikiem takiego postępowania (takich postępowań). Pełnomocnik skarżącej zarówno w skardze, jak i w złożonym piśmie procesowym kwestionuje zasadność odpowiedzialności skarżącej, z uwagi na to, że nie przekazano jej decyzji w zakresie odpowiedzialności pozostałych członków zarządu. Może się tak zdarzyć, a wynika to ze specyfiki zakresu niniejszego postępowania, że jeden z członków zarządu uwolni się od odpowiedzialności, inny nie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prowadziły jednocześnie postępowania podatkowe, które swoim zakresem w istocie obejmowały wszystkie osoby potencjalnie odpowiedzialne za zaległości spółki z o.o. Spółki z o.o. "B ". W każdym z tych postępowań osoba będąca ich stroną miała zapewnioną możliwość obrony własnych interesów, w tym możliwość dowodzenia właściwych dla niej przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wydano w stosunku do wszystkich członków zarządu, za wyjątkiem tylko Z.W., wobec którego postępowanie umorzono z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Organy obu instancji przywołały w sentencjach wydanych decyzji art. 107 § 1 i § 1a oraz art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, wszczęcie postępowań wobec dwóch członków zarządu, wobec niemożności (przynajmniej na datę orzekania w zakresie odpowiedzialności skarżącej) wszczęcia postępowania wobec ostatniego z członków zarządu, oznacza spełnienie warunku solidarności odpowiedzialności wynikającego z art. 116 § 1 O.p. Należy bowiem podkreślić, że solidarna odpowiedzialność osób trzecich wynika nie z decyzji administracyjnej, lecz z ustawy. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków zarządu, zaś art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że osoby trzecie ponoszą solidarną odpowiedzialność wraz z podatnikiem, a więc w tym przypadku ze spółką z o. o. Nie sposób bowiem wywieść z treści art. 133 O.p., że w odrębnych postępowaniach (czyli wszczynanych wobec konkretnych, wszystkich, ale z osobna – członków zarządu) stroną jest podmiot inny, niż ten względem którego wszczęto postępowanie. Przepis art. 133 § 2a oraz § 3 O.p. daje szczególny status w postępowaniu jedynie wspólnikowi spółki cywilnej i małżonkowi. Nie sposób też szukać uprawnienia dla działania członka zarządu w postępowaniu go niedotyczącym z treści art. 133 § 2 O.p. Dodatkową trudność stanowi okoliczność, iż Ordynacja podatkowa nie zna pojęcia "uczestnika postępowania". Wobec powyższego nie można stwierdzić naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Nadto wobec treści art. 91 oraz art. 133 O.p., przy ocenie działań organów w niniejszym postępowaniu – jak wskazano wyżej – Sąd nie dopatrzył się sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08. Sąd - działając zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego. Podkreślić trzeba, że naruszenie przepisów postępowania, inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, stanowi podstawę uwzględnienia skargi, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe właściwie ustaliły okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej. W uzasadnieniu wydanych decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśniono podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa. Wyczerpuje to dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty w zakresie przedawnienia. Podkreślić należy, że organ podatkowy w uzasadnieniach decyzji odnosił się do okoliczności sprawy i argumentów podnoszonych przez skarżącą i wykazał, że te okoliczności nie mogą stanowić wystarczających przesłanek do uwolnienia się od odpowiedzialności, w szczególności zważywszy na charakter subsydiarnej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, która ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd zarządził z urzędu zwrot nadpłaconych wpisów od wszystkich skarg w łącznej kwocie 2.168 zł, bowiem przedmiotem skarg były decyzje w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, a nie należność pieniężna. Dlatego też w sprawie należało pobrać wpis stały. Wskazania w tym zakresie zawarł NSA w końcowej treści uzasadnienia wyroku.