I SA/Kr 189/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych po wznowieniu postępowania skargę oddala Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 listopada 2018 r., [...], wydaną w wyniku wznowienia na wniosek D. C. postępowania, zakończonego decyzjami tegoż organu z dnia 19 lutego 2018 r.: [...] dotyczącą podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oraz [...] dotyczącą podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013 r. - utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 13 sierpnia 2018 r. nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowych. W uzasadnieniu organ podał, że decyzjami z dnia 19 lutego 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 września 2015 r. [...], określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz [...], określające za II kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III oraz IV kwartał 2013r. W decyzjach zakwestionowano wysokość wykazywanego w deklaracjach podatku należnego ze względu na ujęcie w rejestrach i deklaracjach jedynie części sprzedaży dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzje z dnia 19 lutego 2018 r. uznane zostały za doręczone w dniu 9 marca 2018 r. W dniu 1 maja 2018 r. D. C. złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego ze względu na niezawiniony brak udziału strony w postępowaniu. Podniósł, że decyzje z dnia 19 lutego 2018 r. nie zostały prawidłowo doręczone pełnomocnikowi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił argumentacji skarżącego i decyzją z dnia 13 sierpnia 2018 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji dotychczasowych, dotyczących podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. W dniu 11 września 2018 r. skarżący wniósł odwołanie od przedmiotowej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 240 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzje z dnia 19 lutego 2018 r. zostały stronie prawidłowo doręczone. Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 240 O.p., który statuuje przesłanki wznowienia postępowania, jest bezzasadny, a powoływana przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 – niezawiniony brak udziału strony w postępowaniu – nie została spełniona. Skarżący był reprezentowany w postępowaniu podatkowym przez K. K. i decyzje doręczono temu pełnomocnikowi, przy czym doręczenie to nastąpiło w sposób zastępczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się oznak naruszenia art. 150 O.p., więc jego zdaniem nie sposób uznać, by doręczenie było nieskuteczne. Zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym tj. zwrotnym potwierdzeniem odbioru oraz kopertą, w której nadano przedmiotowe decyzje, wydrukiem z systemu e-monitoring oraz pismem P. S.A. z dnia 26 czerwca 2018 r., decyzje zostały prawidłowo doręczone. Umieszczenie informacji o powtórnym awizowaniu na kopercie zamiast na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jest błędem pozbawionym znaczenia, podobnie jak przesunięcie terminu zwrotu przesyłki do organu. Organ drugiej instancji wskazał też, że nie ma potrzeby przesłuchiwania świadków, jako że okoliczności, na które miałyby zostać przeprowadzone dowody z przesłuchań tych świadków, zostały już wyczerpująco wyjaśnione. Okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione poprzez przesłuchanie świadków, wyjaśnione zostały pismem P. S.A. z 26 czerwca 2018 r. W rozstrzygnięciu zwrócono też uwagę, że przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. znajduje zastosowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Decyzją ostateczną jest decyzja, która weszła do obrotu prawnego, co oznacza, że musiała zostać ona prawidłowo doręczona. Co za tym idzie, zarzut niedoręczenia decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o wznowienie postępowania na tej podstawie. Organ drugiej instancji odniósł się ponadto w obszernych wywodach uzasadnienia do zarzutów, podniesionych w odwołaniu. D. C. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zwracając się o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: - art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; - art. 121 O.p. przez jego błędną wykładnię i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 187 O.p. przez jego niezastosowanie i naruszenie obowiązku zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i kompletny, bez pominięcia istotnych dla sprawy dowodów; - art. 122 O.p. przez błędne zastosowane i nie podjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zwłaszcza przyczyn braku podjęcia przez stronę przesyłki pocztowej; - art. 191 O.p. przez niekompletne zebranie materiału dowodowego i nadużycie zasady swobodnej oceny zebranego materiału. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Stosownie do art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Instytucję wznowienia postępowania, zakończonego decyzją ostateczną, regulują przepisy art. 240 i n. O.p. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Powyższa przesłanka wznowienia koresponduje z ogólną zasadą, stosownie do której organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Zasada czynnego udziału stron w postępowaniu znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach ustawy, w tym w art. 211 O.p., w myśl którego decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie z art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W zakresie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz przesłanki wznowienia, opartej na pozbawieniu strony bez jej winy udziału w postępowaniu znaczenie ma również art. 145 § 1 O.p., stosownie do którego pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W myśl art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, organ ma obowiązek zapewnienia udziału pełnomocnika w postępowaniu do czasu odwołania jego pełnomocnictwa, gdy zostanie on ustanowiony, zaś organ prawidłowo powiadomiony o woli strony działania przez pełnomocnika. Brak udziału pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym powinien być traktowany na równi z brakiem udziału strony, zaś pominięcie przy doręczeniu pełnomocnika skutkuje wadą kwalifikowaną dającą podstawę do wznowienia postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2016 r., II FSK 87/16; podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., II FSK 955/16). W niniejszej sprawie skarżący