I SA/Kr 201/17

|Sygn. akt I SA/Kr 201/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 24 marca 2017 r., sprawy ze skargi A.R. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r., nr: [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - skargę oddala - Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia A. R., utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 12 października 2016 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy w związku z wypłatą wnioskodawcy wskazanego we wniosku zysku ze spółki komandytowej mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że A. R. zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy w związku z wypłatą Wnioskodawcy wskazanego we wniosku zysku ze spółki komandytowej mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 3). W dniu 12 października 2016 r. postanowieniem odmówiono wszczęcia postępowania w powyższej sprawie, gdyż poruszona przez wnioskodawcę kwestia, dotycząca art. 119a-119f Ordynacji podatkowej jest przedmiotem odrębnego postępowania, wykraczającego poza upoważnienie udzielone organowi. W zażaleniu od powyższego postanowienia wnioskodawca zarzucił naruszenie: a. art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej, b. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania. W uzasadnieniu wnioskodawca nie zgodził się z poglądem organu, że przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucje opinii zabezpieczającej. W ocenie wnioskodawcy przepisy te stanowią przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. Nie są to przepisy prawa proceduralnego, regulujące uprawnienia i obowiązki organów skarbowych lub organów kontroli skarbowej, o których mowa w art. 14b § 2a Ordynacji. Co więcej, w ocenie wnioskodawcy, przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność działań wnioskodawcy z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Dopiero zaś wtedy biorąc pod uwagę cel działania podatnika, jakim powinno być osiągnięcie korzyści podatkowej, może mieć zastosowanie przepis art. 119a Ordynacji i dalsze przepisy Działu IIla Ordynacji. W ocenie wnioskodawcy uzyskanie opinii zabezpieczającej może być przydatne dopiero, kiedy posiada się wiedzę odnośnie do interpretacji pojęć zawartych w Dziale IIla Ordynacji i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym przedłożone mu do interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego przypadku. Wskazano, że przepisy Działu IIla Ordynacji podatkowej stanowią powszechnie obowiązujące przepisy prawa, zatem potencjalnie mogą mieć zastosowanie w każdej sytuacji, po stwierdzeniu, podczas postępowania podatkowego lub kontrolnego, określonych przesłanek. Natomiast ocena, czy w danej sytuacji właściwy organ podatkowy będzie uprawniony do zastosowania tych przepisów, nie może być przedmiotem interpretacji indywidulanej, bowiem ograniczałoby to poprzez interpretacje, uprawnienia organów podatkowych, do czego organy interpretacyjne nie są upoważnione. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu stwierdzono, że wbrew twierdzeniu skarżącego, art. 14b ust. 2a Ordynacji podatkowej nie wyłącza z zakresu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych przepisów o charakterze procesowym, lecz wyłącza przepisy dotyczące uprawnień i obowiązków organów podatkowych, do których niewątpliwie należy uprawnienie w zakresie wydawania decyzji podatkowych z zastosowaniem "klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania". Zatem ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, stanowi uprawnienie organu podatkowego i może nastąpić wyłącznie podczas postępowania podatkowego, wszczętego lub przejętego przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w oparciu o zebrane dowody, np. z opinii biegłych, z badania dokumentów lub przesłuchań świadków. Prawidłowość stosowania tych uprawnień organów podatkowych podlega weryfikacji w trybie instancyjnym i sądowym. Podkreślono, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji nie prowadzi się postępowania dowodowego, a bez tego nie jest możliwe ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie, czy w tej sprawie zostanie wydana decyzja, o której mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, której wydanie wyłącza ochronę wynikającą z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Wskazano też na art. 119y Ordynacji podatkowej, z treści którego wynika wprost, że minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a (§ 1), bądź też odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (§ 2). Z powyższego przepisu wynika zatem, że odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych. Od powyższego postanowienia wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia l instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania, 2. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, 3. art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym, 4. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, 5. art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) oraz art. 14n Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. W uzasadnieniu skarżący powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 53/05 oraz uzasadnienie nowelizacji Ordynacji podatkowej wywiódł, że przepisy regulujące tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania mają charakter materialnoprawny i stąd mogą być przedmiotem analizy dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnych, gdyż nie są wyłączone spod kognicji organów interpretujących. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co do zasady Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ rozstrzygający w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zaakcentować należy, że stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Z przedstawionej perspektywy, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Jak prawidłowo zauważył w niniejszej sprawie organ, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1501/12 dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej). Podkreślić także należy, że co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa podatkowego. Organ wydający interpretację nie jest zatem uprawniony do rozstrzygania odnośnie do ekonomicznych aspektów działania strony skarżącej. Kwestionowane w przedmiotowej sprawie postanowienie jest prawidłowe, bowiem przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji, wszak odnosiło się do możliwości zastosowania w przypadku skarżącego art. 119a-119f Ordynacji podatkowej w tym sensie, że skarżący chciał uzyskać potwierdzenie, iż w jego przypadku przepisy te nie znajdą zastosowania. Wyjaśnić należy, że powyższe przepisy stanowią część nowej regulacji prawnej dotyczącej przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania umieszczonej w Dziale IIIA Ordynacji podatkowej i zostały wprowadzone do Ordynacji na mocy nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r. poz. 846) obowiązującej w tym zakresie od dnia 15 lipca 2016 r. Zgodnie z treścią art. 119a § 1 Ordynacji czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Z kolei wedle art. 119e korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów działu III A jest niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej (pkt 1), powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku (pkt 2). W tym kontekście zasadne jest przywołanie brzmienia art. 119y § 1 i 2 Ordynacji. Zgodnie z nim Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a lub też Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a. Z przywołanego przepisu wynika zatem zasada, że jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności odnoszą się do możliwości zastosowania regulacji wskazanej w art. 119a Ordynacji podatkowej, to właściwym trybem dla rozpoznania takiej kwestii będzie tryb przewidziany dla wydania opinii zabezpieczającej poprzez wydanie takiej opinii lub poprzez odmowę jej wydania (nie zaś wydania interpretacji). Równocześnie zważyć należy, że zgodnie z art. 5 ustawy nowelizującej, będącym przepisem przejściowym: 1. Przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. 1a. 1 Przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r. 2. Przepisy art. 14b § 5b i 5c ustawy zmienianej w art. 1 nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei art. 14b § 5b Ordynacji stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu 18 lipca 2016 r. (data wpływu żądania do organu), a zatem już po wejściu w życie ustawy nowelizującej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność, a mianowicie, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia obok funkcji informacyjnej także funkcję gwarancyjną (ochronną). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11 trafnie wskazał, że zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji, ale ma do tego prawo. Postępowanie zgodne z treścią interpretacji i związana z tym "ekspektatywa" ochrony prawnej pozwala zainteresowanemu na relatywnie, bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć, w tym prowadzonej działalności gospodarczej, a także na korektę zrealizowanego już opodatkowania, w zakresie którego nie została wydana decyzja podatkowa i nie toczy się postępowanie kontrolne lub podatkowe. Ochrona prawna wynikająca z otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji, a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ocena taka wynika wprost z jednoznacznej treści przepisów obowiązującego prawa. Na podstawie, bowiem art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko organu, że interpretacja indywidualna oprócz funkcji informacyjnej musi spełniać także funkcję ochronną, gdyż dopiero wówczas zasadne jest jej wydanie, przy czym aby w danej sytuacji wnioskodawca mógł skorzystać z ochrony musi najpierw zastosować się do wydanej interpretacji indywidualnej. Należy zwrócić uwagę na fakt, że uzyskanie interpretacji indywidualnej w kształcie żądanym przez skarżącego nie dawałoby mu ochrony właśnie w kwestii unikania opodatkowania, którą powinno nieść wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej "Przepisów art. 14k -14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: (1) z zastosowaniem art. 119a, (2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Norma prawa nie budzi wątpliwości, jeżeli ma zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej to nie stosuje się przepisów o ochronie posiadacza interpretacji. Co oczywiste warunkiem zastosowania tego przepisu będzie to, że najpierw organ wydałby interpretację, w której stwierdziłby, że do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie maja zastosowania przepisy art. 119a i następne Ordynacji podatkowej, a wydania takiej właśnie interpretacji domagał się skarżący. Oczywistym jest, że jeżeli nie wydano by