I SA/Kr 1937/06

Sygn. akt I SA/Kr 1937/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2007r., sprawy ze skargi J. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 768 zł. (siedemset sześćdziesiąt osiem złotych). Dnia [...]w kancelarii notarialnej Skarżącego J. K. aktem notarialnym Rep. A Nr [...]pomiędzy B. i A. K. i ich synami S. K. i M. K. została zawarta umowa darowizny nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 170 m kw. położonej przy ul. D. nr [...] w K. wraz z ustanowieniem dożywotniej, bezpłatnej służebności mieszkania. Od powyższej darowizny notariusz pobrał podatek w łącznej kwocie 1.310,40 zł. Organ podatkowy I instancji po przeanalizowaniu sposobu wyliczenia podatku od dokonanej darowizny stwierdził, iż prawidłowo wyliczony i odprowadzony podatek zgodnie z art. 15 ust. 1 przy uwzględnieniu art. 7, 9, 13, 14 oraz 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.) winien wynosić 3.508,00 zł. Wobec powyższego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]. nr [...]orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określono wysokość należności w kwocie 2.197,60 zł z tytułu nie pobranego podatku od dokonanej darowizny. Od wymienionej decyzji Skarżący złożył odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz błędne przyjęcie podstawy opodatkowania przy ustalaniu podatku z tytułu dokonanej darowizny. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji uznając, iż rozpatrzenie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części oraz konieczności udziału w postępowaniu podatkowym stron umowy darowizny. W trakcie ponownego postępowania podatkowego strony nie wniosły żadnych nowych okoliczności do sprawy stwierdzając, iż wyliczenie podatku od darowizny stanowiło obowiązek notariusza, natomiast Skarżący podtrzymał uprzednio wyrażone stanowisko. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] nr [...]ponownie określił wysokość nie pobranego podatku od darowizny w kwocie 2.197,60 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]nr [...]uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji, jednocześnie zalecając dokonanie szczegółowej analizy aktu notarialnego z uwagi na konieczność zbadania zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w świetle pisma Ministerstwa Finansów nr PO-7-M-8050-0407/93 dotyczącego uznania służebności jako ciężaru darowizny. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji dokonał analizy spornego aktu notarialnego pod względem zasadności zastosowania i odliczenia służebności jako ciężaru darowizny. Pismem z dnia [...] kwietnia 2006r. wezwano Skarżącego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i wypowiedzenia się w sprawie. W odpowiedzi pismem z dnia [...]maja 2006r. Skarżący przedstawił ponownie wcześniej prezentowane przez siebie stanowisko dotyczące sposobu obliczania podstawy opodatkowania, potwierdzając prawidłowość wyliczenia należnego podatku od darowizny. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]. nr [...] orzekł o odpowiedzialności płatnika określając wysokość należności z tytułu nie pobranego podatku od darowizny w kwocie 3.829,60 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn - podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Analiza spornej umowy darowizny w świetle cytowanych wyżej przepisów skutkowała - w ocenie organu - nieuznaniem służebności w kwocie 66.000,00zł za ciężar darowizny. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w sytuacji, gdy obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, którym może być ustanowienie służebności, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar darowizny podlegający odliczeniu. Z treści sporządzonej umowy darowizny nie wynika, aby obdarowani zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia ustanowienia służebności - w umowie brak takiego sformułowania. Zgodnie z § 2 ust. 2 umowy darowizny nieruchomości to obdarowani "... ustanawiają dożywotnią bezpłatną służebność ..." względem darczyńców. Tak więc ustanowienie służebności nastąpiło z inicjatywy obdarowanych, a nie darczyńców, którzy potwierdzili jedynie ten fakt, wyrażając zgodę. W związku z tym, iż do ustanowienia służebności doszło w wyniku woli obdarowanych, to nie można uznać, że stanowi ona ciężar darowizny. