I SA/Kr 193/03

Sygn. akt I SA/Kr 193/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2006r, sprawy ze skargi I. sp. z o.o. w K., na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia 22 listopada 2002r Nr [...], w przedmiocie wywiązania się z obowiązków nałożonych ustawą o badaniach, i certyfikacji oraz nałożenia sankcji ekonomicznej, I. uchyla wynik kontroli z dnia 22 listopada 2002r. Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 525 zł (pięćset dwadzieścia pięć złotych) I SA/Kr 193/03 UZASADNIENIE W okresie od maja do listopada 2002 roku w "I." Spółka z o.o. w K. przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzana była kontrola nr [...] m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych, podatku VAT za 2001 rok oraz w zakresie wywiązywania się z obowiązków nałożonych ustawą z dnia 3.04.1993 roku o badaniach i certyfikacji /DzU nr 55 poz 250/. W wyniku kontroli z dnia 22 listopada 2002 roku stwierdzono, że w 2001 roku Spółka sprzedawała wyroby importowane z firmy "[...]" a.s. z Czech w postaci różnego rodzaju pap i gontów. Zgodnie z art. 13 ust 1 powołanej ustawy przyjęto, iż wyroby wyprodukowane w Polsce a także importowane do Polski po raz pierwszy, mogące stwarzać zagrożenie podlegają obowiązkowi certyfikacji na zastrzeżony przez Polskie Centrum Badań i Certyfikacji znak bezpieczeństwa i oznaczaniu tym znakiem. W toku kontroli zidentyfikowano importowane i sprzedawane w 2001 roku wyroby, co do których Spółka posiadała stosowne certyfikaty a równocześnie po przeprowadzeniu szeregu czynności wyjaśniających ostatecznie wyodrębniono 10 produktów importowanych, które w 2001 roku sprzedawane były bez wymaganych prawem certyfikatów tj. wbrew przepisom ustawy z dnia 3.04.1993 roku o badaniach i certyfikacji. Ich wartość sprzedaży wyniosła w 2001 roku netto; 13.495.133,29 zł a brutto; 14.439.792,61 zł. Wyliczenia wartości sprzedaży dokonano w oparciu o asortymentową analizę obrotów oraz stany magazynowe na dzień 31.12.2000 roku. Wśród zakwestionowanych wyrobów były; [...] 5,2 mm co do którego stwierdzono, że sprzedaży podlegała papa wykończona posypką drobnoziarnistą podczas gdy Spółka zmierzała do wykazania poprzez przedstawione badania techniczne, iż ten rodzaj papy w rzeczywistości był wykończony posypką gruboziarnistą a zatem spełniał kryteria certyfikacji, [...] 5,6 mm Spółka tłumaczyła, że był to wyrób sprowadzony na indywidualne zamówienie a zatem nie wymagał certyfikatu natomiast kontrolujący przedstawił dokumenty świadczące o tym, że papa ta była sprzedawana także innym kontrahentom, [...] co do których Spółka twierdziła, że papa spełnia kryteria techniczne będące podstawą jej certyfikacji na znak bezpieczeństwa lecz przez kwestie proceduralne proces wydania certyfikatu uległ przedłużeniu. Kontrolujący przyjął jednak, że nie zmienia to faktu, iż w momencie sprzedaży certyfikatu nie było, [...] 3 mm, w tym przypadku wyróżniono w dokumentacji dwa rodzaje papy o grubości 3mm i 4mm podczas gdy certyfikat posiadał tylko ten drugi rodzaj, tłumaczono to omyłką w dokumentach SAD lecz kontrolujący nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne. W stosunku do pap [...]stwierdzono sprzedaż po wygaśnięciu ważności certyfikatu. Spółka twierdziła, że brak jest uregulowania prawnego co do wprowadzania do obrotu towarów po wygaśnięciu ważności certyfikatu, kontrolujący przyjęli jednak, iż w przypadku utraty ważności certyfikatu każdy następny "pierwszy" importer obowiązany jest do pozyskania wymaganego certyfikatu. Co do pozostałych dwóch wyrobów wykazanych jako sprzedawane bez stosownego certyfikatu kontrolowany podmiot nie zgłosił żadnych zastrzeżeń. W konkluzji wyniku kontroli wskazano, iż zastosowanie w sprawie znajduje art. 26 ust 1 cytowanej wyżej ustawy zgodnie z którym przedsiębiorca, który wprowadził do obrotu wyroby podlegające oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa a nie oznaczone tym znakiem, wyprodukowane niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku lub nie posiadające dokumentu dopuszczającego do obrotu a także nie spełniające wymagań stanowiących podstawę do wydania tego dokumentu, jest obowiązany wpłacić do budżetu państwa kwotę stanowiącą 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów. W związku z powyższym - na podstawie § 3 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 roku w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających odpowiednich wymagań /Dz.U. nr 55 poz. 661 ze zm./ - "I." Spółka z o.o. w K. zobowiązana została do wpłacenia sankcji ekonomicznej bez wezwania w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli na rachunek Urzędu Skarbowego . Kontrolowany podmiot obowiązku tego nie wypełnił lecz w dniu [...]12.2002 roku skierował do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym wskazał na szereg naruszeń prawa do jakich doszło w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Z uwagi na nie wpłacenie kwoty sankcji ekonomicznej w terminie określonym w wyniku kontroli Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]01.2003 roku nr [...], określił wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej w kwocie 14.439.792,61 złotych, stanowiącej 