wnosił o wznowienie postępowania, zakończonego decyzjami z dnia 19 lutego 2018 r.: [...] dotyczącą podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oraz [...] dotyczącą podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013 r. Organ podatkowy stwierdził, że wniosek opiera się na ustawowej przesłance oraz spełnia pozostałe wymogi formalne, w związku z czym postanowieniem z dnia 3 lipca 2018 r., [...] wznowił postępowanie, zakończone wskazanymi wyżej rozstrzygnięciami. Postanowienie o wznowieniu stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 O.p.). Należy przy tym zastrzec, że w pierwszej kolejności organ weryfikuje, czy przesłanka wznowienia rzeczywiście zaistniała, czy ustalenia faktyczne potwierdzą, że strona została pominięta w postępowaniu bez jej winy – odmiennie niż na etapie orzekania w przedmiocie wniosku o wznowienie, gdy organ sprawdza jedynie, czy strona powołała się na ustawową przesłankę wznowienia. Zarazem ustalenie, że przesłanka nie została faktycznie zrealizowana (w niniejszej sprawie – strona nie została bez własnej winy pozbawiona możliwości udziału w sprawie) zwalnia organ podatkowy od rozpatrywania sprawy podatkowej merytorycznie po raz drugi. W razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 o.p., właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe (art. 245 § 1 pkt 2 o.p.) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy nie mogą mieć tu znaczenia; w szczególności właściwy organ nie rozpoznaje już wtedy ponownie sprawy co do istoty w jej całokształcie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., I FSK 41/12). Organ podatkowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające celem zweryfikowania twierdzenia strony, zgodnie z którym sporne decyzje nie zostały doręczone ani skarżącemu, ani jego pełnomocnikowi. Poza sporem pozostaje, że decyzje te nie były ekspediowane do skarżącego – obie zostały wysłane na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Rozstrzygnięcia z dnia 19 lutego 2019 r. zostały wysłane na prawidłowy adres pełnomocnika, wskazany przez niego w piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2015 r. jako adres do doręczeń. Jak wynika z przedłożonych akt, przesyłka zawierająca decyzje, skierowana na adres pełnomocnika, nie została przez niego odebrana. Ponieważ nie było możliwe doręczenie pod adresem zamieszkania (art. 148 O.p.) ani też oddane przesyłki pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy (art. 149 O.p.), zastosowanie znajdował sposób doręczenie zastępczego, uregulowany w art. 150 O.p. Stosownie do art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Stosownie do art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Jak wynika z art. 150 § 3 O.p. w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Zgodnie z art. 150 § 4 O.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W ocenie Sądu wymogi doręczenia, przewidziane w art. 150 § 1 - § 3 O.p. zostały w sprawie dochowane. Na przesyłce znajduje się potwierdzenie podwójnego jej awizowania – w dniach 23 lutego 2018 r. i 5 marca 2018 r. Zaznaczyć należy, że wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r., I FSK 479/17). Dokumenty polecenia doręczenia przesyłki pocztowej przyjętej za pokwitowaniem przyjęcia i doręczanej za pokwitowaniem odbioru są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 2 o.p. potwierdzającymi fakty, zgodnie z danymi na dokumentach tych umieszczonymi. Taki charakter ww. dokumentów uzasadnia przyjęcie, że korzystają one z domniemania prawdziwości, które mogą zostać obalone przeciwdowodem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2018 r., II FSK 3182/16 i wyrok z dnia 22 października 2015 r., I GSK 392/14). Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, mogącego obalić domniemanie prawidłowości doręczenia kwestionowanych decyzji. Pisma P. na które się powołuje, zawierają informacje o dowolnym odbieraniu części przesyłek przez pełnomocnika i nie potwierdzają, jakoby przesyłka z decyzjami z dnia 19 lutego 2018 r. nie została awizowana pod jego adresem. Nadto z pisma tego wynika, że przesyłka zawierająca sporne decyzje nie była jedyną korespondencją urzędową, której pełnomocnik skarżącego nie podjął pomimo wizyty w urzędzie pocztowym. Nie budzi zastrzeżeń Sądu odmowa przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania jako świadków pełnomocnika skarżącego oraz pracowników placówki pocztowej. W tezie dowodowej wskazano, że w okresie gdy przesyłka, zawierająca sporne decyzje znajdowała się w placówce, pełnomocnik skarżącego zjawiał się tam kilkakrotnie, odbierając inną korespondencję i dopytując o przesyłkę z Izby Administracji Skarbowej, na co miał otrzymywać odpowiedź, że żadnej takiej przesyłki nie ma. W ocenie Sądu zawnioskowane dowody, z tak postawioną tezą dowodową nie mogły być uwzględnione. Zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wnioskowane dowody nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powyższe okoliczności zostały ustalone na podstawie pisma P. z dnia 26 czerwca 2018 r., w którym informacja o okresie awizowania przesyłki została udzielona na podstawie rejestrów, posiadanych przez operatora. Trudno natomiast oczekiwać, by świadkowie – pracownicy placówki pocztowej – pamiętali nie tylko, czy jeden z wielu klientów dopytywał się o przesyłkę z konkretnego organu, ale też w jakim okresie miało to miejsce. Sąd nie podziela również dalszych zarzutów skargi, a to zarzutów naruszenia art. 121 i art. 122 O.p., do których trudno odnieść się w sposób szczegółowy, jako że skarżący ich w treści środka zaskarżenia nie rozwinął. Końcowo należy zauważyć, że słusznie organ zwraca uwagę na wewnętrzną sprzeczność stanowiska skarżącego, który – domagając się wznowienia postępowania – twierdzi zarazem, że nie doszło do doręczenia decyzji odwoławczej. Jeżeli miałaby ona nie zostać doręczona, to podstawa do wznowienia w ogóle nie mogłaby zaistnieć, skoro ustawodawca przewidział możliwość wznawiania jedynie tych postępowań, które zakończono decyzją ostateczną (art. 240 § 1 ab initio O.p.). Decyzja niedoręczona nie wiąże organu podatkowego (art. 212 O.p.), a zatem nie może nabyć przymiotu decyzji ostatecznej. Nie podzielając zarzutów skargi oraz nie dopatrzywszy się innych uchybień, które obligowałyby do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.