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 7, 9, 14 i 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez błędne przyjęcie podstawy opodatkowania darowizny, - naruszenie prawa procesowego, poprzez nie ustosunkowanie się do treści wyjaśnień Skarżącego złożonych w trakcie postępowania. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż przyjęta przez urząd skarbowy metoda liczenia pozostaje w opozycji do systematyki ustawy, naruszając jej postanowienia zawarte w powołanych wyżej przepisach. Przepisy art. 7 i 9 ustawy zostały umieszczone w rozdziale III ustawy "Podstawa opodatkowania", natomiast przepis art. 15 i 16 ustawy znajduje się w rozdziale IV "Wysokość podatku" i nie ma powodu twierdzić, że podana systematyka jest przypadkowa i bez znaczenia. Ustawodawca wyraźnie i precyzyjnie uregulował zasady ustalania podstawy opodatkowania, po czym określił zasady określenia wysokości podatku. Skarżący stwierdził, że nie uwzględnienie odliczenia od podstawy opodatkowania obciążenia w postaci służebności osobistej mieszkania na rzecz darczyńców (w kwocie 66.000 zł) nie jest niczym uzasadnione. Twierdzenie, że obdarowani nie zostali expressis verbis obciążeni obowiązkiem ustanowienia służebności, i tym samym wystąpiła przeszkoda w odliczeniu wartości służebności od podstawy opodatkowania jest nieuzasadnione. Ustanowienie służebności mieszkania w darowanym budynku na rzecz darczyńców nastąpiło w umowie darowizny i umowie służebności w brzmieniu: "§ 2 ust. 2 S.K. i M.K. ustanawiają dożywotnią, bezpłatną służebność mieszkania na całym pierwszym poziomie mieszkalnym budynku przy ul. D.nr [...] tj. w jednym pokoju, kuchni, ubikacji i przedpokoju o łącznej powierzchni 55 m kw. z prawem współkorzystania z pomieszczeń ogólnego użytku, w szczególności łazienki, na rzecz B. i A. K., którzy wyrażają na to zgodę." Przepis art. 7 ust. 2 ustawy mówi wprawdzie o "obciążeniu obowiązkiem", lecz nie przesądza o formie wykonania tego "obowiązku", użyte w tym przepisie wyrazy "polecenie" i "zapis" są terminami z zakresu prawa spadkowego, które w tym przypadku nie mają przecież zastosowania. Zatem użyty termin "polecenie" należy rozumieć w jego potocznym rozumieniu, a więc jako jeden ze składników projektowanej umowy darowizny nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym: "darujemy budynek, lecz będziemy w jego części mieszkać", warunkiem koniecznym powstania "ciężaru darowizny", jest dokonanie obciążenia, a więc określenie zakresu tego prawa we właściwej prawnej formie. Służebność mieszkania jest służebnością osobistą, tj. odnoszącą się do konkretnej osoby, jest ograniczonym prawem rzeczowym, zatem kreowanie tego prawa podlega przepisom prawa cywilnego, tym bardziej, że prawo podatkowe nie zawiera w tej materii żadnych regulacji. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 7, 9, 14 i 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma uzasadnienia, bowiem wyliczenie podatku nastąpiło zgodnie z treścią powołanych przepisów. Organ I instancji dokonał obliczenia należnego podatku przy zastosowaniu kwoty wolnej od podatku zgodnie z art. 9 i 14 ustawy nie wliczając do podstawy opodatkowania wartości 110 m kw. powierzchni użytkowej nabytego budynku mieszkalnego zgodnie z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W świetle ścisłego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie było zasadne - w ocenie organu - uznanie za ciężar dokonanej darowizny ustanowionej służebności osobistej mieszkania w kwocie 66.000,00 zł na rzecz darczyńców. Gdy obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia wówczas wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar darowizny. Tak więc nie każde ustanowienie służebności jest ciężarem darowizny. Stosownie do treści