I SA/Kr 1921/06

Sygn. akt I SA/Kr 1921/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007r., spraw ze skarg H. i S. B., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia [...] nr [...], , z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 600,00 zł (sześćset złotych 00/100). Decyzją z dnia [...] , nr [...], Prezydent Miasta odmówił H. i S. B. umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do września 2003 r. w kwocie 5 512 zł wraz z odsetkami w kwocie 1 608 zł. Ponadto drugą decyzją z tej samej daty i o tym samym numerze odmówiono umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za okres od października do grudnia 2003 r. w kwocie 1 837 zł 30 gr wraz z odsetkami w kwocie 537 zł. Organ I instancji odmowę umorzenia zaległości podatkowych uzasadnił posiadaniem przez skarżących źródeł utrzymania umożliwiających im wywiązanie się z obowiązku podatkowego. W odwołaniach od powyższych decyzji podniesiono, iż decyzje te są nieprawidłowe, gdyż przedmiotowy podatek został zapłacony w czynszu za najmowany lokal. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia [...], nr [...] i z dnia [...], nr [...], utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach wskazano, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę możliwe jest w trzech sytuacjach. Gdy przemawia za tym ważny interes podatnika, gdy przemawia za tym interes publiczny oraz gdy przemawiają za tym obie przesłanki łącznie (wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., III SA 830/00, Mon. Pod. 2001, nr 9, s. 2). Użyty w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej spójnik «lub» wyraża możliwość zamienną, co oznacza, że obie wymienione przesłanki mają charakter równorzędny" (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2000 r., l SA/Lu 1770/98, Temida (CD), Sopot 2003). Istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez ten organ w ramach postępowania podatkowego. W celu jego stwierdzenia organ podatkowy obowiązany jest podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98, Temida (CD), Sopot 2003). Organ odwoławczy podkreślił także, że umorzenie zaległego podatku jest możliwe jedynie w wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników niezależnych od sposobu postępowania podatnika. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Z drugiej strony interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swych potrzeb materialnych. Stosowna decyzja podejmowana jest ponadto w ramach uznania organu podatkowego, co oznacza, że stwierdzenie istnienia przesłanek ustawowych umorzenia zaległości podatkowych nie nakłada na organ podatkowy automatycznego obowiązku orzeczenia umorzenia. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Oceniając rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że nieostre pojęcie "ważnego interesu podatnika", mające szeroki zakres znaczeniowy zostało zinterpretowane zgodnie z okolicznościami sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał pełnego rozeznania sytuacji finansowej państwa B. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że posiadają oni dochody umożliwiające im zapłatę zaległości podatkowej. Podkreślono, że sytuacja podatnika istniejąca w chwili podejmowania decyzji o umorzeniu jest podstawową przesłanką podjęcia decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego sytuacja finansowa skarżących w żaden sposób nie uzasadnia przesłanki ważnego interesu podatnika, przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowej. Odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie spowoduje bowiem zagrożenia dla zaspokojenia podstawowych potrzeb. Ustosunkowując się do zarzutu podwójnego wymiaru podatku organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest decyzja dotycząca odmowy umorzenia zaległości podatkowej, a nie decyzja dotycząca wymiaru podatku, która to decyzja jest już decyzją ostateczną i stanowi podstawę dochodzenia zapłaty tego podatku przez organ podatkowy. W skargach na powyższe decyzje skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji jako naruszających prawo i wykraczających poza uznanie administracyjne oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 67a§1 pkt 3 w zw. z art. 67b§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w tym także przekroczenie zakresu uznania administracyjnego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; naruszenie przepisów art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP; naruszenie przepisu art. 121§1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniach wskazali oni, że od 1 stycznia 2003 r. zmianie uległ art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.), co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia posiadaczy nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem, obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości wprost do właściwego organu podatkowego. Do końca 2002 r. podatek ten był opłacony przez skarżących w stawce czynszu najmu. Skarżący płacili jednak w 2003 r. czynsz najmu w dotychczasowej wysokości, a dopiero z decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] dowiedzieli się o ciążącym na nich obowiązku podatkowym, z którego do tej pory rozliczał się wynajmujący – jednostka organizacyjna gminy O. Zdaniem skarżących powyższe okoliczności mają charakter nadzwyczajny, niezależny od podatnika i uzasadniają umorzenie zaległości podatkowej. Podkreślili oni, że organ administracji dokonał w 2003 r. niejako dwukrotnie poboru podatku od nieruchomości. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż w przedmiotowej sprawie została naruszona podstawowa zasada postępowania jaką jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej określanej skrótem "O.p.", zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dokonały prawidłowo ustaleń faktycznych jak i ich oceny. