I SA/Kr 1928/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz WSA Maria Zawadzka (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu l października 2004r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia l lipca 2002r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. -skargę oddala- Decyzją z dnia[...] marca 2002 roku nr. [...] Inspektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art.24 ust.2 ptk.1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt.1, § 3, art. 53 § 4 i art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust.1, art. 12 ust.1 pkt.1 lit.a i pkt.3 lit.b oraz ust.4, art. 21 ust. 1,2,3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, określił M. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 6.818,80 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 4.208,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od niniejszej zaległości w kwocie 1.794,90 zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, że za rok 2000 M.. wykazała dochody ze stosunku pracy oraz z prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "S.", przy czym prowadząc działalność gospodarczą M. K.w okresie od stycznia do maja 2000 roku korzystała z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, a następnie od czerwca do grudnia 2000 roku zmieniła formę opodatkowania na zasady ogólne. Z informacji złożonej w Urzędzie Skarbowym wynika, iż skarżąca za okres od stycznia do maja 2000 roku nie osiągnęła żadnego przychodu opodatkowanego podatkiem ryczałtowym. W prowadzonej od 1 czerwca 2000 roku księdze przychodów i rozchodów, w związku ze zmianą formy opodatkowania, w miesiącu czerwcu, skarżąca wykazała pod poz. od 1-13 faktury dotyczące sprzątania, mycia okien i reklamy. M. K. błędnie uznała, iż w związku z poszerzeniem prowadzenia działalności o usługi w zakresie: mycia okien, sprzątania, reklamy, była zobowiązana do zmiany formy opodatkowania. Tymczasem Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż zgodnie z treścią art.8 ust.1 pkt.3 lit.e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, świadczenie wyżej opisanych usług wymienionych w załączniku 2 do ustawy nie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zatem art.22 ust.1 powołanej ustawy nie ma zastosowania w przypadku poszerzenia branży lub przedmiotu działalności o wymienione powyżej usługi. Podatnik zgodnie z art.21 ust.1, 2 i 3 obowiązany był za miesiące od czerwca do grudnia 2000 roku obliczyć ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacić go w terminie do 20 następnego miesiąca oraz złożyć zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Na tej podstawie obliczono ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawek określonych w art. 12 ust.1 pkt.1 lit.a i pkt.3 lit.b, Od powyższej decyzji M. K., reprezentowana przez pełnomocnika J.P.wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art.8 ust.1 pkt.6 i pkt.3 lit.e oraz art. 22 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 180 § 2, art.187 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w 2000 roku jej firma "S." pozostawała na zryczałtowanej formie opodatkowania na zasadzie art.8 ust.1 pkt.3 lit.e powołanej ustawy w związku z załącznikiem nr.2 do ustawy lp.5 do czasu, kiedy wykonywała usługę pośrednictwa w handlu hurtowym, która uniemożliwiła jej pozostawanie na dotychczasowej formie opodatkowania. Wymieniona usługa pośrednictwa handlowego została wykonana na rzecz Firmy "E.L"- M. S., za którą wystawiła fakturę VAT. Treść art.8 ust.1 pkt.6 uniemożliwiał jej pozostawanie na dotychczasowej formie opodatkowania, ponieważ stanowił, iż przepisów o ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub, co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. M. K. była i w dalszym ciągu pozostaje w zatrudnieniu w spółce z o.o. "W.", gdzie do zakresu jej obowiązków pracowniczych należały czynności: pośrednictwa, marketingu i sprzątania, które obecnie wykonuje w ramach własnej działalności gospodarczej, wykonywanej dodatkowo, poza stosunkiem pracy. Praktyka w tej firmie umożliwiły skarżącej zdobycie doświadczenia i otworzenie własnej działalności gospodarczej o tym samym profilu usług. Jeśli nawet Firma "S." pozostawała przez część roku podatkowego 2000 na nieprawidłowej formie opodatkowania, to dotyczy to jedynie miesiąca czerwca. Dostosowanie formy opodatkowania do obowiązującego stanu prawnego i przejście na zasady ogólne należy uznać za prawidłowe i brak jest podstaw do przywracania decyzją podatkową do opodatkowania ryczałtem. Odrębnym zagadnieniem, zdaniem pełnomocnika skarżącej jest sprawa usługi pośrednictwa handlowego, za wykonanie, której, firma "S.", wystawiła fakturę FU-2 z dnia [...] czerwca 2000 roku. Inspektor uznał, iż usługa ta nie była wykonana, choć przyjęcie takiego rozstrzygnięcia nie jest zasadne. Postanowieniem z dnia [...] marca 2002 roku Inspektor odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. S. w charakterze świadka, z uwagi na fakt, iż okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, a mianowicie fakturą FU-2, w której określono zakres wykonanej usługi oraz wyjaśnieniem M. S. , złożonym w formie oświadczenia. Działaniem tym Inspektor naruszył, art. 180 § 2 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem wyjaśnienie M. S. w formie wyjaśnienia nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu. Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...] lipca 2002 roku nr.[...], w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego uznała, iż brak jest podstaw prawnych do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji i po rozpatrzeniu odwołania utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podniosła, iż powołany przez pełnomocnika skarżącej w odwołaniu art.8 ust.1 pkt.6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stanowi, iż przepisów o ryczałcie ewidencjonowanym nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub, co najmniej jeden ze wspólników przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. Tymczasem skarżąca M. K. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 1 lipca 1999 roku w zakresie handlu, co wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, natomiast w dniu[...] czerwca 2000 roku poszerzyła jedynie zakres swojej działalności o usługi mycia okien, sprzątania i reklamy. Dlatego też powołany przepis nie ma w tym wypadku zastosowania. Powoływanie się przez pełnomocnika skarżącej na wykonywanie przez M. K. usług pośrednictwa w handlu hurtowym, co jego zdaniem uniemożliwiało pozostawanie na dotychczasowej formie opodatkowania jest również, zdaniem organów podatkowych chybione, bowiem jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, skarżąca nie wykonywała takich usług. Wykonana przez Firmę "S." usługa, za którą była wystawiona w dniu [...] czerwca 2000 roku faktura F-2, na rzecz Firmy "E." M. S. dotyczyła zapłaty za umieszczenie tablicy informacyjnej dotyczącej Firmy "E." w obrębie zabudowań firmy "W.", a nie, jak twierdziła skarżąca, pośrednictwa w handlu hurtowym. Tablica ta zawiera jedynie informacje dotyczące zakresu działań firmy M. S.. Rodzaj świadczonej usługi jednoznacznie wynika z treści faktury, nadto M. S. oświadczył, iż nie zlecał Firmie "S." innych usług a firma ta innych usług na jego rzecz nie świadczyła. W tej sytuacji, wobec takich dowodów, Inspektor Kontroli Skarbowej mógł postanowieniem odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. S., gdyż jest to zgodne z przepisami art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik M. K.ponownie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art.8 ust.1 pkt.6 i pkt.3 lit.e oraz art. 22 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 180 § 2, art.187 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż decyzja organu II instancji opiera się na błędnej interpretacji art. 8 ust.1 pkt.6 powołanej ustawy. Organ podatkowy przyjął, bowiem, iż M. K. rozpoczęła własną działalność gospodarczą 1 lipca 1999 roku, a w dniu 1 czerwca 2000 roku rozszerzyła jedynie swoją działalność w usługi z mycia okien, sprzątania i reklamy, a zatem powołany przepis nie znajduje zastosowania. Interpretacja taka jest błędna o, tyle, że daje wskazówkę odnośnie obejścia prawa. Gdyby, bowiem podmiot chciał wybrać ryczałtową formę opodatkowania, a uniemożliwiałby mu to przepis wymienionego artykułu, to rejestrowałby firmę z zupełnie innym zakresem działalności, a następnie, po upływie np. miesiąca rozszerzałby wpis o rzeczywisty zakres, który wcześniej wykonywał na podstawie umowy o pracę. Mając to na uwadze, przepis ten wyłączający z opodatkowania w formie ryczałtu, znajduje zastosowanie do podatnika, który w roku podatkowym lub roku go poprzedzającym pozostawał w stosunku pracy, a do zakresu jego obowiązków należały czynności pokrywające się z obecnym zakresem jego usług. M. K. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i przez cały okres jej trwania była zatrudniona w Firmie "W." na stanowisku sprzątaczki, co uniemożliwiło jej dalsze pozostawanie na ryczałtowej formie opodatkowania w momencie wprowadzenia usług sprzątania do zakresu działalności prowadzonej przez nią firmy, co nastąpiło z dniem 1 czerwca 2000 roku, dlatego też skarżąca prawidłowo, zgodnie treścią art. 22 ust.1 powołanej ustawy, złożyła oświadczenie o zmianie formy opodatkowania. Zaskarżoną decyzją naruszono ponadto treść przepisu art.8 ust. pkt.3 lit.e powołanej ustawy w związku z załącznikiem nr.2 lp.5, bowiem skarżąca wykonywała usługę pośrednictwa handlowego, co również uniemożliwiało jej dalsze pozostawanie na ryczałtowej formie opodatkowania. Wątpliwości w tym zakresie nie zostały dostatecznie wyjaśnione, bowiem organ podatkowy nie dopuścił dowodu z przesłuchania świadka M. S., poprzestając jedynie na jego oświadczeniu, przez co naruszył normę określoną w