art. 893 k.c. darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania nie czyniąc nikogo wierzycielem. Jest to polecenie wynikające z inicjatywy darczyńcy i przez niego ustanowione. Wówczas ustanowione polecenie może obciążyć darowiznę w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tak więc ustanowienie służebności po przyjęciu darowizny - jak to dokonano w przedmiotowej sprawie - nie stanowi podstawy do jej odliczenia od wartości nieruchomości, gdyż w momencie przyjęcia darowizny obciążenie w postaci służebności jeszcze nie powstało. W przypadku gdy w tym samym akcie notarialnym dochodzi do zawarcia umowy darowizny nieruchomości oraz ustanowienie służebności na rzecz darczyńcy należy ustalić czy ustanowienie służebności następuje na życzenie darczyńcy. Bowiem gdy ustanowienia służebności dochodzi w wyniku woli obdarowanego nie można uznać, iż stanowi ona ciężar podlegający odliczeniu. W przedmiotowej sprawie - jak wynika z § 2 ust. 2 aktu notarialnego darowizny - darczyńcy nie nałożyli na obdarowanych polecenia ustanowienia służebności mieszkania. Służebność ta została ustanowiona z woli obdarowanych, stąd nie może stanowić ciężaru dokonanej darowizny stosownie do treści art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję organu odwoławczego Skarżący zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn i niezastosowanie przepisu ust. 2 powołanego artykułu w odniesieniu do służebności mieszkania ustanowionej na rzecz darczyńców w jednym akcie notarialnym, a tym samym nieprawidłowe obliczenie podstawy opodatkowania; - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie za udowodnioną okoliczności, że służebność została ustanowiona wyłącznie z woli obdarowanych, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W związku z tym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznanej sprawie doszło do sporu pomiędzy Skarżącym, a organami podatkowymi związanego z rozliczeniem należnego podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego. Zdaniem Skarżącego nieuzasadnionym jest nie uwzględnienie przy obliczeniu podstawy opodatkowania ustanowionej służebności mieszkania, a podstawę opodatkowania w podatku od darowizny powinna stanowić wartość nabytych praw po potrąceniu ciężaru w postaci służebności. Nadto Skarżący podnosił, że jeśli w umowie darowizny została przez obdarowanych ustanowiona służebność osobista na rzecz darczyńców w formie prawem przewidzianej, a darczyńcy jednocześnie wyrazili na to zgodę to bez wątpienia służebność ta została ustanowiona w wyniku nałożonego obowiązku. W ocenie organów podatkowych obdarowani nie zostali obciążeni żadnymi obowiązkami związanymi z darowizną. Natomiast już po przyjęciu nieobciążonej darowizny obdarowani dokonali ustanowienia służebności na rzecz darczyńców, a tym samym samodzielnie zadysponowali, co do prawa korzystania z nabytej nieruchomości. Zatem ustanowienie służebności po przyjęciu darowizny powoduje, że wartość służebności nie stanowi podstawy do jej odliczenia, jako ciężaru darowizny na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn przewiduje, że podstawę opodatkowania stanowi tzw. czysta wartość, tj. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów. Pojęcie "ciężaru", o którym mowa w ust. 1 ulega rozszerzeniu o obciążenia z tytułu wykonania polecenia lub zapisu (ust. 2 art. 7) a także, o przypadki określone w ust. 3 art. 7. Skoro art. 7 ust. 2 nie zawiera definicji polecenia lub zapisu, należy posługiwać się w tej kwestii definicjami podanymi w przepisach kodeksu cywilnego. Zapis jest instytucją prawa spadkowego (art. 968 kc). Natomiast polecenie może odnosić się zarówno do rozporządzeń na wypadek śmierci (art. 982 kc), jak również do darowizny (art. 893 kc). W ocenie Sądu, wobec niniejszego sporu, nie jest możliwe prawidłowe dokonanie oceny skutków podatkowych dokonanej darowizny wraz z ustanowioną służebnością bez poznania intencji i zamiaru stron umowy darowizny. Sama treść § 2 ust. 2 umowy darowizny z dnia [...] lutego 2004r. nie