I SA/Kr 1906/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr) Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi W. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 października 2006r. nr [...] w przedmiocie postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu l instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 355,00 zł (trzysta pięćdziesiąt pięć złotych). I SA/Kr 1906/06 Uzasadnienie W dniu [...] lipca 2006r. pełnomocnik W. D., zwanego dalej Skarżącym, złożył zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych [...]oraz [...]wystawionych dnia [...] czerwca 2006r., a dotyczących podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2000r., za który Skarżący odpowiadał jako osoba trzecia - prezes zarządu "M." ZPU Sp. z o.o. W podniesionych zarzutach pełnomocnik Skarżącego wskazał przede wszystkim na przedawnienie egzekwowanego obowiązku licząc termin upływu przedawnienia na 31 grudnia 2005r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, działając jako wierzyciel, uznał w części zarzuty za zasadne. W uzasadnieniu wierzyciel wskazał, że jedynie zobowiązania za kwiecień i maj 2000r. uległy przedawnieniu, gdyż wszczęte uprzednio postępowanie egzekucyjne dotyczące tych zobowiązań zostało umorzone [...] września 2000r. Natomiast, co do zobowiązań wcześniejszych, to z uwagi na wszczęte uprzednio postępowanie egzekucyjne, które przerwało bieg przedawnienia ( umorzone dopiero [...] sierpnia 2002r. bez zaspokojenia zobowiązania), zdaniem wierzyciela, przedawnienie nie nastąpiło. Uzasadniając swoje stanowisko, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wskazywał, że zgodnie z obowiązującym przed 1 września 2005r. przepisem art. 70 §4 zdanie drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 póz. 926 ze zmianami) bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, skoro przerwa w biegu terminu przedawnienia nastąpiła przed 1 września 2005r. to ochrona praw nabytych i zapewnienie bezpieczeństwa prawnego zobowiązanemu nakazywała zastosowanie tej zasady nawet, jeżeli obowiązujący od 1 września 2005r. ww. art. 70 §4 w nowym brzmieniu przewidywał, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W wniesionym zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego zarzucał, iż w sprawie zaskarżone postanowienie wydał wierzyciel, a nie organ egzekucyjny; uzasadnienie o braku przedawnienia oparte zostało na fakcie egzekwowania innych należności niż należności dochodzone od Skarżącego, który odpowiadał za zobowiązania określone decyzją z 2003r., a ponadto, że w sprawie w sposób nieprawidłowy wystawiano i egzekwowano należności stosując niczym nieuzasadnioną kolejność kierowania do egzekucji poszczególnych tytułów wykonawczych, nadto pomijano w sprawie udział pełnomocnika. Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego postanowieniem z dnia [...]października 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wskazując przede wszystkim, iż tytuł wykonawczy doręcza się zobowiązanemu, a nie pełnomocnikowi, który działa dopiero od momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej przyznawał co prawda, że tocząca się w latach 2000 - 2002 egzekucja dotyczyła zobowiązań za grudzień 1999r. - maj 2000r. sprzed wydania w sprawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2003r. - jednakże były to te same zobowiązania, a więc bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu. Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia, organ II instancji uznał ustalenia organu 1 instancji za prawidłowe (w tym przyjęcie, że przedawnione zostały należności za kwiecień i maj 2000r. z uwagi na zakończone w 2000r. postępowanie egzekucyjne powtórnie wskazując, iż z uwagi na umorzenie postępowania egzekucyjnego[...] sierpnia 2002r. przedawnienie nastąpi dopiero w 2007r. co do należności za grudzień 1999r. - marzec 2000r. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik (będący doradcą podatkowym) Skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania i zarzucił organom pierwszej i drugiej instancji oparcie się na przepisach art. 70§4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005r, podczas gdy jego zdaniem, w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy ww. art. 70 §4 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak dotychczas i podkreślając, że skoro postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przed 1 września 2005r. to w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy dotyczące przedawnienia również w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest ustalenie czy art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 143 póz. 1199) znajduje zastosowanie do sposobu liczenia terminów przedawnienia, w tym sposobu obliczania przerw w biegu przedawnienia, jeżeli sprawa dotyczy zobowiązań powstałych przed 1 września 2005r., co do których wszczęto postępowanie egzekucyjne i umorzono je również przed 1 września 2005r. Powołany wyżej art. 21 stanowi bowiem, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw) stosuje się przepis art. 70 § 4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą tj. ww. ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. Innymi słowy przedmiotem sporu jest ustalenie czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 §4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005r., czy też w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r. Zgodnie, bowiem z art. 70 §4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005r. (tj. zmianami wprowadzonymi art. 1 pkt 34 lit. b) ww. ustawy z dnia 30 czerwca 2005r, o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw) po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne tj. np. umorzono postępowanie egzekucyjne (jak w rozpatrywanej sprawie). Natomiast zgodnie z art. 70 §4 cyt. ustawy -Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r. po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Poza sporem jest, że przepisy intertemporalne ww. art. 21 cyt. ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, praktycznie skróciły termin przedawnienia, co skutecznie uniemożliwiło egzekucję zobowiązań podatkowych organom, które działały w przekonaniu, że ponowny bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w 2002r, a nie w 2000r. Opisana powyżej nowelizacja przepisów spowodowała, że zgodnie z nowymi uregulowaniami nastąpiło "cofnięcie" początkowej daty rozpoczęcia na nowo biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotychczasowych zasad. Zmiana reguł liczenia terminu przedawnienia wywołała niekorzystne skutki w rozpatrywanej sprawie dla wierzyciela - Drugiego Urzędu Skarbowego .Takie działanie ustawodawcy, zdaniem wierzyciela zobowiązań publicznoprawnych, naruszało prawa nabyte, w konsekwencji nowelizacja art. 70 §4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa nie powinna mieć zastosowania do zobowiązań, co do których termin przedawnienia rozpoczął swój bieg przed dniem nowelizacji tj. przed 1 września 2005r. Jednakże, zdaniem Sądu, nie narusza prawa taka regulacja ustawodawcy, która powoduje skrócenie terminu przedawnienia dla zobowiązań publicznoprawnych w porównaniu do przepisów obowiązujących w dacie powstania zobowiązania publicznoprawnego lub w dacie nastąpienia przerwy w biegu przedawnienia czy też rozpoczęcia biegu przedawnienia po jego uprzednim przerwaniu. W taki przypadku nie można mówić o ochronie praw nabytych, gdyż to władza publiczna samodzielnie w drodze ustawy zadecydowała o ograniczeniu swoich praw do egzekwowania należności publicznoprawnych. Dopuszczalnym, więc było, w takim przypadku, wprowadzenie z mocą wsteczną nowych przepisów, które praktycznie uniemożliwiły prowadzenie egzekucji z zobowiązań publicznoprawnych. Stanowisko organów administracyjnych powołujące się na ochronę praw nabytych w istocie zmierza do uchylenia się od skutków regulacji wprowadzonych przez ustawodawcę. Należy jednak zauważyć, że instytucja ochrony praw nabytych służy zagwarantowaniu obywatelom, przedsiębiorcom, podatnikom itp. - a więc podmiotom podlegającym władzy publicznej w różnych dziedzinach swojej aktywności, pewnego marginesu ochrony przed nadmiernym władztwem władz publicznych. Instytucja ochrony praw nabytych nie może służyć do obrony interesów władzy publicznej w sferze działania publicznoprawnego. Jedynie w sferze stosunków cywilnoprawnych, zakładających równość podmiotów wobec prawa, jednostki organizacyjne reprezentujące Skarb Państwa mogą w sporach z podmiotami prywatnymi (lub nawet innymi statio fisci Skarbu Państwa) powoływać się na ochronę praw nabytych. Natomiast w przypadku stosunków publicznoprawnych (a więc, jak w rozpatrywanej sprawie - egzekucji zobowiązań podatkowych), gdzie cechą charakterystyczną jest tzw. władczy stosunek administracyjny - dopuszczalne i zgodne z prawem jest samoograniczenie władzy publicznej w postaci regulacji ustawowej skracającej sposób liczenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które powstały ( a także co do których rozpoczął się bieg terminu przedawnienia) przed dniem nowelizacji ustawy. Takie działanie ustawodawcy może "zaskoczyć" organy administracyjne działające jako wierzyciele zobowiązań publicznoprawnych lub organy egzekucyjne w przekonaniu o przysługujących im prawach, niemniej jednak fakt ten nie rozstrzyga o bezprawności regulacji ustawowych lub innej interpretacji dokonywanych zmian przepisów. Każdy podmiot (a więc i władza publiczna) może dokonywać samoograniczenia się w swoich prawach, w tym samoograniczenia wprowadzonego z mocą wsteczną. W takim przypadku, zasada "ochrony praw nabytych" nie może być wykorzystywana przez organy władzy publicznej w celu obrony praw dotychczas przysługującym tymże organom w sporach z podatnikami w zakresie stosunków publicznoprawnych dotyczących zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowym rozumowaniem było przyjęcie przez pełnomocnika Skarżącego, że egzekwowane należności przedawniły sięw2005r., a więc przed wszczęciem w stosunku do Skarżącego postępowania egzekucyjnego. W oparciu więc o art. 145 §1 pkt 1 lit. a i ustawy z dnia 30 sierpnia 1992r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153 póz. 1270 ze zmianami) orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 tejże ustawy, w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212 póz. 1275). Koszty obliczono jako sumę uiszczonego wpisu w wysokości 100zł., kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 240zł. oraz kosztów uiszczonej opłaty skarbowej w kwocie 15 zł. od pełnomocnictwa dla pełnomocnika Skarżącego.