art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Oświadczenie osób postronnych mogłyby być ewentualnie dowodem, gdyby zostały złożone przed wszczęciem postępowania kontrolnego, niezależnie od tego postępowania i podmiotom niezwiązanym z tym postępowaniem, a nie inspektorowi. Tymczasem oświadczenie M. S. zostało jednak złożone w toku postępowania, zapewne z wyraźnej inicjatywy organu prowadzącego postępowanie, co wyraźnie wynika z treści oświadczenia. Tym samym rażąco naruszono prawa strony w toczącym się postępowaniu, bowiem nie była ona poinformowana o treści tego dowodu i nie miała możliwości w nim uczestniczyć. Prawa strony zostały naruszone także i w ten sposób, że strona zawnioskowała przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, lecz odmówiono jej przeprowadzenia tego dowodu, czym naruszono przepis art. 188 Ordynacji podatkowej. Nadto pełnomocnik skarżącej podniósł naruszenie przez organ podatkowy art. 122,187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazano, bowiem w toku postępowania, iż M. K. była zatrudniona w Firmie "W. ", zatrudniona w charakterze sprzątaczki, ale zakres wykonywania przez nią obowiązków był znacznie szerszy, ponieważ przyuczała się ona w firmie do różnych stanowisk i wykonywała polecenia przełożonych, do których należały czynności objęte następnie zakresem działalności gospodarczej (handel detaliczny, hurtowy, pośrednictwo handlowe). Okoliczności te mogą wskazywać na fakt, iż skarżąca być może od początku swojej działalności w ogóle nie powinna korzystać z ryczałtowej formy opodatkowania. Izba Skarbowa w całości podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 8 ust.1 pkt.6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr.144 poz.930 ze zm./ przepisów o ryczałcie ewidencjonowanym nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub, co najmniej jeden ze wspólników przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. M. K. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 1 lipca 1999 roku w zakresie handlu. Wynika to jednoznacznie z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W dniu 1 czerwca 2000 roku skarżąca poszerzyła jedynie zakres swojej działalności o usługi mycia okien, sprzątania i reklamy. Dlatego też, jak słusznie stwierdziła Izba Skarbowa powołany przepis nie ma w tym wypadku zastosowania. Nie ma, zatem również zastosowania w przedmiotowym przypadku art. 22 ust.1 ustawy, ponieważ tylko w wypadku utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podatnik jest zobowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi i opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych, zaś M.. K.nie spełniła takich przesłanek. Pełnomocnik skarżącej w skardze podnosił także, iż organy podatkowe naruszyły przepis, art. 8 ust.1 pkt.3 lit.e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ skarżąca wykonała usługę pośrednictwa handlowego, co uniemożliwiało jej dalsze pozostawanie na ryczałtowej formie opodatkowania. Zdaniem Sądu zarzut ten nie jest trafny, ponieważ przedmiotowa usługa "pośrednictwa handlowego" została wykonana przez firmę skarżącej na rzecz firmy "E" - M.S.. Do akt sprawy została dołączona faktura z dnia[...] czerwca 2000 roku nr.[...], wystawiona przez skarżącą za wykonaną usługę. Z treści tej faktury wynika, iż jej przedmiotem były "usługi marketingowe - reklama handlowa". Dodatkowo M. S. złożył w dniu [...]lutego 2002 roku oświadczenie, iż faktura ta dotyczyła zapłaty za umieszczenie tablicy informacyjnej, dotyczącej jego firmy "E." w obrębie zabudowań firmy "W." i była to jedyna zamawiana usługa przez firmę M. S. w firmie skarżącej. Tak, więc z przedstawionych dowodów jednoznacznie wynika, iż skarżąca nie wykonała usługi pośrednictwa w handlu hurtowym, a więc przesłanki z art. 8 ust.1 pkt.3 lit.e ustawy nie zachodzą. Odnośnie zaś zarzutu skarżącej, rażącego naruszenia przez organy podatkowe, art.190 § 1 i 2 oraz art.188 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, iż oświadczenie M. S. nie ma waloru dowodu w sprawie, ponieważ zostało odebrane sprzecznie z dyspozycją powołanego przepisu, stwierdzić należy, iż już sama treść faktury nie pozostawiała żadnych wątpliwości, co do rodzaju wykonanej usług i tego, że nie była to usługa pośrednictwa w handlu hurtowym, a zatem brak było podstaw do wyłączenia jej ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Dlatego też organ podatkowy, skoro okoliczności sprawy stwierdzone zostały wystarczająco poprzez inne dowody, miał podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. S., tym bardziej, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogący podważyć fakturę FU-2. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U Nr l53 poz l27l z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe Wojewódzkie Sądy Administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz.U. nr. 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.