przesądza bowiem o trafności stanowiska organów podatkowych. Na podstawie art. 65 § 2 ustawy Kodeks cywilny w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość umowa darowizny na podstawie art. 158 kodeksu cywilnego powinna być - dla swojej ważności - zawarta w formie aktu notarialnego. Należy przyjąć, iż własność przedmiotu darowizny przechodzi na obdarowanych wtedy, gdy darczyńcy złożyli oświadczenie w formie aktu notarialnego. Skoro więc jednym aktem notarialnym, sporządzonym w tym samym dniu, w tym samym momencie objętych jest kilka czynności prawnych to dokonywane są one równocześnie, a tylko forma akty notarialnego wymaga pewnej logicznej kolejności zapisania dokonywanych czynności prawnych. Nie może zatem ostać się samo stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie ustanowienie służebności nastąpiło po przyjęciu darowizny, skoro w tym samym akcie notarialnym doszło do zawarcia umowy darowizny oraz ustanowienia służebności na rzecz darczyńców (por. wyrok NSA z dnia 20 października 1994r. sygn. akt SA/Kr 879/04). W decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w przypadku, gdy w tym samym akcie notarialnym dochodzi do zawarcia umowy darowizny nieruchomości oraz ustanowienie służebności na rzecz darczyńcy należy ustalić czy ustanowienie służebności następuje na życzenie darczyńcy. Aby to ustalić i dokonać właściwej wykładni całej treści spornej umowy darowizny organy podatkowe prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie powinny przesłuchać strony umowy darowizny. Oparcie się przez organy podatkowe wyłącznie na treści § 2 ust. 2 aktu notarialnego było niewystarczające. Organy podatkowe nie mogły właściwie ocenić materiału dowodowego zebranego w sprawie i stwierdzić, czy wartość służebności nie stanowi podstawy do odliczenia, jako ciężaru darowizny na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bez poznania intencji stron i celu umowy darowizny. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - organy powinny wyjaśnić wszelkie podniesione przez Skarżącego w toku postępowania okoliczności oraz zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przedmiotowej sprawie, mając wątpliwości, co do charakteru prawnego dokonanej czynności prawnej, organ ograniczył się wyłącznie do prostej analizy zapisu § 2 ust. 2 aktu notarialnego, wyciągając z niego wniosek, iż służebność została ustanowiona z woli obdarowanych, a nie na życzenie darczyńców, gdyż nie znalazł się tam wyraźny zapis o poleceniu. Nie przeprowadził w tej kwestii żadnych innych dowodów. Trafny jest zarzut podniesiony w skardze, że skoro organy nie uznały za wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego sprawy wyjaśnień złożonych przez Skarżącego, ich obowiązkiem było przeprowadzenie dalszych dowodów, czego nie uczyniono, a istniejące w tej kwestii wątpliwości wyjaśniono na niekorzyść strony. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż decyzje organu odwoławczego oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a to art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niedokonanie w sposób wyczerpujący oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny przesłuchać strony umowy darowizny, min. na okoliczność, czy bez ustanowienia służebności mieszkania doszłoby w ogóle do dokonania darowizny i na czyje życzenie służebność została ustanowiona. Nadto organy oceniając materiał dowodowy zebrany w sprawie powinny odnieść się do zarzutów stawianych przez Skarżącego, że o ile w jednym akcie notarialnym zawarto umowę darowizny przenoszącej wartość nieruchomości i w tym samym akcie zamieszczono oświadczenie obdarowanego o ustanowieniu służebności, to należy uznać, że jest to wynikiem wykonania polecenia w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy. W oparciu zatem o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym określając koszty zastępstwa prawnego na podstawie § 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającą zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.