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast zgodnie z §2 tego artykułu umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Zgodnie natomiast z art. 67 b §1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91). Za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać mogą zatem wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Decyzje organów podatkowych w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Jakkolwiek uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organy podatkowe mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową, to jednak decyzje wydane w tym trybie nie mogą być dowolne. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodne uznanie nie może prowadzić do dowolności i musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem stanu faktycznego i rozważeniem powyższych przesłanek. Negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Odnośnie przesłanki ważnego interesu podatnika wskazać należy, że nie można ograniczać jej do sytuacji, gdy wskutek zapłaty podatku podatnik miałby zostać bez środków do życia, a więc jego egzystencja byłaby zagrożona. Interes podatnika w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć szerzej, mając na uwadze także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków (por. wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., SA/Sz 1753/98, LEX nr 39472). Kwestia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika - zdaniem Sądu - została właściwie przeanalizowana przez organy podatkowe w aspekcie treści art. 67a i art. 122 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji zarówno organu I jak i II instancji. Podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji jest natomiast fakt, że organy podatkowe obu instancji nie odniosły się do drugiej z przesłanek, która może przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych, tj. interesu publicznego. Pominięto bowiem istotne okoliczności sprawy, które wiązały się bezpośrednio z powstaniem zaległości podatkowej. Podkreślenia wymaga, iż obie wymienione w art. 67a§1 O.p. przesłanki mają charakter równorzędny i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych. Interpretując pojęcie interesu publicznego należy wziąć pod uwagę, że: "publiczny" to dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 1074). Z powyższych uwag wynika, że pojęcie interesu publicznego nie da się wprost zdefiniować. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania praw. W związku z tym "interes publiczny" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak np: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. "Interes publiczny" to zatem nie tylko, jak przyjęły organy podatkowe, taka sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Prezydenta Miasta z dnia [...] maja 2004 r. wynika, że organ ten obniżył w 2004 r. stawkę czynszu lokalu użytkowego o kwotę podatku od nieruchomości obowiązującego w 2003 r. Jednocześnie poinformowano skarżących, że w przypadku złożenia przez nich wniosku o odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, wniosek zostanie załatwiony pozytywnie. Z pisma Zarządu Budynków Mieszkalnych z dnia [...] maja 2004 r. wynika natomiast, że przyczyną obniżenia przez Prezydenta Miasta stawek czynszowych o kwotę wyliczonego podatku dla poszczególnych nieruchomości była trudna sytuacja najemców po nowelizacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która obciążyła ich obowiązkiem zapłaty podatku. Podkreślenia wymaga, że pismo Prezydenta Miasta wskazuje na niekonsekwencję tego organu przy podejmowaniu decyzji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Przesłanki odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej są bowiem tożsame z przesłankami umorzenia takich zaległości (dotyczy ich ten sam przepis Ordynacji podatkowej). Tym czasem z jednej strony Prezydent Miasta (będący również organem podatkowym I instancji) odmawia umorzenia zaległości podatkowej, z drugiej natomiast zapewnia skarżących, że ewentualne wnioski o odroczenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej będą rozpatrywane pozytywnie. Organy podatkowe obu instancji ponadto nie przeanalizowały jakimi kryteriami kierował się Prezydent Miasta (będący w omawianej sprawie organem I instancji) obniżając stawkę czynszu na 2004 r. wszystkim najemcom. Kryteria te powinny bowiem zostać poddane ocenie organów podatkowych pod kątem ustalenia, czy nie uzasadniałyby one również umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej dotyczącej roku 2003. Dopiero dokonanie takiej oceny spełni warunek uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy przez organy podatkowe dyrektywy uwzględnienia interesu publicznego, która jak to wcześniej wspomniano nakazuje respektowanie przez organy podatkowe wartości istotnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji. W wyroku z dnia 9 czerwca 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA 394/03, ONSAiWSA 2005/6/129, podkreślił, że w procesie stosowania prawa każdorazowo należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego. Przy ocenie zastosowania tej kierunkowej dyrektywy wyboru należy również uwzględniać zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji należało uznać za wydane z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez zaniechanie wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, które mogły mieć wpływ na ocenę wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowił zgodnie z art. 200 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 p.p.s.a. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy od skarg. Zarządzając połączenie spraw ze skarg H. i S. B. oparto się na art. 111 § 2 p.p.s.a. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku, którego stroną byli skarżący.