uprzednio interpretacji, to przecież w ogóle dyskusja o tym, czy będą stosowane przepisy art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie miałyby sensu. Z wprowadzonych regulacji wypływa dość jednoznaczny wniosek, że interpretacja indywidualna nawet, gdyby zawierała wypowiedź co do ewentualnego zastosowania w sprawie objętej interpretacją przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie chroniłaby w żaden sposób posiadacza interpretacji, gdy doszłoby do unikania opodatkowania, i to niezależnie od faktu, że np. wadliwość interpretacji byłaby wynikiem błędu organu interpretacyjnego (taki pogląd wyraził Wojciech Morawski "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zmiany od GAAR do KAS", PP 2017/4/31-39). Oczywiście zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., przepis art. 14na Ordynacji podatkowej, który wyłącza ochronę posiadacza interpretacji, ma zastosowanie do każdej interpretacji indywidualnej wydanej po 15 lipca 2016 r., więc wnioskodawca nie byłby chroniony wydaną interpretacja niezależnie od jej treści. W ocenie Sądu nie jest właściwa taka wykładnia omawianych przepisów, która prowadziłaby do wniosku, że organ w trybie art. 14b i następne Ordynacji podatkowej mógłby wydać interpretację, że działanie podatnika nie stanowi unikania opodatkowania i nie znajdzie zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, z założeniem, że i tak powyższe rozstrzygnięcie interpretacyjne nie będzie podatnika w żaden sposób chroniło. W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że bez wątpienia przeszkodą do wydania w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej zawiera się także w ochronie, której w tej konkretnej sprawie skarżący by nie uzyskał, a z drugiej strony udzielenie odpowiedzi skarżącemu we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez odrębny organ (aktualnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) regulowane przepisami art. 119a i następne Ordynacji podatkowej i stanowiłoby formę nieuprawnionego zastępowania przewidzianej w odrębnych regulacjach opinii zabezpieczającej. Tym samym, zdaniem Sądu, organy orzekające w sprawie wykazały, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wedle art. 14b § 2a Ordynacji przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Zauważyć należy, że art. 165a w związku z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej stanowiły podstawę prawną odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego. Powyższe działanie organów było uprawnione. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że żądanie w nim zawarte zmierzało do uzyskania interpretacji indywidualnej, która w zasadzie zastępowałaby opinię zabezpieczającą. Tymczasem, jak podkreślono wyżej, opinie zabezpieczające są wydawane w ramach oddzielnej procedury, w zupełnie innym trybie procesowym (niż tryb wydawanie interpretacji). W judykaturze wskazuje się przykładowe sytuacje, w których istnieje przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, m.in. gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 551/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1800/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 258/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 609/15). Do przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, określonej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jako "jakiekolwiek inne przyczyny" - obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej - należy, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaliczyć także sytuację gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1049/10). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Jak już wskazano, z art. 119y Ordynacji wynika wprost zasada, że odpowiedź na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a - może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów sprawy jest natomiast niedopuszczalne. Z kolei ocena, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego (ominięcia opodatkowania), może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji wydanej przez uprawniony organ podatkowy, która podlega następnie weryfikacji w postępowaniu podatkowym (poprzez wniesienie odwołania), a dalej sądowym. Udzielenie interpretacji indywidualnej na postawione we wniosku pytanie wiązałoby się z dokonaniem oceny działań wnioskodawcy przez pryzmat art. 119a Ordynacji podatkowej. Działanie takie w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji jest niedopuszczalne. Jak już wywiedziono, w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. Jego celem jest ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Odpowiedź na zadane we wniosku pytanie naruszałaby zatem kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych. Reasumując, Minister Rozwoju i Finansów prawidłowo odmówił wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b § 2a tejże. Odpowiedź na postawione we wniosku pytanie, sprowadzające się w istocie do wskazania przez organ wydający interpretację, jak zachowają się w przyszłości organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, nie może zostać udzielona w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W rezultacie zarzuty dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej organ podatkowy zasadnie zastosował dyspozycję art. 165a tej ustawy i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.