I SA/Kr 199/11

|Sygn. akt I SA/Kr 199/11 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011r., sprawy ze skargi B. C., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 listopada 2010r. Nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia, - skargę oddala - 1Sygn. akt l SA/Kr 199/11 UZASADNIENIE Na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 kwietnia 2009r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę na majątku B. C. w kwocie 68.165,00 zł wydając jednocześnie w dniu 28 kwietnia 2009r. zarządzenie zabezpieczenia Nr[...]. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego, opierając się na treści przepisu art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a.") przedłużał termin zabezpieczenia, wydając m.in. zakwestionowane postanowieniem nr [...] z dnia 29 września 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010r. W uzasadnieniu ostatniego z wniosków wierzyciela o przedłużenie terminu zabezpieczenia (z dnia 24 września 2010 r.) podniesiono, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych uzyskano obszerny materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustaleń dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wysokość może wynieść za lata 2006 - 2007 w przybliżeniu około 300.000,00 zł. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano już kilkudziesięciu świadków, a dane przedstawione przez świadków analizowane są z dokumentami księgowymi prowadzonymi przez podatnika. Ze względu na znaczną rozbieżność dowodów zgromadzonych w sprawie zachodzi konieczność ich dalszej weryfikacji, a materiał dowodowy jest w dalszym ciągu uzupełniany o inne dokumenty mające również dużą wartość dowodową w sprawie. W związku z powyższym kontrolujący są w trakcie gromadzenia kolejnego materiału dowodowego. W tych okolicznościach zakończenie postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. zaplanowano na dzień 31 grudnia 2010 r. Rozstrzygając o przedłużeniu terminu zabezpieczenia postanowieniem z dnia 29 września 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przypomniał treść opisanego wniosku i doszedł do przekonania, że wskazane okoliczności warunkują skorzystanie z uprawnienia określonego w art. 159 § 2 u.p.e.a. Postanowienie to zostało zakwestionowane w drodze zażalenie, w którym zażądano uchylenia rozstrzygnięcia. Podatnik zwrócił uwagę, iż termin zabezpieczenia, o którym mowa w art. 159 u.p.e.a. upłynął z dniem 28 lipca 2009r, zaś w jego ocenie kilkakrotne przedłużanie terminu było dokonywane z naruszeniem art. 33a i art. 159 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Postanowieniem z dnia 26 listopada 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. -l- W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przypomniano, że zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a. - organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b Ordynacji podatkowej lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Stosownie do art. 159 § 2 u.p.e.a. terminy te mogą być przez organ egzekucyjny przedłużone na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Dalej organ zważył, że w warunkach sprawy wierzyciel i organ egzekucyjny dokonujący zabezpieczenia to ten sam podmiot postępowania, jakkolwiek Naczelnik Urzędu Skarbowego, pełniąc funkcje wierzyciela, występował każdorazowo z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia. W ocenie organu odwoławczego, wskazane we wnioskach okoliczności uprawniały organ egzekucyjny do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Przypomniano bowiem, że postępowanie zabezpieczające ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, na drodze postępowania egzekucyjnego, roszczeń wierzyciela. Zdaniem organu, skoro postępowanie kontrolne dotyczące rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej, którego ustalenia doprowadziły do wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, nie zostało zakończone z powodu konieczności weryfikacji materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r, to słusznie uznano, że wystąpiła okoliczność uzasadniająca przedłużenie terminu zabezpieczenia. Brak decyzji powoduje bowiem, że nie może zostać wystawiony tytuł wykonawczy, którego doręczenie zobowiązanemu wszczyna egzekucję administracyjną. Odnosząc się do zarzutów zażalenia stwierdzono, że bezpodstawne są twierdzenia jakoby przedłużenie terminu zabezpieczenia miało być sprzeczne z terminami wynikającymi z przepisów art. 159 u.p.e.a. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia przepisu art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, to wskazano, że do chwili wydania przedmiotowego postanowienia nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., zatem nie może być mowy o wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, co podnosiła w zażaleniu strona. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono organom naruszenie art. 33a i art. 33b Ordynacji podatkowej oraz art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. podnosząc, iż organ podatkowy nie ustalił zobowiązania w zakresie podatku dochodowego-od osób fizycznych za 2007r. Skoro zaś zobowiązanie nie zostało określone - tym samym zabezpieczenie należności wydaje się być niezasadne - a zabezpieczenie na zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług powstało w związku z zobowiązaniami podatkowymi za 2004r. i 2005r. Przedmiotowe zobowiązanie ustanowiono w związku z zabezpieczeniem obejmującym majątek małżonki skarżącego, a małżonkowie posiadają rozdzielność -2- majątkową i małżonka skarżącego nie brała udziału w prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 że zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). W przeciwnym przypadku sąd skargę oddala (art. 151 tej ustawy). W tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Ocenę zasadności skargi należy poprzedzić uwagą, że jakkolwiek skarga we wstępnej części formułuje zarzut naruszenia art. 159 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) w związku z art. 33a i 33b Ordynacji podatkowej, to lakoniczna treść uzasadnienia w zasadzie nie zawiera zarzutów bezpośrednio i wprost odnoszących się do postanowienia o przedłużeniu zabezpieczenia, gdyż koncentruje się ono na kwestii braku ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oraz fakcie istnienia rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami i wskazaniu, że M. C. nigdy nie brała udziału w prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego. Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że według art. 159 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa, lub art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Stosownie do § 2 art. 159 u.p.e.a., terminy powyższe mogą być przez organ egzekucyjny przedłużone na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Z przytoczonego unormowania wynika, że obok konieczności dochowania przepisanego terminu, przesłanka przedłużenia okresu zabezpieczenia w postaci -3- braku możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego na skutek uzasadnionej przyczyny, jest wystarczającym powodem wydania postanowienia w trybie wskazanego przepisu art. 159 § 2 u.p.e.a. Jakkolwiek w skardze wprost nie kwestionowano warunku zachowania terminu do przedłużenia zabezpieczenia, to odnosząc się do tego zagadnienia należy stwierdzić, że wydanie pierwszego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lipca 2009r. nastąpiło przed upływem 3-miesięcznego terminu od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, gdyż zajęć zabezpieczających organ egzekucyjny dokonał w dniu 7 maja 2009r, a każde następne postanowienie o przedłużeniu okresu zabezpieczenia wydawane-było na wniosek wierzycieli złożony przed upływem 3-miesięcznego terminu. Na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny obowiązany jest przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie trwania zabezpieczenia, przy czym termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009r., sygn. akt l FSK 222/08, wyrok WSA z dnia 7 lipca 2010r., sygn. akt l SA/Gd 322/09). Gdy chodzi o dalszą przesłankę zabezpieczenia, to w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka do przedłużenia zabezpieczenia. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 29 września 2010 r. (zakwestionowanego przez skarżącego) upatrywał on usprawiedliwienia dla braku wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, przedłużeniem zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r, którego ustalenia doprowadziły do wydania decyzji o zabezpieczeniu (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 kwietnia 2009r. Nr[...]) w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Skoro postępowanie to nie zostało zakończone z powodu konieczności weryfikacji materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., to słusznie uznano, że wystąpiła okoliczność uzasadniająca przedłużenie okresu zabezpieczenia. Tak więc rozważone przez organ egzekucyjny okoliczności, z powodu których nie zakończono postępowania kontrolnego, uprawniały ten organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Do momentu zakończenia postępowania kontrolnego decyzją określającą zobowiązanie podatkowe nie było bowiem możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Biorąc zaś pod uwagę cel zabezpieczenia w postaci stworzenia warunków przyszłej realizacji obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym -istniały uzasadnione przyczyny przedłużenia zabezpieczenia. W kontekście powyższych uwag zupełnie niezrozumiały jest postawiony w skardze zarzut, który miałby uzasadniać uchylenie zaskarżonego postanowienia, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. nie zostało określone. Otóż decyzja o zabezpieczeniu, w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także zarządzenie zabezpieczenia (art. 156 u.p.e.a.), które może być przedłużone na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. wydawane są w sytuacji, gdy brak jest jeszcze decyzji ustalającej bądź określającej -4- zobowiązanie podatkowe (zabezpieczenie w okolicznościach wymienionych, w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (3) określającej wysokość zwrotu podatku - art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej). Z chwilą wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja o zabezpieczeniu wygasa - art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Za całkowicie nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi, co do naruszenia art. 33b Ordynacji podatkowej, który to przepis dotyczący płatników, inkasentów oraz osób trzecich z art. 115, 116 i 116a Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w niniejszej sprawie." Należy również podkreślić, że postępowanie zainicjowane wniesieniem zażalenia, a następnie skargi na postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia nie może służyć do oceny zasadność samego zabezpieczenia. Rację ma tutaj organ drugiej instancji, że przesłanki zabezpieczenia stanowią przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia. W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. podstawą postępowania zabezpieczającego była decyzja organu podatkowego wydana na podstawie art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i w ramach tamtego postępowania roztrząsane być powinno istnienie podstaw do zabezpieczenia jak i zakres tego zabezpieczenia. Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia w terminie 7 dni do organu egzekucyjnego zarzutów w ramach których mogły być podnoszone okoliczności wskazywane w skardze (istnienie rozdzielności majątkowej małżeńskiej, czy też niebranie przez małżonkę udziału w prowadzeniu działalności gospodarczej skarżącego). O możliwości wniesienia zarzutów został skarżący prawidłowo pouczony w treści zarządzenia zabezpieczenia z dnia 28 kwietnia 2009r., potwierdzając własnoręcznym podpisem w dniu 7 maja 2009r. odbiór odpisu niniejszego zarządzenia. Z przytoczonych powyżej przepisów art. 159 § 1 oraz § 2 u.p.e.a. nie wynika, ażeby działając w tym trybie, organ egzekucyjny miał badać okoliczności, na które powoływał się skarżący. Organ egzekucyjny, jak już podniesiono, zobligowany był jedynie do zbadania, czy nie upłynął termin wymieniony w § 1 art. 159 u.p.e.a., skoro może dokonać jedynie jego przedłużenia (nie zaś dokonać zabezpieczenia na nowo), a obok tego, czy występuje uzasadniona przyczyna dla której nie wszczęto postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).