I SA/Kr 1936/06

Sygn. akt I SA/Kr 1936/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Stanisław Grzeszek (spr), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007r., sprawy ze skargi P.P., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...] zł Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] orzeczono o odpowiedzialności podatkowej P.P. jako płatnika i określono wysokość należności w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 z tytułu niepobranego podatku od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za okres od stycznia 2000r. do grudnia 2000r.,w łącznej kwocie 135.101,00 zł. Na podstawie powyższej decyzji wystawiono w dniu [...] tytuły wykonawcze o numerach: [...] Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję o odpowiedzialności płatnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję nr [...], którą orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – P.P. i określił wysokość należności w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za okres od stycznia 2000r. do grudnia 2000r. w kwocie 135.089,00 zł. W związku z wydaniem nowej decyzji dotychczasowe tytuły wykonawcze wystawione w dniu [...] zostały zaktualizowane w dniu [...] W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku zobowiązanego P.P., na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [..] dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku [...]. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały przesłane pocztą na adres P.P. tj. K. ul. K. Przesyłka nie została podjęta w terminie pomimo dwukrotnego awizowania w dniach: 28 listopada 2005r. i 6 grudnia 2005r. Pismem z dnia 4 sierpnia 2006r. P.P. wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego wystawionymi tytułami wykonawczymi, a także brak doręczenia upomnienia i brak doręczenia pełnomocnikowi zobowiązanego odpisów tytułów wykonawczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał wniosek do wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego celem zajęcia stanowiska w kwestii podniesionych zarzutów. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel wydał wymienione na wstępie postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela, w którym uznał wniesione zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione. Na to postanowienie zostało złożone zażalenie z dnia [...] w którym zobowiązany podtrzymał zarzuty podniesione w piśmie z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. Odpowiadając na zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego organ II instancji przywołał art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych przepisów, zobowiązanie podatkowe za 2000r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2005r. Jednakże w dniu 15 listopada 2005r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym Rzemiosła, o którym zobowiązany został powiadomiony w dniu 12 grudnia 2005r. Z tą datą bowiem na podstawie art. 44 Kpa uznano za dokonane, doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego (doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 44 § 1 Kpa). Tak więc zarówno zastosowany środek egzekucyjny jak i zawiadomienie zobowiązanego o tym fakcie, nastąpiło przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia, a więc zarzut zobowiązanego w przedmiocie zaistnienia przedawnienia nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie ma przy tym znaczenia uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. nr [...], która to decyzja była podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, bowiem uchylona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego istniała w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, a więc wywołała ona skutek prawny w postaci przerwania biegu przedawnienia. W odpowiedzi na zarzut zobowiązanego dotyczący braku doręczenia upomnienia, organ II instancji stwierdził, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, między innymi w przypadku, gdy należność została określona w orzeczeniu. Natomiast w odnosząc się do zarzutu niedoręczenia odpisów tytułów wykonawczych pełnomocnikowi zobowiązanego, organ odwoławczy wskazał na przepis art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. W skardze z dnia 30 listopada 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego tytułami wykonawczymi [...] 2. naruszenie art. 40 § 2 Kpa poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącego tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Skarżący podtrzymał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z [...]. W jego ocenie niewątpliwym jest, że decyzja ta w pierwszej instancji została wydana po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe określone wymienioną decyzją uległo przedawnieniu. Dlatego zarzut z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest zasadny. Argumentacja strony przeciwnej w tym względzie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie bowiem: • organ odwoławczy uchylając decyzję Naczelnika US z dnia [...] wyeliminował ją z obrotu prawnego wraz z wydanymi na jej podstawie tytułami wykonawczymi, • zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącego było nieskuteczne, gdyż nie doręczono pełnomocnikowi skarżącego, lecz bezpośrednio skarżącemu informację o zajęciu rachunku bankowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 20 grudnia 2006r. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji i postanowień. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, należy na wstępie zauważyć, że w świetle art. 134 § 1 ustaw – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu, co do zgodności z prawem materialnym oraz przepisami o postępowaniu podatkowym było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie stanowiska wierzyciela w kwestii zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W ocenie Sądu powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Bezspornym jest, iż w niniejszej sprawie skarżący zgłosił zarzuty na podstawie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W toczącym się postępowaniu egzekucyjnym wierzycielem jak również organem egzekucyjnym był ten sam organ tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie będzie miała prawidłowa wykładnia art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Przepis ten stanowi, że: "Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca". Wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w sytuacji zgłoszonych zarzutów wskazanych w tym przepisie organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zatem zastosowanie wyłącznie wykładni gramatycznej prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela – a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów. Nie ulega bowiem żadnych wątpliwości, że naczelnik urzędu skarbowego występuje w dwóch postaciach: organu podatkowego w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i organu egzekucyjnego w rozumieniu art. 19 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Tymczasem w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995r., sygn. akt III AZP 2/95. Jeśli zatem rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznych wniosków, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela - a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów, należy sięgnąć do wykładni systemowej i celowościowej. Słusznie stwierdzono w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2005r., sygn. akt I SA/Sz 359/05, że "...U podstaw regulacji prawnej, wymagającej uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, leży niewątpliwie uznanie przez ustawodawcę potrzeby uzyskania - przed rozpatrzeniem zarzutów przez sam organ egzekucyjny, do którego zarzuty zostały zgłoszone - wypowiedzi w tym zakresie samego wierzyciela, będącego przecież "dysponentem" postępowania egzekucyjnego, skoro to na jego wniosek i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przezeń zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w art. 27 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny obowiązany jest wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne (art. 26 § 1 ustawy), samemu będąc uprawnionym jedynie do badania jego dopuszczalności, nie zaś do badania zasadności wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przyjęta przez ustawodawcę forma postanowienia, w jakiej stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów winien zająć wierzyciel, poddanie tego stanowiska kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także kontroli sądowo-administracyjnej. wskazuje jednoznacznie na ratio legis takiego unormowania, w szczególności przy uwzględnieniu zasady, iż wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na podstawach określonych w art. 33 pkt 1-5 ustawy jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowo-administracyjnej". Nie budzi wątpliwości założenie, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowo-administracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których nowa jest w przepisie art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Założyć także należy, że celem wprowadzenia, znowelizowanym ustawą z dnia 6 września 2001r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368), przepisem art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego, skarga do sądu administracyjnego, nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżania, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wyżej wyłożone stanowisko nie jest odosobnione. Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005r., sygn. akt SA/Łd 146/05 oraz R. Hauser i Z. Leoński - autorzy Komentarza do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Wydawnictwo C.H. Beck 2003, str. 105). Podobne stanowisko wyrażono w opracowaniu "Administracyjne postępowanie egzekucyjne" T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka (Wydawnictwo TNOiK 2002, str. 102), gdzie stwierdzono, że "...W przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem to faza postępowania badania dopuszczalności egzekucji w ogóle nie występuje. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien ocenić, czy egzekucja jest dopuszczalna. W razie stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji organ ten po prostu nie przystępuje do sporządzenia tytułu wykonawczego". Definitywnie powyższą kwestię rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale podjętej w siedmioosobowym składzie w dniu 25 czerwca 2007r., sygn. akt I FPS 4/05, stwierdził, że "Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz. U. z 2002r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe". W tym stanie sprawy, mając na uwadze moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dla orzecznictwa sądów administracyjnych (art. 269 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 ww. ustawy.