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów wraz z odsetkami. Decyzja ta stała się przedmiotem zaskarżenia podatnika i w jego wyniku Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 grudnia 2003 roku uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu powołał się na uchwałę 7 Sędziów NSA z dnia 8 września 2003 roku sygn. OPS 2/03 stwierdzającą, iż ilość i wartość wyrobów i usług, których dotyczą uchybienia wymienione w art. 26 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 roku o badaniach i certyfikacji, organ Inspekcji Handlowej, działający na podstawie ustawy z dnia 25 lutego 1985 roku o Inspekcji Handlowej /Dz.U. 1999 nr 105 poz. 1205/ określa w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 27 ust 1 ustawy o badaniach i certyfikacji. Uchwała ta - zdaniem Izby - rozstrzygała również kwestię braku upoważnienia urzędów skarbowych do wydawania decyzji w sprawie sankcji ekonomicznych z uwagi na fakt, iż ustawa z dnia 3 kwietnia 1993 roku o badaniach i certyfikacji nie wyposażyła urzędów skarbowych w upoważnienie do działania w formie decyzji, to i akt niższego rzędu jakim było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 roku w sprawie sankcji ekonomicznych nie mogło stanowić o takim upoważnieniu. Następnie, materiały dotyczące kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w firmie "I." sp. z o.o. w Krakowie przesłane zostały do Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej, skąd je zwrócono pismem z dnia [...] lipca 2004 roku. Wyjaśniono w nim, że Urząd Kontroli Skarbowej jako upoważniony do kontrolowania działalności przedsiębiorców winien postępować zgodnie z przepisami regulującymi procedurę i tryb nakładania sankcji ekonomicznych a nadto, iż zarówno ustawa z dnia 3 kwietnia 1993 roku o badaniach i certyfikacji jak i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 roku w sprawie sankcji ekonomicznych utraciły moc z dniem uzyskania przez Polskę członkowstwa w Unii Europejskiej. Niezależnie od powyższych działań, podatnik wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, skargę na wynik kontroli z dnia 22 listopada 2002 roku nr [...] Nastąpiło to po uzyskaniu odpowiedzi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na wezwanie do usunięcia naruszeń prawa, podtrzymującej dotychczas zajmowane stanowisko. W skardze podatnik domagał się stwierdzenia nieważności wyniku kontroli lub jego uchylenia w całości z uwagi na; naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania a w szczególności art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, a także reguł prowadzenia postępowania dowodowego, sposobu ustalania faktów i czynienia ustaleń w prowadzonym postępowaniu, rażące naruszenie prawa, skutkujące nieważnością wyniku kontroli, polegające na przyjęciu wadliwej podstawy do obliczenia sankcji ekonomicznej w oparciu o obroty magazynowe zamiast wyliczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży, objęciu sankcją ekonomiczną towaru sprowadzonego na indywidualne zamówienie, wyłączonego z obowiązku certyfikacji, nie zawarciu w wyniku kontroli istotnych elementów konkretyzujących nałożony obowiązek a to; określenia ilości zakwestionowanych towarów, precyzyjnego określenia wysokości sankcji, przyporządkowania stwierdzonych naruszeń prawa do poszczególnych towarów. Działaniami tymi naruszono przepisy art. 27 ust 1, 26 ust 1, 13 ust 4 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 roku o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250 ze zm./ oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 5 sierpnia 1998 roku w sprawie aprobat technicznych oraz jednostkowego stosowania wyrobów budowlanych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi lub o jej odrzucenie z uwagi na niedopuszczalność i bezprzedmiotowość złożenia skargi na wynik kontroli w sytuacji gdy w następstwie tego wyniku wydana została decyzja organu podatkowego określająca wysokość sankcji ekonomicznej, podlegająca odrębnemu zaskarżeniu, zwłaszcza w sytuacji gdy na skutek złożonego odwołania decyzja organu podatkowego została uchylona w całości a postępowanie umorzone. Rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Stosownie do treści art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie - między innymi - w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi rozpoznawanej w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż "I." Spółka z o.o. w K. była uprawniona do jej złożenia a zatem nie istniały przesłanki do odrzucenia skargi jako niedopuszczalnej. Wynik kontroli nie jest - co prawda - decyzją administracyjną od której służyłyby zwyczajne lub nadzwyczajne środki odwoławcze lecz nie może to oznaczać, iż podważenie wyniku kontroli nie jest w ogóle możliwe. W doktrynie prawa administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż wydanie wyniku kontroli ma charakter czynności materialno-technicznej administracji, którą traktować należy jako " inną czynność z zakresu administracji publicznej" o której była mowa w art. 16 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ obowiązującym w dacie wnoszenia rozpoznawanej skargi a którego odpowiednikiem jest obowiązujący obecnie przepis art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. .1270/. Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygając istniejące w tym względzie wątpliwości, w uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 7 grudnia 1998 roku sygn. akt FPS 18/98 /ONSA 1999 nr 2 poz. 43/ jednoznacznie stwierdził, iż "wydanie wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 28.09.1991 roku o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 11.05.1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego. Późniejsze orzecznictwo doprecyzowało ten pogląd poprzez przyjęcie, iż kontroli sądowo-administracyjnej podlegać może wyłącznie taki wynik kontroli, który dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania prawa lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Pogląd powyższy znalazł potwierdzenie w kolejnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 roku sygn. akt FPS 13/00 /ONSA 2001 nr 2 poz. 58/. Tym cechom odpowiada wynik kontroli będący przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie a zatem podstawy do odrzucenia skargi, określone w art. 58 § 1 pkt 1- 6 nie zaistniały. Analiza zarzutów skargi oraz akt przeprowadzonego postępowania kontrolnego doprowadziły Sąd do przekonania, iż zaskarżony wynik kontroli ulec winien uchyleniu z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z dyspozycją przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ " w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym" - art. 122 oraz "organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wystarczający rozpatrzyć cały materiał dowodowy" - art. 187 § 1. Przepisy te mają zastosowanie także do prowadzących postępowania kontrolne. Również orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla istotną rolę jaką odgrywa prawidłowe i wyczerpujące ustalenie stanu faktyczne dla oceny przesłanej zastosowania określonych przepisów prawa materialnego podatkowego. Jako reprezentatywny przytoczyć można niepublikowany wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2004 roku sygn. akt FSK 59/04, którego teza brzmi ; "brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego". Pogląd ten w pełni akceptuje sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę przedmiot postępowania a w szczególności rodzaj obowiązków nałożonych zaskarżonym wynikiem kontroli, stwierdzić należy, iż prowadzący postępowanie rozstrzygając o nałożeniu sankcji ekonomicznej i jej wysokości, obowiązani byli - stosownie do treści art. 26 ust 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 roku o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250 ze zm./ - precyzyjnie wyliczyć "kwotę stanowiącą 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów". Powołany przepis stanowi bowiem, iż przedsiębiorca, który wprowadził do obrotu wyroby podlegające oznaczaniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczone tym znakiem, wyprodukowane niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku lub nie posiadające dokumentu dopuszczającego do obrotu, a także nie spełniające wymagań stanowiących podstawę do wydania tego dokumentu, jest obowiązany wpłacić do budżetu państwa kwotę stanowiącą 100% sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów. W prowadzonym postępowaniu, wysokość sankcji ekonomicznej określono natomiast wyłącznie w oparciu o asortymentową analizę obrotów oraz stany magazynowe na koniec kontrolowanego roku podatkowego. Zdaniem Sądu, ustalenia te nie były wystarczające nawet w sytuacji gdy kontrolowany nie kwestionował wiarygodności dokumentów, stanowiących podstawę dokonanych ustaleń zwłaszcza, iż ustaleniom tym nie towarzyszyła żadna analiza odnoszącą się do mogących mieć znaczenie zarzutów kontrolowanego co do tego, iż stosując tą metodę nie uwzględnia się szeregu czynników mogących mieć wpływ na cenę zbycia wyrobów. W tym zakresie zarzuty skargi ocenić należy jako zasadne zwłaszcza, iż zaskarżony wynik kontroli w części "ustalenia kontroli" zawiera jedynie kwotowe wyniki poczynionych ustaleń a nie wskazuje sposobu w jaki uzyskano te wyniki. W odpowiedzi na skargę wskazuje się - co prawda - na załącznik nr 8 protokołu kontroli, lecz ten nie zawiera również wyliczeń i sumowań, których prawidłowość Sąd mógłby ocenić, lecz zawiera jedynie komputerowy wydruk asortymentowej analizy obrotów w magazynach. Nakładając na przedsiębiorcę obowiązek wpłacenia do budżetu państwa tak znaczącej kwoty należy dołożyć szczególnej staranności w prowadzonym postępowaniu, nie pozostawiając żadnych istotnych dla sprawy kwestii domniemaniom czy wątpliwościom. Z tej przyczyny prowadzący postępowanie winni rozszerzyć ustalenia w omawianym przedmiocie, poddać analizie także wystawione faktury i to pomimo sygnalizowanych trudności oraz rozważyć zarzuty zgłaszane przez skarżącego. Dopiero tak poczynione ustalenia faktyczne w powiązaniu z wziętymi już pod uwagę dokumentami oraz stosownymi i precyzyjnymi wyliczeniami matematycznymi stanowić winny podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe okoliczności zadecydowały o uchyleniu zaskarżonego wyniku kontroli na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 53 poz. 1270/. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.